臺灣臺中地方法院民事判決 101年度國簡上字第11號上 訴 人 李迎新訴訟代理人 李顏龍被上訴人 財政部中區國稅局法定代理人 鄭義和訴訟代理人 吳宣霆上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於民國101 年7 月6日本院臺中簡易庭101 年度中國簡字第2 號第一審判決提起上訴，本院於102 年3 月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序部分：按被上訴人財政部臺灣省中區國稅局因行政院組織調整，自民國102 年1 月1 日起機關更名為「財政部中區國稅局」，不影響被上訴人機關之同一性，合先敘明。
乙、實體部分：
一、上訴人主張：
（一）訴外人福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）遭訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年度執字第38616號，下稱系爭執行事件），嗣訴外人李顏龍亦對福祿壽公司聲請強制執行，故併入系爭執行事件，而被上訴人以福祿壽公司積欠營業稅本稅新臺幣（下同）2742萬2622元、滯納金411 萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息合計4603萬9263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配。嗣鈞院於96年5 日1 日將債務人福祿壽公司之作業廠房及土地拍賣，賣得價金1 億2468萬8888元，並作成分配表、定於96年8 月8 日分配。嗣李顏龍以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被上訴人為反對陳述，李顏龍對被上訴人提起分配表異議之訴（鈞院96年度重訴字第362 號）；同時，福祿壽公司亦以相同理由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴（96 年度訴字第374 號）。然上開行政訴訟案件遭敗訴判決確定，上開分配表異議之訴，亦經判決確定，鈞院乃依分配表異議之訴之判決更正分配表後，將系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，被上訴人並於99年1 月15日領取分配款。
（二）福祿壽公司於86年4 月間補報81年至85年營業稅，經臺中市稅捐處於86年7 月17日開立81年度至85年度5 張營業稅繳款書，命補稅2958萬7497元（下稱系爭86年處分案），福祿壽公司雖不服該處分，於同年8 月15日申請復查，惟無礙於福祿壽公司已負有此項稅捐債務。斯時福祿壽公司欲變更營業地址，由訴外人侯梅華、李保峰提供所有臺北市○○區○○段○○段00地號土地、1461建號建物，及李顏龍提供所有臺北市○○區○○段○○段000 地號土地、1749建號建物，設定權利價值分別為1100萬元、1900萬元，合計3000萬元之2 筆普通抵押權（下稱系爭抵押權）予臺中市稅捐稽徵處，以供擔保。惟因地政機關認為抵押權利人登記為「臺中市」並不適格，要求臺中市稅捐稽徵處補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，8 個月後始經內政部議定，地政機關乃同意以「臺中市」為抵押權利人辦理登記，故系爭抵押權從86年10月28日送件後，因抵押權利人爭議，延宕至87年6 月12日始完成登記。又系爭抵押權係擔保單一特定之稅捐債權，係屬普通抵押權擔保性質，然系爭營業稅是87年4 月18日才送達、生效之稅捐債務，而86年10月間福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處已經為擔保系爭86年處分案之稅捐債務，辦理抵押權登記，並於86年10月28日送件申請登記，斯時系爭營業稅債務根本不存在，系爭營業稅債務自非系爭抵押權之擔保範圍。至於福祿壽公司於88年6 月21日提供內容為「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000、Z00000000000000000 000000 ，恐口說無憑，特立本同意書，此致，臺中市稅捐稽徵處」之侯梅華等3 人之同意書予臺中市稅捐處，其原由為：86年處分案經臺中市稅捐稽徵處於88年1 月16日作成「原處分撤銷」之復查決定，因系爭86年處分案撤銷後，前為擔保系爭86年處分案稅捐債務之系爭抵押權隨之失效。惟當時福祿壽公司另有上開同意書所載之2 筆稅捐處分正在訴願程序中，為免該2 筆稅捐遭移送執行，故福祿壽公司再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔保品，申請為上開2 筆稅捐債務提供抵押權擔保設定，所以88年6 月21日之同意書是福祿壽公司申請提供擔保時之必要附件。雖福祿壽公司有為上開2 筆稅捐債務申請提供擔保，但未獲核准，亦無辦理抵押擔保設定事。
（三）福祿壽公司上開債務人異議之訴經最高行政法院駁回確定後，福祿壽公司始發現81年度至85年度5 張營業稅繳款書、86年8 月15日之復查申請書、86年10月1 日擔保申請書，及侯梅華、李保峰、李顏龍3 人之同意書等文件，因該文件能證明福祿壽公司87年6 月12日設定之系爭抵押權，係擔保86年處分案之稅捐債務，並非擔保87年4 月18日始送達生效之系爭營業稅債務。而稅捐之徵收期間為5 年，計算徵收期間時，「暫緩執行」、「停止執行」期間應予扣除，復查期間依法暫免移送執行，視為暫緩執行期間。準此，系爭營業稅於復查決定後，雖有變更處分，惟福祿壽公司仍不服而提出訴願，但並未依法繳納復查決定應納稅額半數，又未獲准為系爭營業稅設定擔保，依法應即送執行，即復查決定後無暫緩執行期間得予扣除。是系爭營業稅之5 年徵收期間計算，應自原繳納稅款通知書所載繳納期限翌日87年5 月1 日起算，僅扣除復查期間196 日，於92年11月12日徵收期間屆滿，系爭營業稅債權消滅，被上訴人不得再行徵收。福祿壽公司乃向臺中高等行政法院提出再審之訴（98年度再字第51號），於再審之訴99年5月13日言詞辯論時，被上訴人訴訟代理人即訴外人李宥叡、林對鶴就系爭抵押權擔保內容自認：「最初原告公司（指福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5 張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」，即被上訴人坦承，福祿壽公司87年6 月12日設定之系爭抵押權，是要對臺中市稅捐處86年7 月17日所開出的5 張補稅單債務提供擔保，並非為暫緩執行系爭營業稅而提供擔保。據此可知，被上訴人前於分配表異議之訴之抗辯陳述及於臺中高等行政法院債務人異議之訴之答辯陳述，顯然虛偽不實，而使法院錯判，而令系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。
（四）徐劉燕琴獲悉上情後，始知被上訴人所屬公務人員以隱匿事實證據，故意向法院不實陳述，來掩隱系爭營業稅債權消滅及違法參與分配之事實，進而獲取不法分配，使伊參與分配之普通債權於系爭執行事件原應受分配數額減縮受害，預備依侵權行為法則向被上訴人求償，惟事態複雜，難以勝任，故將對福祿壽公司之債權及此賠償請求權一併讓與上訴人，故上訴人提起本件國家賠償訴訟。
（五）按課稅處分作成後，如要為所負稅捐債務提供擔保，須先向稽徵機關提出申請，收到核准通知後，再擬具抵押登記文件送稽徵機關用印，再持以送地政機關辦理抵押權登記，完成登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關。系爭抵押權辦理過程，亦是福祿壽公司於86年10月1 日先提出申請，核准後用印，86年10月28日送件登記，是從提出申請、核准、用印、送件，需28天始得完成。然依被上訴人所述：「系爭營業稅87年5 月28日提出復查後，福祿壽公司旋以侯梅華等之不動產設立擔保，於87年6 月5 日訂定抵押契約…」，先不論復查期間依法不得移送執行，即不用提供擔保，依被上訴人言，從87年5 月28日申請復查次日，至87年6 月5 日訂立系爭抵押權契約書，計有8 日，期間有2 日為例假日，故僅有6 個工作日，要從提出擔保申請至被上訴人收件核審，等核准後再發函通知，收受核淮通知後擬具擔保契約書送被上訴人用印，等被上訴人用印完成後，再送件至地政機關完成登記，在這麼短的6 天時間，有可能完成嗎？又如果福祿壽公司87年5 月28日申請復查後，旋即為系爭營業稅暫緩執行完成擔保程序，則福祿壽公司於87年5 月28日至同年6 月5 日前，應有出具擔保申請書及第三人之同意書給臺中市稅捐稽徵處，於此同時，臺中市稅捐稽徵處亦應有核准函通知福祿壽公司，為何福祿壽公司之擔保申請書、第三人之同意書、臺中市稅捐稽徵處之核准函，都不見了，都沒有存檔保留，這不違反檔案法之規定嗎？被上訴人業務移交時都沒覺得可議嗎？是被隱藏了，還是故意不拿出來？縱依被上訴人所言，福祿壽公司於87年6 月12日已為系爭營業稅暫緩移送執行事，完成擔保程序，臺中市稅捐稽徵處並於87年6 月18日簽核送交出納股保管。既然徵納雙方已為系爭營業稅暫緩移送執行事，於87年6 月12日完成擔保程序，且文件都列管保存，福祿壽公司又何必於1 年後，再出具88年6 月21日之同意書予臺中市稅捐稽徵處，再為系爭營業稅提出擔保申請？此不僅為多此一舉，且前後矛盾毫無邏輯性。再者，系爭抵押權擔保之文件資料，於87年6 月18日已簽核送交出納股保管，則保存之文件資料的日期，應是87年6月18日以前，與88年6 月21日之同意書何干？是上訴人認為，被上訴人乃明知系爭抵押權並非擔保系爭營業稅，故意以88年6 月21日之同意書張冠李戴，於前述債務人異議之訴及分配表異議之訴程序中，違法答辯陳述故意認作係擔保系爭營業稅，以如同訴訟詐欺之方式掩蓋其行政違失及違法參與分配之作為。又復查期間不得移送執行，法有明定，納稅人皆知。復查決定未作成前，是否為撤銷處分或應補繳稅額尚未明確，此時福祿壽公司斷不可能於復查決定前，即為暫免執行而提供擔保。又系爭營業稅原處分之金額為3945萬0482元，縱福祿壽公司要為系爭營業稅暫緩執行提供擔保，依法也只要提供原處分半數稅額即1972萬5241元即已足夠，何必要超額提供3000萬元做為擔保？此外，系爭抵押權設定，最初送件日期為86年10日28日，登記核審期間因登記權利人屬誰之爭，而延宕登記。試問，福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處於86年時，豈能預測87年4 月將有系爭營業稅處分產生，而為系爭營業稅暫緩執行事，預做擔保設定程序？
（六）被上訴人為稅捐專責機關，所屬承辦之公務人員於執行稅款徵收、移送執行、參與分配、爭訟行為，皆係被上訴人賦予之職務行使。又依稅捐稽徵法第23條規定，逾徵收期間之稅捐，不得再行徵收，準此，被上訴人承辦公務人員不察系爭營業稅已逾徵收期間而致消滅，仍於系爭執行事件聲請參與分配，乃屬「公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之「違法行為」。而「稅捐之徵收，優先於普通債權」，是拍賣所得價金，稅捐債權得優先分配受償，猶有餘額再按普通債權數額依比例分配之。故系爭營業稅優先不法受償後，拍賣價金必因而短少，則普通債權之受償數額，當按債權比例減縮受償而受損害。所以被上訴人所屬之公務承辦人員之「違法行為」，與上訴人普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係。故被上訴人所屬之公務承辦人員將系爭營業稅違法參與分配行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且侵損福祿壽公司之財產利益，更造成上訴人之債權受償數額減少而受損害。依系爭執行事件最終分配表所載，被上訴人系爭營業稅以優先次序10列入分配，並受償4603萬9263元，而普通債權者有上訴人188 萬2849元、李顏龍2 億9387萬8374元、被上訴人1 億9586萬4875元。因稅捐債權優先普通債權受償，故系爭營業稅不法分配後，則普通債權可分配之價金因此減少4603萬9263元，致使上訴人債權受償數額，依普通債權比例減縮17萬6323元，此即上訴人所受之損害。再若非被上訴人違法行為，致生訴訟（分配表異議之訴）而延宕分配，上訴人債權減縮分配部分，當於第1次分配期日即可獲償領得，故被上訴人應賠償自96年8 月8日起受領延遲之利息損失。
（七）再者，系爭營業稅87年4 年18日處分生效，限繳日期為87年4 月30日，經行政救濟後，經最高行政法院94年判字第1449號判決駁回而告確定，判決書正本於94年10月6 日送達被上訴人。依修法前稅捐稽徵法第38條第3 項規定，系爭營業稅加計利息（行政救濟利息）起算日為原繳納期間屆滿次日即87年5 月1 日；終止日為被上訴人收受判決書正本10日內即94年10月16日以前，故系爭營業稅加計利息日數應不超過2724日。然從「應補稅額更正註銷單」所載，被上訴人承辦人員對系爭營業稅案加計利息之計算，係自87年5 月1 日算至95年1 月21日止，共計2821日。是被上訴人承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系爭營業稅溢算97日以上之行政救濟利息，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償，是被上訴人承辦人員此等溢算及參與分配之違法行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司之財產利益，更造成上訴人之債權受償數額減少而受損害。又「加計利息」之計息終止日為填發稅款繳納通知書之日，然被上訴人承辦人員已非於「10日內」填發，計息終止日已無從確認，故推以被上訴人接獲判決書第5 日完成填發繳納通知書，是溢算日數應為102 天（97＋5 ＝102）；溢算利息為50萬1947元（00000000×6.55% ÷365 ×l02 ＝50 1947 ，元以下四捨五入）。依分配表所載，普通債權有上訴人188 萬2849元、李顏龍2 億9387萬8374元、被上訴人1 億9586萬4875元，是若被上訴人違法溢算之債權未為分配，則普通債權可增加50萬1947元分配額，按普通債權比例，上訴人債權可增加1922元受償數額，此即上訴人所受損害。稅捐稽徵法第38條就行政救濟確定後，如何加計利息規定已甚為明確，斷無由反依財政部83年2月17日台財稅第000000000 號函釋取代法律之規定。又被上訴人先是同意返還溢獲行政救濟利息之分配款，嗣又反悔抗辯，有違自認之約束及誠信原則。原債權人徐劉燕琴於再審之訴後，由言詞辯論筆錄中，得悉被上訴人之侵權行為，被上訴人如抗辯徐劉燕琴於系爭執行事件時，即知系爭營業稅債權有消滅之事由，且知受有損害，仍怠於提出救濟之事實，自應由被上訴人負舉證責任。
（八）綜上所述，被上訴人所屬公務人員之侵權事實有二，即以消滅之系爭營業稅債權，違反稅捐稽徵法第23條「不得再行徵收」之規定，違法參與分配，及計算系爭營業稅之行政救濟利息時，違反稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規定，任意溢算97日以上利息，違法擴增行政救濟利息債權參與分配。因系爭營業稅債權中已涵蓋行政救濟利息，上訴人為訴訟經濟考量，乃以先位、備位聲明請求審判，爰依民法第184 條侵權行為之法則，及依國家賠償法第2 條第2 項規定，提起本件訴訟，並先位聲明：㈠被上訴人應給付上訴人17萬6323元，及自96年8 月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。備位聲明：㈠被上訴人應給付上訴人1922元，及自
96 年8月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：
（一）福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，逃漏營業稅，復於84至85年間興建臺中廠房，工程款未依法取得進項憑證，另於81至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）核定補徵營業稅3945萬0482元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰1 億9725萬2400元（下稱漏稅罰），及就未依法取得憑證6 億4404萬7772元部分處5%罰鍰3220萬2388元（下稱行為罰），並於87年4 月18日送達福祿壽公司（即系爭營業稅），福祿壽公司於87年5 月28日申請復查。其後，侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6 月5日提供名下不動產設定系爭抵押權予該局，擔保福祿壽公司欠繳之「全部債務」，該等抵押權設定契約書經臺中市政府地方稅務局、福祿壽公司、李顏龍與侯梅華、李保峰3人於87年6 月5 日（立約日期，即登記原因發生日）合意並用印後，送請臺北市松山地政事務所於87年6 月12 日完成登記，臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽徵法第39條第2 項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送強制執行。嗣福祿壽公司申請復查結果，營業稅雖獲准變更核定補徵2742萬2622元，漏稅罰、行為罰部分則分別變更為1億7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷，責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分則予以駁回。福祿壽公司對前揭財政部再訴願決定不利之部分，逕提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第
107 號）。其後，關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額2742萬2622元及漏稅罰1 億7319萬6600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司仍不服復提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第914 號）。惟前揭兩件訴訟上訴後，分別經最高行政法院以94年度判字第2054號、94年度判字第1449號判決駁回確定在案。因營業稅業務於92年1 月1 日由臺中市政府地方稅務局移撥被上訴人機關承受，被上訴人機關收受前揭最高行政法院判決後，乃通知所屬臺中分局（原臺中市分局，以下簡稱臺中分局）依稅捐稽徵法第38條第3 項規定於10日內（即95年1 月21日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿（即87年4 月30日）之次日起（即87年5 月1 日）至填發日止（即95 年1月21日）行政救濟期間之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，福祿壽公司仍未繳納，臺中分局乃於95年5 月25日依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並經鈞院於96年8 月8 日實行分配。詎併案執行之債權人李顏龍、執行債務人福祿壽公司分別向鈞院、臺中高等行政法院，提起分配表異議之訴、債務人異議之訴，鈞院執行處乃將拍賣所得價金依法提存。該分配表異議之訴經鈞院96年度重訴字第362 號判決、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351 號判決、最高法院98年度台上第1609號裁定，認定關於臺中分局營利事業所得稅及營業稅等稅捐債權均存在，僅營業稅罰鍰1 億9586萬4875元改列為普通債權受分配；該債務人異議之訴經臺中高等行政法院96年度訴字第374 號判決、最高行政法院98年度判字第1293號判決，認定福祿壽公司系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，臺中分局營業稅等稅捐債權均存在，全案異議之訴乃告確定。鈞院乃於98年12月31日依據上述裁判更正96年8 月8 日分配表而為分配，惟被上訴人仍有1 億9093萬4823元稅捐債權未獲清償。上訴人卻於上揭執行程序終結後，主張伊係於100 年2 月15日受讓執行債權人徐劉燕琴之債權，受讓後始發現系爭執行事件被上訴人機關參與分配之稅捐債權已逾徵收期間，認為損及其權利為由，於100 年5 月11日向被上訴人提起國家賠償之請求，惟被上訴人係依法參與分配，上訴人之請求並無所據，故拒絕賠償。
（二）又福祿壽公司對被上訴人所提起債務人異議之訴之行政訴訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第374 號、最高行政法院98年度判字第1293號判決駁回確定。福祿壽公司對於上開判決，依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款規定，提起再審之訴，行政訴訟法第273 條第1項第13款及第14款部分，經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決再審之訴駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政法院99年度裁字第2157號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法第273 條第1 項第1 款部分，經臺中高等行政法院裁定移送最高行政法院，由最高行政法院100 年度判字第1506號判決再審之訴駁回確定。而上開鈞院96年度重訴字第362號、臺中高等行政法院96年度訴字第374 號、最高行政法院98年度判字第1293號、臺中高等行政法院98年度再字第51號、最高行政法院100 年度判字第1506號等判決，均認定系爭抵押權係為系爭營業稅債務而提供之擔保，系爭營業稅未逾徵收期間，被上訴人對福祿壽公司之系爭營業稅債權係屬合法存在，被上訴人依法移送執行，係屬依法令之行為，自無侵害上訴人債權。況系爭執行事件98年12月
29 日 製作之分配表，亦係依據鈞院96年度重訴字第362號、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351 號、最高法院98年度台上第1609號等確定裁判而製作，上訴人先位聲明之請求，顯無理由。況上訴人對於福祿壽公司參與分配之債權，並未因被上訴人參與分配而消滅，上訴人仍得向福祿壽公司為請求，且被上訴人並非該參與分配債權之債務人，是上訴人對被上訴人為本件請求，其請求對象顯然錯誤。
（三）退步而言，縱認被上訴人確有侵權行為，惟徐劉燕琴對於系爭營業稅債權如認為已消滅而不存在，被上訴人不得參與分配，本得依強制執行法第39條、第40條、第40條之1、第41條規定聲明異議或為反對陳述，以除去其損害，是縱有損害發生，亦係徐劉燕琴故意或過失，不除去其損害，依民法第186 條規定，被上訴人自無庸對其負損害賠償責任。而上訴人所據以請求之權利既係繼受自原債權人徐劉燕琴，依民法第299 條第1 項規定，被上訴人亦得以之對抗上訴人。準此，被上訴人自無庸對上訴人負損害賠償責任。
（四）福祿壽公司之違章漏稅案經臺中市政府地方稅務局87年3月18日核定系爭營業稅後，於87年4 月18日送達福祿壽公司而發生效力，是系爭營業稅債權於87年4 月18日即已存在。而侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6 月5 日，提供名下不動產設定系爭抵押權予臺中市政府地方稅務局，以擔保福祿壽公司滯欠未繳清之「全部債務」，且設定擔保債權範圍為該局對福祿壽公司之「全部債權」，經臺北市松山地政事務所於87年6 月12日完成登記，是依民法第758條規定即發生抵押權登記之效力。上訴人昧於上述事證，謂系爭抵押權非為系爭營業稅債權提供擔保，猶執被上訴人之訴訟代理人於臺中高等行政法院98年再字第51號訴訟言詞辯論所為之陳述，誣指被上訴人相關訴訟代理人隱匿相關證據、為不實陳述云云，實為斷章取義，恣意曲解。
（五）稅捐稽徵法第39條規定於79年1 月24日修正之理由為「一、司法院大法官會議釋字第224 號解釋意旨認現行法第39條經「確定」後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，爰參照該解釋意旨修正，以資因應。二、原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊。爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第
2 項暫緩移送強制執行之規定。」。故該條第1 項規定係有條件暫緩移送強制執行（該條第1 項但書參照），並且於同條第2 項再參酌強制執行法第10條延緩執行之要件而設有2 款暫緩移送執行除外之限制規定。易言之，除須符合第39條第1 項但書所定之要件外，尚須符合該條第2項第1 、2 款所定要件之一，始得暫緩移送強制執行，尚非如上訴人所言「復查期間本就暫免移送執行，即不用繳納應納稅額半數或提供相當擔保，以求得暫緩移送執行之待遇…」，故不能謂福祿壽公司有於87年5 月28日對系爭營業稅提起復查，即可逕指福祿壽公司87年6 月12日之系爭抵押權登記係僅限於擔保福祿壽公司系爭86年處分案之稅捐債務而已，而置系爭營業稅債權於不論。蓋縱上訴人所陳李顏龍、侯梅華、李保峰3 人於86年10月間果有同意擔保福祿壽公司86年處分案之稅捐債務屬實，亦僅該項稅捐涵括於系爭抵押權設定擔保之「全部債權」範圍內，其尚不足以排除系爭營業稅債權亦在系爭抵押權擔保範圍內甚明。且因系爭營業稅債權並未清償，其已發生之抵押權擔保效力並未消滅，本無須再重複為抵押權設定登記，是系爭營業稅債權既不因福祿壽公司系爭86年處分案於88年1月16日被撤銷而消滅，自仍為系爭抵押權擔保效力之所及。況系爭抵押權既未經塗銷登記，又尚有擔保效力，自不因福祿壽公司另於88年6 月21日，重複向臺中市政府地方稅務局提交擔保申請書而逕謂系爭抵押權不存在或不具效力，該申請書僅可解為原物上擔保人就系爭抵押權登記之抵押物同意續供抵押人「全部債務」之擔保而已，尚不得據以否認系爭抵押權登記之效力。是上訴人謂系爭抵押權已因福祿壽公司86年處分案於88年1 月16日被撤銷而不具擔保效力，及臺中市政府地方稅務局未對福祿壽公司88年
6 月21日提交之擔保申請書為同意，福祿壽公司即未對系爭稅捐債權提供任何擔保云云，顯屬誤解。又納稅義務人提供之擔保，其目的乃在於擔保「稅捐」將來之實現，究其性質尚非終局執行，自與終局執行禁止超額查封拍賣之情形有別，故福祿壽公司願供擔保之金額即使有逾應納稅額之半數，惟非法之所禁，亦於已完成登記之抵押權效力不生影響。上訴人謂此可證系爭抵押權僅係供擔保福祿壽公司系爭86年處分案之稅捐，而不及於系爭營業稅債權，自屬無據，應無可採。再者，上訴人另執最初送件日期為86年10月28日、地政機關往來函文及抵押權設定契約書上之權利人有塗改之字跡，而質疑系爭抵押權設定登記非擔保系爭營業稅債權乙節，亦屬無稽，洵不足採。蓋系爭抵押權設定既在擔保義務人福祿壽公司對臺中市政府地方稅務局所負之「全部債務」，故「抵押權設定時」所擔保之「全部債權」自包括已發生而仍存在之系爭營業稅債權在內。果如上訴人所言，系爭抵押權設定，僅在於擔保86年10月28日送件申請之「福祿壽公司5 筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即86年處分案）」，而不及於系爭營業稅債權，則系爭抵押權擔保設定契約書之「立約日期」應記載為「86年10月28日」或較早的日期，而非記載為「87年6 月5 日」；「權利存續期間」應記載為「自86年10月28日起」，而非記載為「自87年6 月5 日起」；其債權債務範圍應記載為「福祿壽公司5 筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即系爭86年處分案）」，而非福祿壽公司之「債務全部」及臺中市政府地方稅務局之「債權全部」。
（六）系爭營業稅債權既為系爭抵押權擔保效力範圍所及，則臺中市政府地方稅務局依行為時稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送執行，於法尚無不合。系爭營業稅債權於行政救濟期間既已提供擔保，而暫緩移送強制執行，則依行為時稅捐稽徵法第23條第3 項之規定，自應扣除暫緩執行及停止執行之期間。依行為時稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1 項規定，行政訴訟判決確定後被上訴人機關應再填發補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。而福祿壽公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定系爭抵押權，以擔保系爭營業稅債權在內之「全部債務」。其後，系爭營業稅債權歷經訴願及行政訴訟，迄94年12月29日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查行政救濟期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被上訴人機關所屬臺中分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5 月20日）止之期間。是系爭營業稅債權徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5 月1日）起算，並應扣除福祿壽公司87年5 月28日提起復查之日起至94年12月29日止之行政救濟期間及自87年6 月12日提供擔保日起至95年5 月20日止之期間，算至被上訴人95年5 月25日移送執行日止，並未逾5 年之期間。
（七）「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2月17日台財稅第000000000 號函所明釋。依該函釋可知「罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所禁。準此，福祿壽公司82年至85年營業稅及罰鍰繳款書，被上訴人於95年3 月28日同時填發函送，並以95年1 月21日（最高行政法院94年度判字第2054號判決書後之10日內）依行為時稅捐稽徵法第38條第3 項計算系爭營業稅行政救濟加計行政救濟利息，於法尚無不合。另本件加計行政救濟利息之期間，縱如上訴人所主張應以被上訴人收受最高行政法院94年度判字第1449號本稅判決書（94年10 月6日）後之10日內（94年10月16日）為計算利息之迄日，則自94年10月17日起至95年1 月21日之日數應為97日（47萬7341元），而非上訴人主張之102 日，上訴人多計5 日，顯已錯誤。且該溢算97日利息縱使成立，上訴人可得請求分配債權額為1828元，亦非其主張之1922元。又被上訴人機關受領系爭營業稅債權實際分配日為99年2 月8 日，且福祿壽公司拍賣價金既係依法提存，以俟雙方爭訟確定後再予分配，則其利息自應依提存法第12條「以實收之利息」為限，而拍賣價金分配時已包含提存所生之利息，則上訴人主張以96年8 月8 日為溢獲分配款之利息起算日，並主張以年利率5%計算請求之利息，亦失依據，不應准許。
並聲明：㈠上訴人之訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
三、原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人不服提起上訴，先位聲明求為判決：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人17萬63 23 元，及自96年8 月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。備位聲明：㈠被上訴人應給付上訴人1922元，及自96年8 月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。而被上訴人則答辯聲明為：上訴駁回。
四、得心證之理由：
（一）按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國家賠償法第2 條第2 項前段所明定。是國家賠償責任之要件，自以公務員於執行職務行使公權力時，故意或過失不法行為為限。
（二）按公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。行政訴訟法第2 條定有明文。系爭營業稅債權是否逾徵收期間，核屬公法上之爭議，自應由行政法院審理，非民事法院所得審究，先為敘明。而福祿壽公司前以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴，經臺中高等行政法院96年度訴字第
374 號判決駁回，並經最高行政法院98年度判字第1293號判決駁回上訴確定。福祿壽公司對於上開判決，依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款規定，提起再審之訴，行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款部分，經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決再審之訴駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政法院99年度裁字第2157號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法第273 條第1 項第1款部分，經臺中高等行政法院裁定移送最高行政法院，由最高行政法院100 年度判字第1506號判決再審之訴駁回確定。此業經本院依職權調閱上開卷證核屬無訛。是系爭營業稅債權合法存在且未逾徵收期間，既經有權審判機關認定，本院自應受該確定判決之拘束。則被上訴人將福祿壽公司欠繳之系爭營業稅債權移送法院強制執行，係依法令之行為，並無故意或過失不法侵害上訴人權利可言，是上訴人依國家賠償法第2 條第2 項前段規定，請求被上訴人賠償，自屬無據。
（三）上訴人另主張依國家賠償法第2 條第2 項前段規定，請求被上訴人給付上訴人1922元，及自96年8 月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息部分（即被上訴人就系爭營業稅之行政救濟利息有無溢算？如有溢算，日數為何？計息迄日為何？）。經查：本件併案債權人李顏龍（亦為本件上訴人之訴訟代理人）曾以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被上訴人為反對陳述，李顏龍乃對被上訴人提起分配表異議之訴，經本院96年度重訴字第362 號判決後，李顏龍不服提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院以97年度上字第351 號判決「原判決主文第一項，及該部分訴訟費用之裁判，均廢棄。上列廢棄部分，臺灣臺中地方法院95年度執字第38616 號強制執行事件，於民國96年7 月19日製作金額計算書分配表，關於次序之債權原本新臺幣貳億柒仟柒佰陸拾肆萬零柒佰陸拾參元，應更正為新臺幣肆仟玖佰捌拾貳萬參仟零柒拾陸元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部臺灣省中區國稅局台中市分局、債權原本新臺幣壹億玖仟伍佰捌拾陸萬肆仟捌佰柒拾伍元受分配。..」。
被上訴人不服提起上訴，經最高法院98年度台上字第1609號裁定駁回上訴確定，有上開影本在卷可憑。而本院民事執行處於98年12月17日所製作之分配表，即以上開確定判決所更正之金額、順序為分配，亦有分配表附於原審卷第27頁可稽。本件分配表金額、順序業經前案判決確定，並已分配完畢，被上訴人依確定判決及執行法院已確定之分配表受償，自非故意或過失不法侵害上訴人之前手（即原債權人徐劉燕琴）之權利，上訴人請求被上訴人賠償其損害，亦無足採。
（四）綜上所述，被上訴人及所屬公務員所為乃屬依法執行職務之行為，並無故意或過失之侵權行為；上訴人請求被上訴人國家賠償，均無理由。原審為上訴人敗訴之判決及駁回其假執行之聲請，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張，核與本件判決結論不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436 條之1第3項 、第449 條第1 項、第78條，判決如主文。中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
民事第二庭 審判長法 官 陳文爵
法 官 李慧瑜法 官 謝慧敏上正本證明與原本無異。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
書記官 黃珮華