臺灣臺中地方法院民事判決 96年度重訴字第515號原 告 寅○○訴訟代理人 黃鼎鈞律師複代理人 陳銘傑律師
戊○○被 告 丁○○
辛○○庚○○乙○○甲○○上5 人共同訴訟代理人 羅宗賢律師
黃雅琴律師被 告 己○○
丑○○上2人共同訴訟代理人 蔡壽男律師上列當事人間請求清償債務事件，本院於民國98年7 月30日言詞辯論終結，判決如下：
主 文被告丁○○、辛○○、庚○○、丑○○、己○○應各給付原告新臺幣捌佰陸拾捌萬叁仟伍佰玖拾玖元，及就如附表編號１至４、７至所示款項，分別自如附表所示利息起算日起，均至清償日止，按年息5%計算之利息總額9分之1計算之利息。
被告乙○○、甲○○應給付原告新臺幣捌佰陸拾捌萬叁仟伍佰玖拾玖元，及就如附表編號１至４、７至所示款項，分別自如附表所示利息起算日起，均至清償日止，按年息5%計算之利息總額
9 分之1 計算之利息。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用新臺幣伍拾伍萬零捌佰貳拾肆元，由被告丁○○、辛○○、庚○○、丑○○、己○○各負擔新臺幣柒萬捌仟肆佰貳拾捌元，被告乙○○、甲○○各負擔新臺幣叁萬玖仟貳佰壹拾肆元，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但請求之基礎事實同一、暨不甚礙被告之防禦及訴訟之終結者，不在此限，民事訴訟法第255 條第1 項第2 款、第7款定有明文。原告原依督促程序，對於被告丁○○、辛○○、庚○○、丑○○、乙○○、甲○○等人均聲請核發支付命令，因被告均聲明異議而視為起訴後，原告本於同一基礎事實，於第一次言詞辯論期日前即追加被告己○○，合於上開法條規定，自予准許。又本件訴訟中因訴外人子○○○、戊○○、癸○○、丙○○、壬○○以原告請求款項，其中部分實係其被繼承人賴金城所清償，並以其就兩造間訴訟，對訴訟標的全部或一部為自己有所請求，依民事訴訟法第54 條規定提起主參加訴訟（本院97年度重訴字第129 號），原告雖於訴訟中迭經更正聲明、陳述，然經原告及主參加訴訟原告協調確認各自墊款金額並由主參加原告將後述債權讓與原告而撤回訴訟後，原告最後聲明仍如起訴時原聲明（見本院卷第138 頁），自無涉訴之變更追加，僅屬事實理由之補充，併此敘明。
貳、兩造爭執要旨：
一、原告主張略以：訴外人賴柳金於民國82年6 月16日死亡，原告及被告丁○○、丑○○、辛○○、庚○○、己○○，暨訴外人賴金城（繼承開始後死亡，由子○○○、戊○○、癸○○、丙○○、壬○○繼承）、黃賴秀鳳（繼承開始前死亡，其繼承人暨直系卑親屬為被告乙○○、甲○○）均係繼承人，應繼分各9 分之1 ，乙○○、甲○○為代位繼承人，應繼分各18分之1 。緣賴柳金之遺產稅、贈與稅、購買土地價款等債務及處理相關訴訟程序所需費用甚鉅，繼承人等均無力清償或繳納，如附表編號所示遺產稅新台幣（下同）450萬元、編號所示土地價款396 萬元遂為賴金城所繳納，其餘款項均原告繳納，編號所示裁判費係原告為避免全體繼承人受強制執行提起異議之訴及聲請停止執行而支出，又賴金城之繼承人已將賴金城繳納上開款項得向被告請求返還之債權讓與原告，而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，且原告及賴金城繳納上開款項，使全體繼承人免受拍賣財產等強制執行之利益，為此依民法第281 條及179 條規定請求被告按應繼分比例分擔之；被告雖為抵銷抗辯，然除公法上稅捐依其性質不適於以私法上債務抵銷外，且原告否認有將賴柳金之現金2000萬元捐給慈善機構，被告應舉證證明確有2000萬元現金存在，又賴柳金生前借用原告帳戶存入200萬元，目的為購屋贈與賴秀鳳及辛○○，非原告獲此利益，故原告並未對繼承人負有200 萬元債務，又賴柳金生前即陸續支配其財產，且處分財產予各子女，被告多人曾受惠，賴金城、戊○○帳戶有款項存入均無不當得利，原告請求分擔贈與稅亦無權利濫用問題。又賴柳金生前同意原告無償使用台中市○○段138 、139 、141 、141-1 地號土地，同意戊○○無償使用台中市○○段1390 -1 、1390-4、1391地號土地，且賴秀珍、賴金城之繼承人等人亦同意原告及戊○○無償使用，被告主張原告及戊○○獲有利益即應舉證，而台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決雖認定原告應連帶給付被告及其他全體公同共有人60,491,831.5元及利息，然被告丁○○同為連帶債務人，且該案認定乙○○、甲○○非代位繼承人，即非公同共有人，被告庚○○、辛○○則均同意原告等人處分行為，故均不能主張抵銷等語。並聲明：⑴被告丁○○、丑○○、辛○○、庚○○、己○○應各給付原告10,204,392元及自如附表所示利息起算日（即繳款日期，下同）起至清償日止，按年息5%計算之利息總額九分之一計算之利息。⑵被告乙○○、甲○○應連帶給付原告10,204,392 元 及自如附表所示利息起算日起至清償日止，按年息5%計算之利息總額九分之一計算之利息。
二、被告乙○○、甲○○、辛○○、庚○○、丁○○抗辯略謂：㈠原告及賴金城並無代為繳納遺產稅、贈與稅事實，且司法院
大法官釋字第622號解釋意旨，被告無須繼承賴柳金之稅捐債務，即便他人繳納遺產稅、贈與稅，被告亦未獲有利益。而台灣省中區國稅局台中分局97年12月3日回函所指繼承人應就遺產稅及被繼承人生前所欠稅捐負連帶責任，並未就釋字第622號解釋文說明適用情形，復屬稅捐機關就稅賦課徵所為有利於己解釋而不可採。而遺產分割前尚難確認各繼承人得繼承數額，繼承人之一人自難請求他繼承人就被繼承人債務，按應繼分比例負擔特定數額。兩造於鈞院96年度家移調字第8號事件達成調解，惟僅就台中市南屯區138、13 9、
141、14 1-1地號土地按比例改為分別共有，其餘不動產皆採變價分割，於完成變價分配價金前公同共有關係難認消滅，且亦未就消極財產為分割協議，是被告尚無須按應繼分比例負擔特定數額。
㈡如附表編號１贈與稅係稅捐機關於83年7 月6 日查獲賴柳金
於81年3 月10日贈與己○○6,000,000元所核課，編號３、
５、６贈與稅係83年5 月28日查獲賴柳金於82年6月12日贈與賴金城、寅○○19,232,500元所核課，編號４係85年2 月13日查獲賴柳金於82年3 月22日贈與戊○○11 ,500,000 元所核課，然被告否認有上開贈與，又縱有之，被告等人既分文未得，即不應負擔贈與稅，否則有違誠信原則。如附表編號７至所示遺產稅，納稅義務人係賴金城，與被告無關，且依釋字第622 號解釋意旨，繼承人亦無繳納義務。又如附表編號８所示罰鍰，依據台中高等行政法院97年度訴更二字第20號判決理由已逾課徵時效，被告並無繳納義務，至於原告如何向稅捐機關請求退還係另一問題。
㈢如附表編號土地增值稅，係原告等人夥同陳宗柏及吳添旭
冒用賴柳金名義將台中市○○區○○段○○○ ○號、同地段14
0 號土地出賣所發生，原告自應負擔不法行為所生之稅賦負擔，原告請求被告償還有違誠實信用原則。原告並未繳納賴柳金綜合所得稅，縱有支付，亦非以其自己財產為之，且依所得稅法第71-1條規定由繼承人就其遺產範圍內「代負」一切有關申報納稅之義務，並不適用民法第1153條規定，原告主張於法不合。原告並未繳納土地買賣價款，亦非賴柳金購買該土地，被告當無須繼承該債務。至於原告自行提起強制執行異議之訴，本應自行負擔裁判費。而賴金城於82年7 月16日繳納之台中市○○段○○○○○○○號土地價款396 萬元，雖其繼承人於97年1 月17日提起主參加訴訟，然已撤回，時效應視為不中斷，其於98年1 月19日將上開債權讓與原告，原告並據為請求，被告爰為時效抗辯。
㈣原告於刑案偵查中坦承私自將賴柳金之現金2000萬元以無名
氏名義捐予慈善機構，且原告於台中市第九信用合作社之1616-8號帳戶內亦存有賴柳金所有之250 萬元存款，原告並未將該250 萬元返還歸入賴柳金遺產，侵害被告等人之繼承權利，並應返還不當得利。原告無權占用兩造公同共有之台中市○○區○○段138 、139 、141 、141-1 地號4 筆土地，獲有不當得利150,957,060 元，且台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決原告應給付己○○及其他公同共有人60,491,831.5元，及自84年6 月7 日起按年息5%計算之利息，爰就上開金額主張抵銷。
㈤並聲明：原告之訴駁回，如受不利益之判決，願供擔保免為假執行。
三、被告丑○○、己○○抗辯略謂：否認原告繳納贈與稅、遺產稅，繳納數額均未釐清，依據83訴字第1376號刑事判決暨刑案卷證，暨如附表編號５之贈與稅繳款書所載贈與發生時間為82年6 月12日，係被繼承人賴柳金死亡前四日，當時賴柳金已不省人事，故該項贈與顯係原告不法行為所發生，自應由原告繳納，又縱非假贈與，惟受贈人既為原告，原告請求被告分擔，亦屬權利濫用，有違誠信及公平原則。再依附表編號７、８遺產稅之繳款書所載，其納稅義務人及受處分人均係賴金城，而非賴柳金之全體繼承人，被告自無分擔義務，況原告主張之遺產稅稅款亦與其後財政部台灣省中區國稅局補發之遺產稅繳清證明書所載遺產稅稅款共37,557,492元不符。又原告尚與賴金城等人以假買賣方式盜賣賴柳金所有坐落台中市○○區○○段○○○ ○號、153 地號、嘉義市○○段車店小段732 之2 號土地及其上嘉義市○○○路○○號房屋（即遺產稅繳清證明書編號11、14、16、17所示不動產），復不法取走存款及現金共51,204,110元（即遺產稅繳清證明書編號29至36所示財產），被告二人分文未獲分配，自無就此分擔遺產稅之義務。又贈與稅、遺產稅之利息、滯納金及罰款，係因原告等人漏報、未報及遲延繳納稅捐而發生，屬可歸責原告不法事由之債務，自應由原告負責賠償，被告並無分擔義務。土地增值稅如係因偽造文書之犯罪行為而發生，自應由原告負責，原告僅提出繳款通知書影本，並無法證明已由原告代為繳納。土地價款部份，國有財產局於82年6月30日同意出售土地，當時賴柳金已死亡，而他人代為出資可能是贈與，不能請求返還。原告未經被告同意且無起訴必要而起訴，嗣又撤回訴訟，自無從請求被告分擔訴訟費用。原告與丁○○及賴金城於82年6 月初，共同偽造不動產買賣契約書，以假買賣方式將台灣高等法院台中分院85年重訴字第14號民事判決附表一及附表二編號二、三所示不動產移轉他人，經被告丑○○之母林佳慧及時發覺，向台中市中興地政事務所提出異議，致未能完成登記手續，經本院83年訴字第1376號及台灣高等法院台中分院84年度上訴字第410 號刑事判決，判處原告等各有期徒刑六個月，台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決，判命原告應連帶給付被告及其他全體公同共有人60,491 ,831.5 元及自84年6 月7日起至清償日止按年息5%計算之利息確定，被告就原告應給付被告金額自得主張抵銷，並就原告應分配給被告之存款及現金主張抵銷等語。並聲明：原告之訴駁回。
叁、本件經會同兩造整理不爭執事項如下：
一、原告及被告丁○○、丑○○、辛○○、庚○○、己○○，暨賴金城（繼承開始後死亡，由子○○○、戊○○、癸○○、丙○○、壬○○繼承）、黃賴秀鳳（繼承開始前死亡，其繼承人暨直系卑親屬為被告乙○○、甲○○，惟黃賴秀鳳之繼承人均拋棄繼承）均係被繼承人賴柳金之繼承人，應繼分各
9 分之1 。乙○○、甲○○如為代位繼承人（仍有爭執），應繼分各18分之1 。
二、被繼承人賴柳金名義之贈與稅（含財務罰鍰等），依單據顯示如下：①2,822,776元（國稅局繳款書單號AC0000000，原告證物編號4-1） ；②行政執行案件執行費用167,331 元（國稅局代收執行費用收據單號AC0000000，原告證物編號4-2）；③4,579,411 元（單號AC0000000 ，原告證物編號4-3）；④7,366,702 元（單號AC0000000 ，原告證物編號4-4）；⑤本稅3,086,295 元及利息61,725元（單號91823 及0000 000，原告證物編號4-5 、4-6 ，其上納稅義務人欄均註明「賴柳金死亡，受贈人賴金城、寅○○2 人」）；賴柳金死亡所生遺產稅，依單據顯示有原告證物編號5-1 至5-4共4 筆。
三、原告提起本院93年度重訴字第483 號債務人異議之訴事件，繳納裁判費544,400 元，因撤回起訴退費2 分之1 ，故尚支出273,400 元。
四、納稅義務人賴柳金名義之土地增值稅，單號06022 、0602 3號繳款書（本院卷第216 、217 頁）顯示，金額合計6,173,012元。
五、納稅義務人賴柳金名義之綜合所得稅，依本院卷第51頁單據顯示，核定金額132,706元。
肆、得心證之理由：
一、原告主張兩造均屬賴柳金之繼承人，其於賴柳金死亡後繳納如附表所示編號１至９、至款項，並為全體繼承人利益提起異議之訴而支出如附表編號所示裁判費，賴金城則繳納如附表編號、所示款項，故被告等人均因原告及賴金城受有免遭拍賣財產等強制執行之利益，賴金城之繼承人並將其因賴金城繳納上開款項而得向被告請求返還之債權讓與原告等情，業據提出相關繳款資料（見本院卷第35至52頁）及98年1 月19日債權轉讓書（見本院卷第420 頁）為憑，然被告以前揭情詞置辯。則本件兩造爭執事項厥為：㈠如附表所示編號１至９、至款項是否由原告清償，如附表編號
、所示款項是否由賴金城清償？㈡原告提起異議之訴之裁判費用是否應由全體繼承人負擔？㈢被告乙○○、甲○○是否屬代位繼承人，而亦應依應繼分比例與其餘被告分擔原告請求金額？㈣被告之抵銷抗辯是否有據？爰審酌如下。
二、贈與稅、遺產稅、綜合所得稅（即附表編號１至、）：㈠按請求履行債務之訴，除被告自認原告所主張債權發生原因
之事實外，應先由原告就其主張此項事實，負舉證之責任，此為舉證責任分擔之原則。本件原告主張其或賴金城清償如附表所示各該款項，既為被告否認，原告首應就其主張之上揭事實負舉證之責。而原告雖提出相關繳款單據，然不為被告所接受，本院細究被告陳述內容及所提事證，係以賴柳金死亡時既遺有龐大遺產，原告及賴金城自無以自己金錢繳納上開款項之必要。經查賴柳金於82年6 月16日死亡後，確由財政部國稅局中區分局認定有漏未申報之存款14,471,610元、現金合計36,732,500元，合計達51,204,110元，有本院調閱法務部行政執行署台中行政執行處93年度遺稅執特專字第11187949號案卷所附「財政部台灣省中區國稅局92年度遺贈更字第1Z000000000 號處分書」，及卷附財政部台灣省國稅局補發遺產稅繳清證明書（見本院卷第126 至127 頁、編號31至36為存款、編號29及30為現金）可憑。而上揭現金部分，即為稅捐機關所查獲賴柳金生前現金贈與之總額（已分別核課如附表編號１、編號３、５、６、編號４之贈與稅）：①81年3 月10日贈與被告己○○600 萬元；②82年6 月12日贈與原告及賴金城1923萬2500元；③82年3 月22日贈與賴金城之子戊○○（原名賴大淋）現金11,500,000元，有財政部台灣省中區國稅局台中市分局以97年8 月4 日中區國稅中一字第0970034504號函檢送之贈與稅核定通知書及相關資料3份附卷可佐（見本院卷第334 至340 頁、第351 頁）。上揭存款，其中台中市第九信用合作社定期存款700 萬元（共14筆、每筆50萬元），於賴柳金死亡翌日（即82年6 月17日）遭解約存入活期存款帳戶，連同利息及原帳戶餘額合計7,376,600 元（即繳清證明書編號35所示款項）經提領殆盡，有被告提出之台中市第九信用合作社定期存款明細、帳戶歷史資料在卷可憑（見本院卷第249 、250 頁）。又原告曾於台灣台中地方法院檢察署82年度偵字第19373 號陳稱：（問：
父親之現金部分是否你處理？）是，因為我很痛恨這個家，我知道有人在爭我父親之財產，但我不知道是哪些人，我把我父親之現金2 千萬元，我以無名氏名義都捐給慈善機關、沒有任何收據等語；賴金城則於台灣台中地方法院檢察署83年度偵字第2382號刑案偵查中陳稱：父親生前有銀行存款約
2 千萬元，存放於台中市第一信用合作社黎明分社、九信合作社，逝後移轉予我戶頭…等語（見本院卷第505 頁、513頁偵訊筆錄）。由此以觀，賴柳金死亡時既遺有龐大現金，且賴柳金死亡後各繼承人間兄弟姊妹間，除己○○1 人外，其餘兄弟姊妹關係表面上尚稱友好平和，而任由原告及賴金城代為處理賴柳金所遺現金，則原告及賴金城縱曾出面繳納稅捐債務或相關款項，本院審酌上開事證，認原告尚應就本件主張，證明其資金來源，亦即確以自己金錢為之，否則仍不能認為原告或賴金城確有清償之事實。
㈡經核：
⒈原告主張其以貸款方式繳納附表編號１、３、４、７、８之
贈與稅、遺產稅（繳納日期均93年12月31日）及附表編號２之執行費用（繳納日期94年1 月5 日）等情，業據提出以原告為借款人、賴金城為連帶保證人、貸款金額5900萬之臺中市第二信用合作社93年12月24日借據及存摺資金貸放交易資料為憑，並與本院前經合併辯論之主參加訴訟原告提出之台中市第二信用合作社借款證明書、借據、土地建築改良物抵押權設定契約書、他項權利證明書、客戶交易明細查詢資料、強制執行案款收據互核相符。原告上開貸款，係因被告己○○持台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事確定判決之執行名義，對債務人即原告及賴金城等人聲請強制執行（本院92年度民執冬字第40185 號強制執行事件），經執行法院法官協調後，己○○同意就債務人財產啟封，而由原告及賴金城以之向第二信用合作社貸款，並逕行撥為執行分配款，其後經稅捐機關優先受償，己○○則分文未受償，原告就上揭撥付貸款則領回餘款5,347,606 元等情，已據被告丑○○、己○○之訴訟代理人蔡壽男律師及其餘被告之訴訟代理人羅宗賢律師於本院98年6 月1 日言詞辯論期日分別陳明，並有本院92年度民執冬字第40185 號強制執行事件94年
2 月4 日執行筆錄在卷可憑。本院細繹上開資料，上開5900萬元貸款，係由原告提供其所有坐落台中市○○區○○段13
5 之1 地號土地，賴金城則提供其所有坐落台中市○○區○○段4 、135 地號及豐富段56地號土地以為擔保，並擔任連帶保證人，且財政部台灣省中區國稅局因之就其稅捐債務如數受償後，已製發如附表編號１、２、３、４、７、８之各項單據，自堪認此部分稅捐債務合計53,479,519元、執行費167,331 元確係原告所清償。雖上開貸款另由賴金城提供物保及擔任連帶保證人，然僅涉及擔保物提供人及連帶保證人與主債務人內部關係，上開稅捐債務確由原告以自己資金繳納之事實仍堪認定。
⒉原告主張如附表編號９所示遺產稅2000萬元，係其92年12月
間向保證責任第二信用合作社貸款而繳納予稅捐機關等情，已據其提供義務人兼債務人賴阿信、債務人寅○○、權利擔保總金額本金最高限額抵押2400萬元之他項權利證明書、抵押權設定契約書為憑，且賴金城、丁○○、賴澄彥、辛○○、己○○等人復分別出具委託書、同意書（見本院卷第390至394 頁），記載：「為清償財政部關於本人因公同共有繼承關係所生之欠稅，特委任寅○○先生辦理貸款相關事宜及所需文件」（賴金城、丁○○）、「全權委託寅○○先生處理及遺產稅先由寅○○先生先行墊款代為繳清辦理…，日後出售遺產時價款先行返還代墊款…」（辛○○、賴澄彥）、「為清償財政部台灣中區國稅局黎明稽徵所，…因公同共有關係所生之欠稅，特委託寅○○先生就目前先父名下如附表所示之不動產辦理貸款。…由寅○○貸款，…不得以本人名義共同借貸或共同連帶保證人。…」（己○○）等語，足見92年12月間各繼承人確無現金可供支用，而有由原告出面辦理貸款或先由原告墊款之必要，堪信原告所主張其另行貸款支出上揭2000萬元等情為真實。又原告主張賴金城亦貸款繳納如附表編號所示遺產稅450 萬元，其貸款細節，已據原告訴訟代理人戊○○（即賴金城之子）於本院98年7 月30日言詞辯論期日陳明：92年12月31日所繳納450 萬元部分，是我以我個人或我所經營永川模型科技有限公司名義向誠泰銀行貸款500 萬元，將450 萬元交與我父親賴金城，當時是國稅局人員楊秀媛陪同我及我父親一同至誠泰銀行南屯分行，並為避免贈與稅爭議，由我先將450 萬元存入我父親個人帳戶，國稅局再將該450 萬元逕行轉入臺灣銀行國庫帳戶銷帳等語，並有賴金城所簽發，以永川模型科技有限公司為受款人、金額450 萬元之本票1 紙，及該公司向誠泰銀行貸款
500 萬元之帳戶資料為憑，並與原告提出之繳款收據互核相符，則上開稅捐債務確由賴金城向永川模型科技有限公司貸款後，以自己資金繳納之事實，亦堪以認定。然其餘編號５、６之贈與稅、編號之土地增值稅，繳款日期在84年8 月、12月、85年2 月間，當時距賴柳金死亡日期尚非遙遠，而賴柳金死亡時既遺有龐大現金，且原告及賴金城均自承曾於賴柳金死亡後處理相關款項，則原告主張其繳納上揭贈與稅，既未據提出其資金來源相關資料，自不能認係以自己資金繳納。
⒊綜上，本件贈與稅、遺產稅、所得稅部分，其中附表編號５
、６、仍不能認原告確有繳納之事實，其餘部分則足認屬原告及賴金城分別清償。
㈢至於被告就上開贈與稅部分，雖抗辯並無贈與事實，且縱有
之，亦應由受贈人單獨負擔贈與稅云云。然贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，此觀遺產稅及贈與稅法第7 條規定甚明。稅捐機關基於稅捐稽徵法、遺產及贈與稅之相關規定逕予核課本件贈與稅，亦以贈與人賴柳金為納稅義務人，此有上開贈與稅繳款書載明「納稅義務人賴柳金」可憑，兩造亦曾據此基於賴柳金繼承人地位對財政部台灣省中區國稅局提起行政訴訟，有卷附行政法院87年度判字第834 號判決在卷可憑（見本院卷第342 頁），被告此部分抗辯即無從採取。
況遺產及贈與稅法第15條第1 項，被繼承人死亡前2 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，亦即該項贈與標的本應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，而所課贈與稅並應扣除之，則被告等人確因原告及賴金城繳納贈與稅而受有利益，仍堪認定。又被告另抗辯原告請求被告分擔贈與稅、遺產稅亦未符司法院大法官釋字第622 號解釋意旨云云。然上開解釋文略謂：「…最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用。」，參諸其解釋理由書，僅係指出繼承人就被繼承人生前已成立之稅捐義務，僅居於代繳義務人之地位，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，故繼承開始時如尚未課徵之稅捐，稅捐機關原不得逕以繼承人為納稅義務人發單課徵，以免繼承人因居於納稅義務人地位而蒙受不利益之意旨，則上開解釋，就稅捐稽徵法第14條所規定繼承人應於被繼承人遺有財產之範圍內代繳稅捐並無杆格，與納稅義務人原係繼承人之遺產稅更屬無涉，即對於本件前揭所論述：該代繳之繼承人，得依不當得利之法律關係，請求其他繼承人按應繼分比例償還所受利益，自無影響。故被告部分之抗辯，亦屬無憑。被告另抗辯本件如附表編號８所示遺產稅罰鍰1266,8200 元，已逾課徵時效，繼承人等人即已無繳納義務，原告亦不得請求償還云云。然原告已於93年12 月31 日繳納上揭罰鍰，迄今未據註銷，亦未據返還，有最高行政法院97年裁字第4106號裁定及臺中高等行政法院97年度訴更二字第20號判決在卷可資參照，上揭稅捐債務即仍應由全體繼承人依其應繼分分擔之。被告己○○、丑○○另抗辯贈與稅、遺產稅之利息、滯納金及罰鍰，係因原告等人漏報、未報及遲延繳納稅捐而發生，應由原告負責賠償，被告不負分擔義務云云。然查本件係因賴柳金死亡後遺有財產，納稅義務人即各繼承人遲未依遺產及贈與稅法第23條規定，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，嗣被告己○○於82年11月申報遺產，稅捐機關遂逕依被繼承人賴柳金之財產歸戶資料、金融機構帳戶資料核定遺產總額12,799,559元，應補稅額36,800,108元，並以其查獲漏報遺產金額61,470, 012 元，暨按所漏稅額課以罰鍰，賴金城不服，循線提起行政訴訟而經行政法院判決駁回確定，有行政法院87年度判字第716 號判決在卷可憑（見本院卷第472 頁）。
而遺產稅納稅義務人既為各繼承人，則兩造全體均有依法申報遺產稅之義務，被告辯稱原告等人漏報、未報及遲延繳納稅捐，應自負責任，自屬無憑。
㈣關於兩造所爭執：被告乙○○、甲○○是否為代位繼承人？
按代位繼承權之性質，早期實務見解係採代位權說，認代位繼承人（孫輩）僅係代位被代位人（子輩）之權利而繼承，此時代位繼承人如拋棄被代位人之遺產繼承權，自無從代位繼承被代位人之應繼分。然其後已改採固有權說，蓋直系血親卑親屬原屬法定第一順位繼承人，僅親等較近之直系血親卑親屬尚存時，親等較遠者之繼承權始受限制（民法第1138條第1 款、第1139條參照），故代位繼承人係基於自己固有權利直接繼承被繼承人之遺產，其繼承權並非承受自被代位繼承人，僅在應繼分方面代襲之（大理院23年度院字第1051號判例、最高法院32年上字第1992號判例參照）。則其雖拋棄被代位人之遺產繼承權，然未拋棄對被繼承人（祖輩）之代位繼承權，仍無害代位繼承權之行使。被告乙○○、甲○○雖拋棄對其母黃賴秀鳳之繼承權，然依上開所述，難謂同時發生拋棄對賴柳金繼承權之效力，而其2 人尚於本院98年度家移調字第8 號分割遺產事件中，本於賴柳金之代位繼承人資格成立調解並獲配遺產，有調解筆錄在卷可憑（見本院卷429 、430 頁），則被告乙○○、甲○○仍為被繼承人賴柳金之代位繼承人，堪以認定。
㈤按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利
益，民法第179 條前段定有明文。又繼承人相互間對於被繼承人之債務，其內部關係，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之，此觀民法第1153條第2 項規定甚明。查遺產稅係繼承人因被繼承人死亡而遺有財產時所應繳納，又被繼承人生前尚未繳納之贈與稅，亦未因納稅義務人死亡而消滅，而屬被繼承人遺產之負擔，應由繼承人於分割遺產時先行扣除，並得依民法第1150條規定向遺產中支取，故繼承人之一倘先行墊支上開稅捐者，整體遺產數額原應減少而未減少，全體繼承人自依其應繼分比例受有利益，故應認該墊支人得依不當得利規定，向他繼承人請求按其應繼分比例返還其應負擔部分。原告及賴金城所繳納之遺產稅、贈與稅，屬既由原告及賴金城2人先行繳納，依上開所述，堪認其餘繼承人於此範圍受有不當得利，自應按其應繼分比例償還所受利益。又上開遺產稅、贈與稅雖非民法第1153條第1項所定被繼承人債務，然繼承人既屬遺產及贈與稅法第6條明定之遺產稅納稅義務人，且依同法施行細則第22條第2項但書規定：「但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」，仍於遺產總額範圍內負清償義務，而得就其個人財產受強制執行，至贈與稅部分，則依稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，足認繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內仍應代為繳納。繼承人如違反代為繳納之義務，依同條第2項規定，稽徵機關並得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐，揆其性質係因繼承之事實所發生，且全體繼承人均於遺產總額範圍內就全部稅捐債務負全部給付之責，並可能就其個人財產受強制執行，此時繼承人其中1人如代為清償此類稅捐債務，既得以消滅債務，致其他債務人得免共同之責任，與民法第281條第1項所定「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任」之情形，即具有同一之法律理由，自應類推適用，財政部台灣省中區國稅局台中分局97年12月3日函認上開稅捐債務屬連帶債務（見本院卷第398頁），與本院上開所論斷雖有不同，然仍同其意旨。故原告請求依上開規定加計自免責時起之利息，亦應准許。
㈥綜據上述，原告依據民法第179 條、第281 條規定，請求被
告分別依其應繼分比例，即被告乙○○、甲○○合計9 分之
1 ，其餘被告各9 分之1 ，分擔如附表１至４、７至之各筆款項，並加計遲延利息，即屬有據。惟原告請求被告乙○○、甲○○就上開款項負連帶給付責任，未據說明其依據，爰僅按其所受利益範圍負共同給付責任。
三、異議之訴裁判費（如附表編號）：原告主張其提起本院93年度重訴字第483 號強制執行異議之訴，因而繳納裁判費，固據提出裁判費繳款收據為憑，然上開訴訟係本院92年度民執冬字第40185 號強制執行事件執行程序進行中，原告為免受強制執行而起訴，有本院調閱法務部行政執行署93年度遺稅執特專字第87949 號所附93年11月25日執行筆錄可憑。而本院上開強制執行事件係該案債務人己○○持台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決為執行名義，對於執行名義所載債務人原告、賴金城及陳宗伯等人之不動產聲請強制執行，有本院93年11月10日民事執行處通知在卷可憑，堪認被告等人均非上開執行事件之債務人，原告就其以自己名義提起債務人異議之訴，且係為防免自己之財產受強制執行，本應自行繳納裁判費，而與被告等人無涉，況原告自承其後並撤回債務人異議之訴，亦難認為原告提起上開訴訟有何必要，被告等人亦無從受有利益，原告依不當得利或連帶債務內部求償權請求被告按其應繼分比例返還裁判費，顯屬無據。
四、土地增值稅（如附表編號）：查系爭土地增值稅係原告與丁○○、賴金城未得賴柳金同意，與訴外人陳宗柏及吳添旭共同偽造文書，冒用賴柳金名義將台中市○○區○○段153、140 地號土地以假買賣方式出賣與吳添旭，其後因吳添旭已於83年1 月21日將豐功段153 地號土地移轉登記與予他人所有，致無法塗銷其所有權移轉登記而回復為賴柳金名義，有本院83訴字第1376號及台灣高等法院台中分院84年度上訴字第410 號刑事判決（見本院卷第104 至113 頁）及台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決（見本院卷第
114 頁以下）在卷可稽。由此以觀，上開土地增值稅純屬原告與賴金城為踐行其不法行為所支出，原非被繼承人賴柳金應負之稅捐債務，賴柳金之繼承人亦無從因此獲有利益，原告就此部分請求被告負清償責任，顯屬無憑。
五、土地價款396 萬元（如附表編號）：原告主張上揭土地價款係由賴金城所繳納，固與賴金城之繼承人於前揭主參加訴訟為相同主張，並據主參加原告提出帳戶資料為憑，然本件土地價款係因賴柳金生前申購土地業經核准，其死亡後經他人以賴柳金名義繳納，而賴柳金生前原有龐大現金可資運用，並由原告及賴金城等人於賴柳金甫死亡時靈活運用，已如前述，上揭土地價款繳納時間距賴柳金死亡日期僅1 月，自難想像原告或賴金城不逕以可支配之賴柳金現金繳納之，原告復未就此部分資金來源詳予舉證，原告請求被告負清償責任，即屬無憑，被告就此部分所為時效抗辯亦無審酌必要。
六、抵銷抗辯部分：㈠按抵銷應以權利主體相同之債權為限，此觀民法第334 條規
定甚明。又繼承人有數人，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，為民法第1151條所明定。而繼承人因繼承取得之遺產被侵害所生得請求返還不當得利之公同共有債權，依民法第831 條、第1164條規定，各繼承人得隨時請求分割並準用共有物分割之規定，得按各公同共有人應繼分比例予以分割，於該公同共有之債權分割後，各共有人始得本於其分得之債權請求權向債務人請求為其所分得部分之給付。故繼承人因繼承而取得之遺產，於受侵害時其所生之損害賠償債權，乃公同共有債權，屬全體繼承人公同共有，則繼承人即公同共有人中一人或數人，請求就自己可分得之部分為給付，即非法之所許。最高法院迭著有77年度台上字第66號、87年度台上字第2473號、89年度台上字第163 號判決可資參照。
㈡被告辯稱原告等人不法取走賴柳金之存款及現金51,204,110
元、原告於刑案偵查中坦承將賴柳金之現金2000萬元捐予慈善機構、原告帳戶有賴柳金之250 萬元存款、暨原告與賴金城之被繼承人無權占用兩造公同共有之土地獲有不當得利，且台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決原告應給付己○○及其他公同共有人60,491,831.5元，及自84年
6 月7 日起按年息5%計算之利息，求予就上開金額主張抵銷云云，固據提出遺產稅繳清證明書、本院96年度家字第304號分割遺產事件勘驗筆錄及測量圖（見本院卷第509 、510頁）、台灣台中地方法院檢署查偵訊筆錄、台灣高等法院台中分院民事判決等件為憑。然被繼承人賴柳金所遺存款、現金及上開土地均為兩造公同共有，又兩造雖於本院96年度家訴字第304 號分割遺產事件成立調解，然依調解結果須嗣本件一審宣判後一個月始協同辦理登記，有上開調解筆錄在卷可憑，足見公同共有關係尚未消滅。則被告辯稱原告及賴金城未經全體繼承人同意，擅自取走存款或現金而拒絕交還，暨無權占有公同共有之土地等情，縱係屬實，亦係侵害其他公同共有人之財產權，或侵害公同共有土地使用權益獲有不當得利，台灣高等法院台中分院85年度重訴字第14號民事判決所確認之損害賠償債權亦屬兩造公同共有，且依上開所述不得逕由任1 公同共有人逕按應繼分計算可分得金額，依此而言，被告求予抵銷之債權，與原告本件請求債權，兩者債權主體顯然不同，自無從予以抵銷。
七、綜上所述，原告依民法第179 條、第281 條第1 項規定，請求判決如主文第1 、2 項所示，為有理由，應予准許；逾此部分，則屬無據，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法及其餘未經援用之證據，經本院審酌，認與判決結果不生影響，爰不予一一論列，併此敘明。
伍、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第79條、第85條第1 項但書。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
民事第三庭 法 官 林慧貞正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官附表：
┌─┬────────┬─────┬─────┬─────┐│編│項 目 │金 額 │利息起算日│單據號碼 ││號│ │(新台幣) │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│1 │贈與稅 (含滯納金│ 2,822,776│93.12.31 │AC0000000 ││ │及利息) │ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│2 │贈與稅之執行費用│ 167,331│94.01.05 │AC0000000 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│3 │贈與稅 (含滯納金│ 4,579,411│93.12.31 │AC0000000 ││ │及利息) │ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│4 │贈與稅 (含滯納金│ 7,366,702│93.12.31 │AC0000000 ││ │及利息) │ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│5 │贈與稅 (含行政救│ 3,086,295│84.08.16 │91823 ││ │濟先繳1/2) │ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│6 │贈與稅(利息) │ 61,725│84.12.11 │0000000 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│7 │遺產稅 (含滯納金│26,047,974│93.12.31 │AC0000000 ││ │及利息) │ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│8 │遺產稅 │12,668,200│93.12.31 │AC0000000 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│9 │遺產稅 │20,000,000│92.12.31 │AA0000000 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│10│遺產稅 │ 4,500,000│92.12.31 │AA0000000 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│11│異議之訴裁判費 │ 273,400│93.12.26 │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│12│土地增值稅 │ 6,173,012│92.09.20 │06022 ││ │ │ │ │06023 │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│13│賴柳金綜合所得稅│ 132,706│85.02.05 │ ││ │(含滯納金及利息)│ │ │ │├─┼────────┼─────┼─────┼─────┤│14│台中市○○段1379│ 3,960,000│82.07.16 │ ││ │-3號土地價款 │ │ │ │└─┴────────┴─────┴─────┴─────┘