臺灣臺中地方法院民事判決 96年度訴字第1844號原 告 戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局法定代理人 丙○○訴訟代理人 己○○
甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處法定代理人 丁○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間請求分配表異議之訴事件，本院於民國96年12月27日言詞辯論終結，判決如下：
主 文本院95年度執字第7636號給付票款強制執行事件，於民國95年5月16日製作之分配表，關於表１次序６，被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅新臺幣參拾玖萬捌仟壹佰捌拾陸元，就其中新臺幣貳拾柒萬壹仟元之分配順序，應改列普通債權受分配。並依其表１分配不足額及優先或普通順序，列入表２中受償。
前項之分配表，關於表１次序７，被告財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局中央稅新臺幣陸拾肆萬參仟零貳拾伍元之分配順序，應改列普通債權受分配，並依其表１分配不足額，以普通順序，列入表２中受償。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用新臺幣壹萬壹仟參佰玖拾伍元，由被告臺中縣稅捐稽徵處負擔新臺幣叁仟肆佰元，被告財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局新臺幣陸仟捌佰元，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、兩造爭執要旨：
一、原告主張略以：本院95年度執字第7636號給付票款強制執行事件就債務人林雲俤所製作之分配表，被告臺中縣稅捐稽徵處關於表１列使用牌照稅新臺幣（下同）398,186元，惟其中罰鍰金額271,000元非屬稅捐債務，不應列為優先債權。
被告財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局（下稱財政部中區國稅局）關於表１列中央稅643,025元，惟上開債權，係法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）以中執辛96他執字第6號函，就納稅義務人建俤工程有限公司（下稱建俤公司）負責人林雲俤之所得稅法－營利事業所得稅行政執行事件移送合併辦理，惟林雲俤是否確為建俤公司積欠稅款之擔保人尚有疑，又縱為擔保人，被告林雲俤之擔保本質上不是稅捐債務，應列為普通債權，且依擔保書記載擔保金額30,000元，已清償5期共25,000元，應僅餘5,000元。再者，訴外人林雲俤以臺中縣○○鎮○○段1264、1267、1270、1272等地號土地設定抵押權，依抵押權設定契約書上聲請登記以外之約定事項：「本抵押權含無產權登記之建物」，故該建物（即表２部分）自應列入原告抵押權範圍內，原告自得就表２部分以優先債權人身分參加分配受償。為此依法提起本訴等語。並聲明：本院95年度執字第7636號給付票款強制執行事件，就被告臺中縣稅捐稽徵處398,186元及被告財政部中區國稅局643,025元之優先受償權及部分債權不存在。
二、被告臺中縣稅捐稽徵處抗辯略以：依稅捐稽徵法第49條之規定，使用牌照稅罰鍰金額271,000元確屬普通債權。又原告所提抵押權設定契約書雖於約定事項有登載地上未保存登記建物，惟抵押權以登記始發生其效力，故前開建物應非抵押權範圍。並聲明：駁回原告之訴。
三、被告財政部中區國稅局則以：債務人林雲俤係依行政執行法第18條規定，擔保建俤公司自95年3月23日至8月23日應繳納金額（含本稅滯納金、怠報金、滯納利息共643,025元），並於擔保書狀載明建俤公司如屆期不繳清或逃亡時，願負繳清前開擔保額之責任，並願逕受強制執行。林雲俤既居於擔保人法定義務繳納稅捐，若將其認定為普通債權，有害國家稅收之完整性，否則臺中行政執行處無須與林雲俤簽訂擔保書保障稅捐債權之執行，故上開債權列為優先債權並無不當等語。並聲明：駁回原告之訴。
貳、本件經兩造整理爭點如下：
一、不爭執事項：（本院採為判決之基礎）⒈被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅金額127,186元、暨該部分應列為優先債權。
⒉被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅（罰鍰）金額271,000元部分，依稅捐稽徵法第49條規定，應列為普通債權。
⒊被告中區國稅局對於納稅義務人建俤公司有稅款（含本稅滯納金、怠報金、滯納利息）債權合計643,025元。
⒋債務人林雲俤就納稅義務人建俤公司積欠前開稅款債務，於
行政執行事件中出具擔保書，載明建俤公司如屆期不繳清或逃亡時，願負繳清前開擔保額之責任，並願逕受強制執行。
二、主要爭點：債務人林雲俤就納稅義務人建俤公司積欠前開稅款債務643,025元所為擔保，是否依稅捐稽徵法第6條優先於普通債權？
叁、得心證之理由：
一、被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅398,186元部分：㈠按滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本
法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，稅捐稽徵法第49條定有明文。
㈡本院95年度執字第7636號給付票款強制執行事件，於95年5
月16日製作之分配表，關於表１次序６，被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅398,186元，其中罰鍰金額271,000元應列為普通債權，已據兩造所不爭執。原告就上開使用牌照稅所為請求，就其中271,000元之分配順序，應改列普通債權受分配，並依其表１分配不足額及優先或普通順序，列入表２中受償，即屬有理由。
二、被告財政部中區國稅局中央稅643,025元部分：㈠查被告財政部中區國稅局對於債務人林雲俤此部分債權（即
上開分配表，關於表１次序７），係臺中行政執行處，就其受理91年度營所稅執專字第00060725號義務人建俤公司之所得稅法－營利事業所得稅行政執行事件，對於擔保人林雲俤，依強制執行法第33條之2規定，以中執辛96他執字第6號函送本院執行處合併辦理，此經本院調取臺中行政執行處上開行政執行卷宗核閱屬實。且被告中區國稅局對於納稅義務人建俤公司有稅款（含本稅滯納金、怠報金、滯納利息）債權合計643,025元，而債務人林雲俤則就前開稅款債務，於行政執行事件出具擔保書，載明願負擔保責任，並願逕受強制執行等情，已據兩造所不爭執，並有臺中行政執行處於96年10月3日中執辛91年營所稅執專字第60725號函及擔保書在卷可憑。按擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之，行政執行法第18條定有明文。債務人林雲俤既於擔保書載明願負擔保責任，本院執行處將被告財政部中區國稅局對於債務人林雲俤此部分債權列為應受分配債權，即無不合。故本件應審酌者，僅為債務人林雲俤就建俤公司積欠前開稅款債務所為擔保，是否為稅捐稽徵法第6條所稱應優先於普通債權之稅捐債權？㈡本院衡酌：就債務發生原因而言，林雲俤就訴外人建俤公司
積欠稅款債務，既係自願出具擔保書而負擔保人責任，已與基於法律明定而具有強制性之稅捐債務不同。再就稅捐公平原則而言，稅捐稽徵法第6條第1項固明定稅捐之徵收應優先於普通債權；且關於滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金，依同法第49條，亦準用稅捐優先之規定。惟稅捐優先原則，係因國家基於健全政府財政，進而達成國防、治安、教育、交通建設等各項施政目的，須基於量能課稅原則對人民財產權為無償剝奪，亦即不同等級或水準所得、財產或消費的人負擔不同稅負（垂直平等），而相同等級或水準所得、財產或消費的人應負擔相同稅負（水平平等），在此稅捐徵收公平性之強烈要求下，始賦與稅捐債權優先地位。查營利事業綜合所得稅及營業稅，係就事業經營所生利潤課以稅捐，以期將工商繁榮獲利結果歸於全民共享。故就租稅公平原則，前開稅捐義務原不應由營利事業之負責人負擔，基於量能課稅原則，亦不得考量營利事業負責人之財務狀況，此不因營業事業負責人就納稅義務人積欠前開稅款債務提供擔保，而異其解釋。末就稅捐主體而言，公司之應納稅捐，原與法律上並非同一人格主體之公司負責人無涉，稅捐機關無從依稅捐稽徵法規定，逕向公司負責人求償。雖稅捐稽徵法第
41 條、第44條、第47條雖基於政策上考慮，將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，然公司負責人因此所受處罰仍屬代罰性質。而稅捐稽徵法第24條，就營利事業欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其負責人出境，雖使負責人因營利事業欠繳稅捐承受一定不利益，然實質上亦未改變稅捐主體及稅法上權利義務關係。
㈢基上所述，本院衡酌系爭債權之發生原因、租稅公平原則及
稅捐主體等方面分別以觀，認上開債務非屬稅捐稽徵法第6條之稅捐債務，不能認為具有優先性，而僅得列為普通債權受分配。原告就上開中央稅所為請求，關於其分配順序，應改列普通債權受分配，並依其表１分配不足額，以普通順序，列入表２中受償，即屬有理由。
三、至於原告另以其就臺中縣○○鎮○○段1264、1267、1270、1272等地號土地設定抵押權之設定契約書，聲請登記以外之約定事項載明：「本抵押權含無產權登記之建物」字樣為由，主張系爭建物（即表２部分）應列入原告抵押權範圍內，原告得就表２部分以優先債權人身分參加分配受償云云。惟按不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。民法第758條定有明文。此項規定，並不因不動產為違章建築而有例外（最高法院62年台上字第2414號判例參照）。又抵押權為不動產物權，非經登記，不生效力，抵押權人亦僅能依設定登記內容行使其權利（最高法院72年台上字第2432號判例參照）。前開建物既未辦理保存登記，自無從辦理抵押權設定登記，則前開抵押權設定契約書之當事人縱為前開約定，亦因違反前揭民法強制規定而不生效力，原告執此土地建築改良物抵押權設定契約書之記載，謂抵押權效力應及於前揭未辦保存登記之建物云云，自無足採。
四、綜上所述，本院95年度執字第7636號給付票款強制執行事件，於95年5月16日製作之分配表，關於表１次序６，被告臺中縣稅捐稽徵處使用牌照稅398,186元，其中罰鍰金額271,000元，無從準用稅捐稽徵法第6條稅捐優先之規定，應改列普通債權受分配，並依其表１分配不足額及優先或普通順序，列入表２中受償；關於表１次序７，被告財政部中區國稅局中央稅643,025元，因該部分係債務人林雲俤自願擔保建俤公司之稅捐債務而來，與稅捐稽徵法第6條所定具有優先性之稅捐債權尚屬有別，因認其分配順序，應改列普通債權受分配，並依其表１分配不足額，以普通順序，列入表２中受償。從而，原告訴請判決如主文第1項所示，為有理由，應予准許。原告其餘請求，則屬無據，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法，經本院斟酌後，認為均不足以影響本件判決結果，爰不另一一論述，附此敘明。
肆、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第79條、第85條第1項但書、第87條第1項。
中 華 民 國 97 年 1 月 25 日
民事第三庭 法 官 林慧貞正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 97 年 1 月 25 日
書記官