臺灣臺中地方法院民事判決 99年度國簡上字第2號上訴人 丁○○訴訟代理人 丙○○被上訴人 財政部台灣省中區國稅局法定代理人 乙○○訴訟代理人 甲○○上訴人對於中華民國99年4月9日98年度中國簡字第5號國家賠償事件第一審判決提起上訴，本院於99年10月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用新台幣捌仟壹佰元由上訴人負擔。
事實及理由
一、兩造之聲明：
（一）上訴人上訴聲明：
1.原判決廢棄。
2.被上訴人應給付上訴人新臺幣（下同）499,726元及自
94 年7月27日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。
（二）被上訴人答辯聲明：上訴駁回。
二、兩造之陳述：
（一）上訴人部分：
1.上訴人於原審起訴主張：
（1）上訴人於90年間辦理89年度綜合所得稅結算申報，嗣於93年間，被上訴人、被上訴人所屬南投縣分局以上訴人及其配偶錢金鐘曾於89年間將所有之土地出租予訴外人洪秀幸，約定除每月給付租金外，並由承租人出資以上訴人之子即丙○○為起造人興建房屋，而認該屋建造成本扣除必要耗損及費用之利益屬於上訴人、錢金鐘之89年度租賃所得，認定上訴人在89年度之租賃所得為1,140, 000元、應補繳稅額為119,440元。上訴人對之不服，提起行政爭訟，最高行政法院於96年10月間判決廢棄原判決、撤銷訴願及原處分確定。
（2）被上訴人所屬南投縣分局為實現上開補稅行政處分之租稅債權，於94年3月間將該債權函送法務部行政執行署彰化行政執行處（下稱彰化行政執行處）行政執行，並於94年7月間函請南投縣南投地政事務所（下稱南投地政事務所），對上訴人所有之南投市○○段第209地號土地為禁止處分，迨95年3月31日彰化行政執行處於上訴人之金融機構帳戶內強行扣款抵償債權，始撤銷禁止處分，而於上開期間上訴人雖曾一再具狀申請勿執行，並願於判決需繳納稅款確定後，自行如數繳納，然被上訴人均未置理，上訴人上開土地價值為893,837元，價值遠逾上開債權，且上訴人名下尚有存款可供執行，被上訴人所屬南投縣分局所為禁止土地處分，顯違比例原則，被上訴人為實現上開補稅處分之公法上金錢債權，所為移送行政執行及禁止處分土地等行為，係屬不法，致上訴人受有無法出售土地之損害為200,000元，及名譽、信用損害299,726元，被上訴人應依國家賠償法第2條第2項規定負賠償責任，並聲明：被上訴人應賠償原告499,726元及自94年7月27日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。
2.上訴人於本院補充陳述稱：訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建之房屋之建造成本非4百萬元，被上訴人及原審認定與事實不符。
（二）被上訴人部分：
1.被上訴人於原審抗辯：
（1）被上訴人所作上開補稅之行政處分於 96 年間遭最高行政法院撤銷，係因財政部於96年間廢止該部82年、85年、88年之函釋，最高法行政法院認該補稅行政處分失所附麗，無可維持所致，非謂該補稅行政處分於作成之際有何違法之處。該補稅行政處分於財政部96年廢止前函釋前，既未遭撤銷，即具有法效力，納稅義務人應依法履行，稅捐稽徵機關亦應依法稽徵。
（2）依稅捐稽徵法第24條第1項前段、第39條第1項及第2項第1款等規定，上訴人既未繳納上開補稅行政處分之稅捐，且上訴人不服復查決定，提起訴願時未繳納復查決定之應納稅額半數，則被上訴人所屬南投縣分局依法將上開欠繳稅捐移送執行，並函請南投地政事務對上訴人所有之南投市○○段第209地號土地為禁止處分等行為，於法即無不合之處，自無不法侵害上訴人權利情事，上訴人之國家賠償請求，與國家賠償法第2條第2項所定要件不合。並聲明：原告之訴駁回。
2.被上訴人於本院補充陳述稱：
（1）訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建之房屋，該屋建造成本確為4百萬元，有洪秀幸之談話筆錄及承諾書可為證明。
（2）被上訴人所屬南投縣分局無權直接對上訴人在金融機溝之存款予以扣押抵償，故選擇就上訴人所有土地中價值最接近欠繳稅額土地者，函請南投地政事務所對予以禁止處分，尚無違反比例原則之處。
三、原審法院判決上訴人之訴全部駁回。上訴人對原審判決全部上訴。
四、得心證之理由
（一）本件上訴人於96年11月5日具狀向被上訴人請求國家賠償，經被上訴人於97年3月27日作成拒絕賠償決定後，上訴人始提起本件訴訟等情，為兩造所不爭執，則本件上訴人提起訴訟，已符合國家賠償法第10條、第11條之程序要件，合先敘明。
（二）下列事實為真正，業據兩造確認無訛（原審卷第160頁、161頁參照），法院得採為判決基礎：
1.上訴人在90年4月2日申報89年度綜合所得稅，列報該年度之綜合所得金額為278,687元。被上訴人所屬南投縣分局於91年間，核定上訴人綜合所得金額為354,242元，並應退稅5,555元。
2.被上訴人所屬南投縣分局以上訴人及其配偶錢金鐘曾於89年間將所有南投縣南投市○○○段第1之602地號，及第1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間10年，除自營業首日起每月給付一次租金外，並由承租人出資以丙○○為起造人興建房屋，該屋在89年支出建造成本為
4 百萬元，於93年8月24日核定上開建造成本屬於上訴人、錢金鐘之89年度租賃所得，每人各為2百萬元，因而併歸被上訴人89年度綜合所得額共為2,354,242元，應補繳綜合所得稅300,040元。
3.上訴人不服被上訴人所屬南投縣分局上開認定，申請復查。被上訴人復查後，追減租賃所得86萬元（按43％減除租賃收入之必要耗損及費用），於93年11月間變更核定上訴人在89年度租賃所得為114萬元，應補徵稅額119,440元。
上訴人不服復查決定，於93年12月8日提起訴願。
4.上訴人經復查後，未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，對復查決定之應納稅額繳納半數。被上訴人所屬南投縣分局於94年3月17日將上訴人欠繳稅捐函送彰化行政執行處執行。
5.上訴人93年12月8日所提訴願，於94年4月13 日遭駁回。上訴人不服訴願決定，向臺中高等行政法院提起行政訴訟。
6.被上訴人所屬南投縣分局於94年7月27日函請南投地政事務所對上訴人所有南投市○○段○○○○號土地辦理禁止處分登記。上訴人於94年8月9日具狀請求被上訴人撤銷禁止處分，未獲同意。
7.前述5.之上訴人所提行政訴訟，經臺中高等行政法院於94年10月27日以94年度訴字第301號判決駁回。上訴人不服，再提起上訴。
8.彰化行政執行處於95年2月15日核發執行命令，命上訴人之各往來金融機構（即慶豐銀行南投分行及南投縣南投市農會）對上訴人之存款債權於140,628元範圍內予以扣押，經南投縣南投市農會於95年3月10日依執行命令就上訴人存款140,628元，扣除郵資手續費100元後，開立支票140, 528元1紙函送被上訴人所屬南投縣分局收取，被上訴人所屬南投縣分局於95年3月31日函請南投地政事務所塗銷上開禁止處分登記。
9.前述7.之上訴人所提上訴，經，經最高行政法院在96年10月4日以96年度判字第1771號判決廢棄原判決，及撤銷訴願及原處分（復查決定）。
10.被上訴人於97年6月17日重核復查決定再追減租賃所得1,091,776元，變更核定租賃所得為48,224元，應退稅119,440元。上訴人不服，於97年7月16日再提起訴願，於97年10月15日經訴願駁回。上訴人不服訴願決定，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院於98年4月8日以98年度訴字第46號判決駁回。上訴人不服判決，提起上訴，刻繫屬於最高行政法院。
（三）按國家賠償法第2條第2項前段規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」依上開規定，請求國家賠償應具：1.須公務員於職行職務行使公權力之行為；2.須公務員有故意或過失之行為；3.須該行為不法；4.須侵害人民之自由或權利；5.須不法行為與損害間有相當因果關係等要件。本件被上訴人及被上訴人轄下南投縣分局所屬公務員依稅捐稽徵相關法規辦理上訴人89年度綜合所得稅稽徵案，係屬公務員執行職務行使公權力之行為，而上開補稅處分嗣後業經最高行政法院判決撤銷確定在案，固無疑義，惟本件請求是否成立國家賠償責任，仍應視公務員作成補稅處分、對欠繳稅捐之函請地政機關禁止處分土地之保全稅捐行為及移送執行等行為有無故意或過失，及被上訴人所為補稅處分、被上訴人所屬南投縣分局對欠繳稅捐之保全行為及移送執行等行為是否不法而定。
（四）次按國家賠償法第2條第2項所規定之公務員執行職務行使公權力之故意或過失，應取決於公務員行為時之主觀認識，而與行政處分之違法並無必然關係，縱使行政處分嗣後經行政法院判決認定於法不合，亦不能因此即推論公務員即有故意或過失，蓋因行政處分之作成常涉及對事證之證據價值判斷及相關法令之解釋，均具主觀性，若無何違常之顯然錯誤或其他不法行為存在，雖嗣後因受處分人循行政爭訟程序聲明不服，經上級機關或行政法院為相異認定而推翻，亦不能因此逕認為行政處分之公務員有故意或過失之不法行為，而應負國家賠償責任。（最高法院92 年度台上字第556號判決參照）又所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意能注意而不注意，或對於構成不法侵害行為之事實，雖預見其發生，而確信其不發生者而言。至於應注意能注意之標準，係以忠於職守之一般公務員，在該具體情況應能注意並可期待其注意之程度為準。查本件被上訴人所屬公務員所為補稅處分，係依照所得稅法第14條第1項第5類第1款關於財產租賃所得之規定，及財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5 月22日台財稅第000000000號函、88年3月12日台財稅第000000000號函、90年1月20日台財稅字第0900450705號函等函釋作成，主觀上係依據法律及行政命令為之，應無故意或過失之侵害上訴人權利之認識。縱然上開財政部82年、85年、88年函釋嗣後於96年經財政部予以廢止，不再適用，惟在被上訴人所屬公務員於93年間作成上開補稅處分之際，上開財政部函釋，尚未經廢止，對被上訴人所屬公務員而言，該等函釋乃屬行政程序法第159條第2項之解釋性行政規則，下級機關所屬公務員依法自應遵守上級機關所訂定之行政規則，而以之認定事實及適用法律，實難苛求其等於作成補稅處分之際，能先行預知此等函釋將於96年時遭廢止，而不予遵守，故應認其等並無侵害上訴人權利故意或過失可言。同理，被上訴人所屬南投縣分局公務員對欠繳稅捐之保全行為及移送執行等行為，係因依稅捐稽徵法第24條第1項前段、第39條第1項及第2項第1款規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；又納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行；納稅義務人已依第35條規定申請複查者，暫緩移送法院強制執行；暫緩執行之案件，納稅義務人如未對復查決定之應納稅額繳納半數，稽徵機關應移送法院強制執行等意旨，而上訴人對補稅處分之應納稅捐未於期限內繳納，雖提起復查，經復查決定後，並提起訴願，但未繳納復查決定之應納稅額繳納半數，被上訴人所屬南投縣分局公務員始依據前揭法律，對欠繳稅捐予以保全及移送行政執行，故亦難認其等於作成欠繳稅捐之保全行為及移送行政執行之際，在主觀上有何故意、過失之侵害上訴人權利之認識。
（五）再者，就本件是否符合國家賠償法第2條第2項前段「行為不法性」之要件部分：
1.首按國家賠償法第2條第2項前段「行為不法性」認定基準時點，考量法規範原則上無溯及既往之效力，維持法規範之安定性與妥當性，應以該行政行為之「行為時」是否不法為判斷基準時點，而非以「裁判時」為判斷基準時點。又依大法官釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。查本件被上訴人所為補稅處分係於93年11月間，其時，上開財政部82年、85年、88年函釋均未經財政部廢止，參諸上開規範及解釋意旨，不能以財政部96年函釋變更之前所為82年、85年、88年函釋見解，即認前函釋係屬違法、錯誤，自亦不得認被上訴人係依據財政部先前違法、錯誤之函釋而為違法、錯誤之補稅行政處分，此補稅行政處分係依照法律及作成時有拘束力之行政命令所作成，以行為時點判斷，係屬合法，應無不法性可言。同理，上訴人所屬南投縣分局對欠繳稅捐之移送行政執行行為及保全行為之時點，分別係94年3月間及同年7月間，其時財政部82年、85 年、88年函釋未經廢止，且被上訴人上開補稅行政處分亦未遭最高法行政法院撤銷，則此等行為於作成之際均依據法令，為保全及實現當時仍屬合法之租稅債權所為，亦無不法性可言。
2.至上訴人主張被上訴人所屬南投縣分局所禁止處分之土地價值遠逾欠繳稅捐債權，且上訴人名下尚有存款可供執行，被上訴人所為禁止處分，顯違比例原則一節，按依捐稽徵法第24條第1項前段規定意旨，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，以保全租稅債權，又此「有關機關」係指政府機關，不包括金融機構（財政部84年2月21日台財稅第000000000號函釋參照），查被上訴人所屬南投縣分局所禁止處分之土地係上訴人名下不動產中價值最低者，此有被告財產查詢資料可稽（見原審卷第41頁背面），則被上訴人所屬南投縣分局既無權扣押上訴人存款，選擇上訴人名下不動產價值最低者予以禁止處分，應無違反比例原則之處。
3.另上訴人主張訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建之房屋，該屋建造成本非4百萬元，被上訴人卻以之核算上訴人89年度綜合所得稅稅額，與法有違一節，按現行裁判管轄，採二元主義，有關行政不法之判斷，原則上專屬行政法院審理，普通法院不能越俎代庖，侵害行政法院之審判權。查上訴人因89年度綜合所得稅核課案，與被上訴人爭訟數年，該案現仍繫屬於最高行政法院，而就訴外人洪秀幸出資以丙○○為起造人興建房屋之建造成本應為若干之問題，依卷附行政法院歷審判決以觀，行政法院目前尚無採與被上訴人相異之見解，認定該屋建造成本非4百萬元者，本院基於尊重法律對審判權之劃分，不宜在行政法院認定被上訴人事實認定違法前，對此一問題逕為審理，亦不宜作與行政法院不同事實認定。又上訴人與被上訴人此部分爭議既仍在行政法院審理中，上訴人可於該訴訟程序中詳予說明，以獲取有利之判決，併此敘明。
五、綜上所述，本件上訴人之主張，應不足採。從而，上訴人主張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被上訴人賠償上訴人無法出售土地之損害200,000元，及名譽、信用損害299,726元，及自94年7月27日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，為無理由，不應准許。是原審就上訴人上開之請求，為上訴人敗訴判決，核無違誤或不當之處。故上訴人上訴意旨猶執前詞，指摘原判決不當，並為前揭上訴聲明，求予廢棄改判，自無理由，應駁回其上訴。並確定第二審之訴訟費用8100元由上訴人負擔。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436條之1第3項、第449條第1項、第78條判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
民事 第二庭 審判長 法 官 王銘
法 官 呂麗玉法 官 林慶郎以上正本係照原本作成。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 99 年 11 月 12 日
書記官 廖春玉