臺灣臺中地方法院民事判決 101年度訴字第2938號原 告 正大聯合會計師事務所法定代理人 羅裕傑訴訟代理人 張鴻欣律師
邱永欽被 告 施文婉訴訟代理人 李傑儀律師上列當事人間請求清償債務事件，本院於民國104年1月30日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但被告同意、請求之基礎事實同一者，不在此限，民事訴訟法第255條第1 項第1款、第2款分別定有明文。查本件原告原起訴聲明係請求：「被告應給付原告新臺幣（下同）5,000,000 元，暨自支付命令送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之
5 計算之利息。」等語（見本院101年度司促字第36052號支付命令卷第1頁），嗣於訴狀送達被告後，追加聲明為：「(一) 被告應與原告為退夥結算之行為。(二)經結算後，被告應給付原告5,000,000 元，暨自起訴狀送達翌日起，按週年利率百分之5 計算之利息。」（見本院卷一第11頁）。前開追加及變更雖為被告所不同意，惟原告追加之訴與原訴，其主張之基礎事實均係基於被告於民國90年6月5日聲明退夥後，迄今遲未與原告為退夥結算，及原告依其自行計算結果而主張被告應分擔合夥虧損之事實，足徵原告所為追加之基礎事實與起訴事實同一，是原告所為訴之追加，核與上開規定相符，應予准許。至原告原起訴主張依民法第689 條規定，請求被告應與原告為退夥結算行為，並請求經結算後，被告應給付原告5,000,000元及法定遲延利息，嗣於103 年9月11日以民事言詞辯論意旨狀狀追加民法第678條、第767條、第956條、第214條、第215條、第478條、第179 條規定為請求權基礎（見本院卷五第1頁至第11頁），經被告於103年11月
3 日具狀表示不同意原告所為訴之追加（見本院卷五第60頁），且原訴之基礎事實為被告退夥後，應否與原告為退夥結算，及原告得否依民法第689 條第1項、第3項之規定，請求被告分擔合夥虧損，而追加之訴則為被告是否有民法第678條、第767條、第956條、第214條、第215條、第478 條、第
179 條所定情事而應依前揭規定，償還他合夥人支出之費用、賠償原告所有工作底稿滅失之損害等事實，是追加之訴之基礎事實與原訴迥異，且原訴之訴訟資料與證據資料，於判斷追加之訴有無理由時，無繼續使用之可能性及價值，顯然有礙於原訴之終結徒使本件訴訟之終結延滯，而有礙訴訟之終結，復無民事訴訟法第255條第1項各款之其他事由，揆諸上開規定，原告此部分所提追加之請求權基礎，於法有違，不應准許。
貳、實體方面：
一、原告起訴主張：
(一)被告於81年1月1日加入為原告正大聯合會計師事務所（下稱正大所）合夥人，與原告其他合夥人共同經營會計師業務，於90年6月5日所召開合夥人會議聲明退夥，固於同年8月6日退夥生效，惟並未與原告為退夥之結算，且因被告及其同夥係以突襲方式聲明退夥，於退夥前強行搬走事務所內重要文件並竊收公款，對原告造成巨大損害；94年間原告召開二次退夥結算會議，被告及其同夥等8 人拒絕參加，101年5月22日原告又進行第三次之退夥結算會議，原告事務所合夥人羅裕傑、羅裕民、王樞、田時雨、郭承楓、楊雅慧等人，於該次會議中決議授權羅裕傑會計師接替羅森所長處理被告等合夥人退夥結算事宜，為求徹底解決兩造紛爭，乃依民法第68
9 條規定對所有退夥人請求退夥結算。而被告自90年8月6日退夥生效後，依法應與原告為退夥結算，復依被告於退夥時所佔之合夥比例百分之10計算，被告應給付原告24,683,503元，原告僅先行起訴請求原告應依民法第689 條規定與原告會同為退夥結算之行為，並依兩造間合夥契約書第3 條約定之合夥比例負擔原告之虧損，為免結算之結果與原告自行計算之金額略有出入，爰先就5,000,000 元請求，餘額予以保留，俟退夥結算之結果再行擴張。
(二)依最高法院22年上字第729 號判例、28年上字第2199號判例、32年上字第2923號判例等見解，原告對被告及其他退夥會計師林寬照、張榕枝、秋雲灶、李聰明、邱明洲、林月霞及許伯彥等8 人所主張之退夥結算事件於法律上及論理上無需合一確定，並非固有必要共同訴訟，該等退夥會計師並無一同被訴之必要。
(三)依臺灣臺北地方法院91年度重訴字第824 號判決內容、臺灣臺北地方法院96年度重訴字第959 號案件審理時被告及其他訴外人5 人所提書狀內容，及臺灣高等法院95年度重上更一第93號案件審理時被告之陳述內容，均已認原告並無解散之情事。又依本案相關盈餘分配案件即臺灣高等法院96年度重上更二字第102 號確定判決、確認合夥決議無效案件即臺灣高等法院97年度上更一字第22號判決，亦均認定原告於90年間被告及訴外人等退夥前之合夥人為16人，是原告並無於被告退夥後進入解算清算之情事。再者，被告所寄發之文件、會議紀錄內容，均可證原告於被告退夥前之合夥人為16人。是以，原告於被告90年間退夥前後為同一合夥團體。
(四)原告退夥結算之項目及計算方式說明如下：
1.原告90年度之虧損部分，原告原計算之虧損，為虧損145,710,693 元，若改依中山聯合會計師事務所民事鑑定報告會計師專案查核意見書（下稱系爭鑑定報告）鑑定之結果，則仍為虧損81,935,037元，被告自仍應依其合夥持分比例負擔8,193,504元之虧損。退萬步言，若單以90 年8月6日之正大所財產狀況結算，原告亦虧損33,107,545元或36,421,657元，被告仍應依其合夥持分比例分擔該虧損。
2.被告依法已於90年8月6日正式自原告退夥生效，故其退夥後，自無權仍以合夥人身分受領應屬合夥人所有之正大所90年度扣繳稅款，故其應將已受分配扣繳稅款626,959 元返還原告。
3.被告已自原告退夥，其自無權仍繼續保有屬於合夥財產之工作底稿，應將工作底稿返還原告，故原告得依民法第767 條第1 項前段之規定請求被告返還工作底稿，若被告無法返還，則原告即得依該工作底稿之編製成本，以民法第956 條、第214條暨第215條請求被告賠償原告所受之損害，並於本件以民法第689條第1項請求被告為退夥結算時一併將該金額返還原告。又系爭工作底稿之編製成本，高達81,507,453元（參原證39），而該工作底稿係遭被告與其他退夥人共6 人所取走，若被告無法將該工作底稿返還原告，則依比例計算，被告應返還原告13,584,576元。
4.所謂暫支款，確實為被告向原告之借款，並非被告所辯係「合夥人之盈餘分配」，則被告既已退夥，自應將曾向原告借貸而未清償之款項返還原告，金額共計2,278,014元。
5.綜上所述，被告為原告之退夥人，迄今未與原告為退夥結算，自應與原告為退夥結算，經結算後，被告應給付原告24,683,503元（計算式：81,935,037元＋626,959元＋13,584,576元＋2,278,014元＝24,683,503元）。被告為原告之退夥人，依法自應與原告進行退夥結算，又經結算後之結果，被告應負擔之退夥結算虧損及欠款，共計24,683,503元，而本件原告僅請求被告負擔5,000,000 元，尚未逾該金額，應有理由。
(五)並聲明：
1.被告應與原告為退夥結算之行為。
2.經結算後，被告應給付原告5,000,000 元，暨自起訴狀送達翌日起，按週年利率百分之5 計算之利息。
3.對於第二項之請求原告願供擔保，請准為假執行之宣告。
二、被告則以：
(一)退夥結算涉及合夥財產分割，核屬「固有必要共有訴訟」，本件原告起訴「當事人不適格」：
1.按民法第689條第1項規定退夥時合夥財產之結算應由「他合夥人會同退夥人全體」為之，且按民法第668 條規定，各合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人全體之「公同共有」，因各合夥人就合夥財產於法律上僅存在「單一」訴訟標的法律關係，故就合夥財產多寡、合夥盈虧、損益分配數額之權利義務於不同合夥人間實不容許有歧異相反之認定，自對於全體合夥人有合一確定之必要。又按「以公同共有之合夥債權債務為訴訟事件，在該合夥人間自係有必須合一確定之必要，共同訴訟其中之一人上訴，應視與全體所為同。又本於合夥之公同共有債權而提起之訴訟，係屬固有必要共同訴訟，除須一同起訴外，法院裁判時亦應對全體共同訴訟人為之。」最高法院88年度台上字第2566號判決意旨參照。有鑑於合夥團體訴請退夥人為結算分配損益核屬本於「合夥之公同共有債權」而提起之訴訟，對於被上訴人退夥當時之其他合夥人間自有合一確定之必要，而屬固有必要共同訴訟。
2.原告另件請求訴外人李聰明退夥結算訴訟（臺灣新北地方法院102年度訴字第904號），業經該院於103年9月11日判決駁回原告之訴在案，該判決理由略為：「本件依原告爰依民法第689條規定提起本訴，請求被告應與原告為退夥結算，並分擔虧損等語，應屬他合夥人與退夥人間就退夥時公同共有合夥財產之結算、分割所為訴訟，為固有必要共同訴訟，乃原告僅對被告提起本件結算、分割合夥財產之訴訟，並未將合夥團體終於90年6月5日聲明退夥之其他退夥人林寬照、邱雲灶、施文婉、許伯彥、邱明洲、林月霞一併列為被告，自屬當事人不適格，原告之請求，顯無理由。又合夥財產既尚未經結算，原告請求被告依結算結果分擔給付2,400,000 元，亦屬無據。」。
(二)兩造分屬不同合夥團體，原告請求被告退夥結算行為顯屬無據：
1.被告為執業會計師，原與訴外人羅森、林寬照、邱雲灶、李聰明、及張榕枝共6 人合夥經營「正大聯合會計師事務所」（下稱舊正大所），然舊正大所過往因限於主管機關對於會計師聯合執業之規定，除前揭6 名真正合夥人外，尚將其他10名聯合執業會計師對外申報為「名義合夥人」。上開合夥契約書記載舊正大所對外申報之名義合夥人雖達16人，惟其合夥關係及合夥比例均非真正，實則，系爭合夥契約書僅係對外申報及報稅使用，不得作為內部實際合夥關係之依據，舊正大所亦從未依對外申報之合夥比例實際分配盈餘，90年6月5日以前舊正大所之真正合夥人僅為「被告、羅森、林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝」等6 人，其餘執業會計師均非真正合夥人。
2.原告於另案訴訟即臺灣臺北地方法院90年度重訴字第2944號訴訟書狀主張：「正大所對外申報聯合執業契約所載合夥人及合夥比例並非真正，其中僅6 人係真正合夥人，正大所實際分為真正合夥人、靠行、領薪受雇、約定抽成等四種不同執業型態」；且原告對被告所提另案臺灣高等法院93年度上字第250 號案件審理中，其對於「正大所對外申報聯合執業16人分為真正合夥人、靠行、領薪受雇、約定抽成等四種執業型態」乙節並不爭執，該判決亦認定舊正大所真正合夥人僅「6 人」，其餘10位會計師僅係聯合執業，由此益徵舊正大所合夥契約書之內容與實情有間。
3.正大所於90年6月5日解散前「真正合夥人」僅有羅森、林寬照、張榕枝、邱雲灶、李聰明及被告等6 人，其餘10名對外申報聯合執業會計師僅為對外申報之形式合夥人，實際性質分別為「協議分成」、「靠行」以及「受雇」會計師。嗣後舊正大所真正合夥人即被告、林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝等5人於90年6 月5日因理念不合而終止與羅森之合夥關係。舊正大所於90 年6月5日後因合夥人僅存「羅森1人」，不符合合夥要件而告解散，依法應為解散清算，此參另案臺灣高等法院93年度上字第250號民事判決謂：「被上訴人正大會計師事務所之合夥人僅有被上訴人自明。惟羅森拒不配合辦理合夥清算，而與其子羅裕傑、羅裕民及郭承楓、王樞、田時雨、楊雅慧等6 人另組新合夥團體，並不法冒用「正大所」名義對外營業（即本件原告）。由此可知，原告與被告所屬之舊正大所名同實異，實為不同之合夥團體。迺原告明知上情，竟以舊正大所之名義對被告行使所謂「退夥結算請求權」，顯係故意虛構事實加損害於被告，其主張自無可採。
(三)原告另主張其曾於94年及於101 年召開退夥結算會議，被告均拒絕參加云云，惟查，被告所合作之舊正大所於90年6月5日業已解散，與原告實屬「不同合夥團體」，被告自無與原告進行退夥結算之理，一併敘明。
(四)原告與訴外人許伯彥退夥結算訴訟一審判決即臺灣士林地方法院101 年度訴字第1498號民事判決，該判決認定正大所聯合執業合夥契約書、90年度執行業務所得損益計算表、正大所報請各政府機關准予備查之函文，至多僅能證明兩造曾以上揭文書對外表徵為合夥之法律關係並以之為申報稅捐之依據，然依據最高法院97年度台上字第17號判決、正大所與許伯彥簽署之約定書內容、證人張榕枝及林寬照證述、盈餘分配表，足證正大所對外申報未必與兩造間實際執業、責任歸屬及損利之分配合致。原告固主張兩造為合夥法律關係，然就上揭損益計算表所示被告盈餘分配數1,088,189 元一事，均未舉證證明此部分確已給付被告，故認定兩造間並無合夥關係，原告依民法第689 條之規定請求被告給付退夥結算虧損自屬無據，其就合夥關係之判斷足供鈞院參考。
(五)縱認兩造屬同一合夥團體，原告請求被告給付5,000,000 元顯無理由：
1.兩造未經結算，原告逕行請求被告負擔合夥虧損，顯於法不合。
2.原告以退夥結算請求權請求被告負擔正大所「單一年度」虧損，顯與民法第689條規定不符。
(1)按「相對人（即本件原告）所主張之民法第689 條之請求權，並非指退夥之單一年度之盈虧而言，係指合夥存續期間至退夥時之合夥事業盈虧狀態，故相對人以90年度有虧損為由，主張其有民法第689 條之請求權，為本件假扣押之本案請求，已有違誤。」，臺灣士林地方法院101 年執事聲字第83號裁定論述甚明，且原告以相同事實理由對訴外人許伯彥會計師提起另案假扣押，即遭該裁定以上開理由予以駁回。民法第689 條之「退夥結算請求權」所結算者，並非「退夥單一年度」之損益盈虧，而係指合夥存續期間至退夥時「歷年累積」之整體「資產」與「負債」而言。
(2)原告固稱被告於90年8月6日退夥生效，退夥前90年度共同營業天數為217天，故以全年所得14,559,836元×217/365=8,656,122元云云，並援引國稅局所得稅結算申報核定通知書調整及法令依據說明書為據。惟查，國稅局依「推計課稅」之方式以「在夥天數比例」計算退夥前所得乃係基於所得稅法「課稅便利」之考量，此乃「公法上稅捐課徵」之特殊性（例如書審純益率即為是例）；反觀民事法律關係乃「私權」糾紛，依民事訴訟法第277 條規定，原告須對有利於己之事實負舉證責任，法院亦有調查事實義務，此與公法上租稅關係之性質截然不同，根本無從一體適用。是原告既主張被告90年6月5日自正大所退夥當時正大所90年度有虧損，依民事訴訟法第277 條「舉證責任分配」規定，自應由原告依據民法第689 條規定就被告退夥日「90年6月5日」正大所資產負債狀況負舉證之責，原告明顯混淆「公私法權利義務關係」。
(3)由原告之90年度執行業務所得損益計算表即可知「正大所」90年度並無虧損，原告請求被告負擔正大所90年度虧損顯無理由：
查被告以正大所名義對被告所提假扣押聲請狀（被證6 ）所檢附之「（正大所）90年度執行業務所得損益計算表」可知，其「申報金額欄」明確記載正大所90年度收入總額為96,568,967元，扣除該年度費用總額94,239,966元後，正大所該年度所得總額為2,329,001元（計算式：96,568,967元－94,239,966元＝2,329,001元），顯見正大所90年度並無發生「虧損」情事，其請求被告依合夥比例分擔所謂正大所90年度「合夥虧損」，自屬無稽。此參臺灣士林地方法院101年度執事聲字第83號裁定內容亦明。
(4)服務公費為正大所90年度收入之一部：縱依原告自行製作之「退夥結算表」記載，正大所90年度有14,559,836元之盈餘（參原告附表2，編號3），係因原告擅自扣除所謂「退夥人竊收款」（即被告收取之正大所服務公費）34,441,028元，始造成25,784,906元之虧損。
然查，該服務公費之歸屬雖於最高法院另案訴訟繫屬中（原審案號：100年重上字第683號），惟此一訴訟所爭執者僅係「服務公費於前正大所會計師間應如何分配找補」，至於該服務公費為正大所之收入，乃兩造所不爭，是自不能將該服務公費由正大所90年度損益扣除，令正大所90年度轉為虧損，此參臺灣臺北地方法院102年度事聲字第2254號裁定足證。原告雖援引民法第689第3項、第697條規定，主張該服務公費既於另案訴訟繫屬中，得依本項規定將其劃出云云。然查，民法第689第3項係規定：「合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」，是本項規定係有關「結算時點」之「法律規定」，而非有關「損益認列」之「會計準則」，查「退夥結算於何時進行」與「年度損益應如何認列」並無任何關聯，自無從據此將該服務公費由正大所90年度損益扣除。又民法第
697 條係針對合夥團體「解散清算」之「出資返還」所設規定，亦與年度損益如何認列毫無關係，遑論原告既聲稱舊正大所尚未解散，復主張本件應適用民法第697條為解散清算，顯屬矛盾。本件並無合夥事務「尚未了結」之情事，無民法第689條第3項之適用：另按「合夥事務中，其性質上有必須經過一段時期後，其事務始能終了而見其損益或始能計算其損益額度，若強予從中截斷，則無從計算其損益，例如合夥建築房屋，必待該房屋建築完成後始能計算其損益；合夥開設醫院，其關於治療病患之醫療費之收取，必俟其治癒後始能計算其醫療費等是。故於民法第689條第3項明定「合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益」，以補前開原則規定之不足。換言之，合夥事務中有「繼續性或必須相當期間」之性質，而不能以退夥人聲明退夥之時為其計算損益之時點者，則該部分損益之計算，留待該事務終了後再予結算」，臺灣高等法院臺中分院91年重上字第109 號判決揭示甚明。
查正大所係以「提供會計服務」對外營業之合夥團體，僅於對客戶提供之會計服務尚未了結之時，方有適用民法第689條第3項之可能。反觀原告起訴事實，該服務公費所由生之合夥營業（即對客戶提供會計服務）早已完成且客戶已付款，並無「合夥事務尚未了結」之情事，自與民法第689條第3項無涉。
(5)原告主張被告應依合夥比例負擔「法務費用」、「訴訟費用」、「借款利息」顯與民法第689條規定無關：
按合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責，民法第690 條定有明文。是合夥人於退夥後所應負擔之合夥債務，僅以「退夥前」發生者為限，而不及於「退夥後」發生之債務。原告主張被告應依在夥期間合夥比例分擔原告於「90年至100 年間為與被告訴訟而支出之訴訟費用、法務費用、訴外人賴美麗借款利息」，包含裁判費、執行費、律師費等支出，然原告既自承此一費用係於「90年被告退夥後」始行支出，自非被告在夥期間之合夥債務，被告並無義務依合夥比例予以分擔，原告主張在法律上一望即知顯無理由；次按合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益，民法第689條第3項定有明文。民法第689條第3項規定係針對「合夥事務結算之時點」所為規範，並非請求退夥結算費用之「請求權基礎」。原告依上開規定主張其為了結合夥事務所支出之「利息支出」、「法務費用」、「訴訟費用」，法律上顯無理由。民法第689條第3項規定所謂「合夥事務」應限於與合夥經營業務相關之「對外關係」者而言，然原告所列上開支出項目均與舊正大所業務即審計查核簽證業務毫無關係，亦非為處理舊正大所與其客戶間「對外關係」所為支出，益證原告向被告請求上開金額均與前揭規定無關，自無請求被告支付之理。
(6)另原告主張各項費用屬「退夥結算期間支出之費用」或「退夥結算期發生項目」云云，惟所謂「退夥結算期」之語非出自法律規定，純屬原告無中生有自行創設之說詞；遑論縱依原告所訴之事實，「正大所」與被告間亦從未辦理退夥結算，否則本件訴訟由何而生？退夥結算既從未辦理，兩造又何來「退夥結算期」可言？原告如何可能為退夥結算而支出費用？此實令人難以索解。是以，該等費用與退夥結算明顯無關，原告依據「退夥結算請求權」請求該等費用實屬無據。
(7)「利息支出」並非退夥結算之「必要費用」：依原告提出之「93年6月8日借款承諾書」記載：「因退夥人向法院申請對甲方（即原告）之客戶群發出執行命令，甲方為顧全商譽緊急向乙方（即賴美麗）求援，乙方同意籌措資金貸予甲方供提存法院擔保專用」，顯見系爭利息亦屬90年8月6日後原告因「自身經營考量」（維護商譽）而支出，為原告自身之營業成本，並非為辦理「退夥結算」而支出，遑論為退夥結算所「必要」？原告主張將此項目列入退夥結算範圍顯無理由；且原告主張其與賴美麗借款之利率為「10% 」，為法定利率兩倍之多，遠高於坊間一般貸款利率，另賴美麗為原告現任代表人羅裕傑之母，前任代表人羅森之妻，與原告之利害關係密切，衡諸社會常情與經驗法則，原告顯係意圖損害被告之利益，故意與關係人賴美麗製作此一「借款承諾書」並填載高額利率，試圖將高額利息支出轉嫁被告承擔，藉以圖賴美麗之不法利益，難認係為「退夥結算之必要」而支出，原告主張被告應分擔該等費用云云，實非可採。
(8)法務費用60,000,000元，並未存在：原告聲稱其為了結合夥事務與被告及其他前正大所聯合執業會計師訴訟，退夥結算人與延續之合夥人協議，由存續之合夥人所聘用之法務部門員工協助處理相關訴訟，惟訴訟利益係歸屬於退夥前之合夥人，故協議應支付予原告「60,000,000元」之法務費用云云。姑不論原告並未提出任何證據可資證明系爭協議之存在，且被告並非協議當事人，並無受系爭協議拘束之理；更重要者，原告代理人羅裕傑於另案刑事訴訟（臺灣高等法院102 年上易字第2316號）亦當庭聲稱：「正大所從未主張支付6,000 萬元（法務費用）」，是既原告自承從未有支付法務費用之事實，被告自無給付「不存在」之費用之義務至明。另原告雖提出所謂訴訟案件統計表主張其法務人員處理191件與合夥事務有關之訴訟，惟該統計表為原告自行製作之表單，如同原告之主張，不具證據適格性；該統計表僅簡略列舉裁判字號、裁判日期與案由等節，根本無從據以證明原告法務人員確有「辦理該等案件」之事實，更無從證明該等案件與退夥結算有「關聯性」，被告鄭重否認該案件統計表之證據能力與實質真正。又原告於本案起訴前對被告聲請假扣押主張之「法務室薪資及分攤費用」金額為「16,518,581元」，並主張「因相對人（即被告）非法退夥，聲請人成立法務部門，與其就一切合夥糾紛事件訴訟，計算法務部門員工『薪水』由90年起至100 年」，然原告於本案訴訟主張之「法務費用」竟暴增為「6,000 萬元」，此一金額相較於原告假扣押聲請狀記載之法務費用金額竟暴增4倍之多，一望即知顯係虛構。觀原告主張之法務費用支出金額忽高忽低，況且原告先聲稱法務部門係因被告等人退夥始成立者，嗣改稱「協議由存續之合夥人所聘用之法務部門員工協助處理相關訴訟」云云，主張前後明顯矛盾，足證本項費用顯非真實。原告對被告及其他前正大所聯合執業會計師所提訴訟多有委任律師代為處理，依據原告所列數據，原告為處理與被告及其他退夥等人之訴訟而支出之「訴訟費用」（包含律師費、裁判費、執行費及其他因訴訟所生之費用）總數亦僅有「27,361,104元」，遠低於其主張之法務費用「60,000,000元」，衡諸經驗法則，原告所列法務費用顯非真實。
(9)原告主張訴訟費用27,361,104元，顯非真正：原告僅提出「訴訟費用明細表」（參原證36），並未檢附任何「支付憑證」以證明該等費用之存在，至於該訴訟費用明細表係原告「自行製作」，不具作為證據之適格性。次查，原告主張之訴訟費用金額為27,361,104元，亦與原告聲請假扣押及起訴時主張之21,250,512元，相差近600萬元之多，觀原告主張之金額前後自相矛盾，已難信其主張之真實。縱認原告所列訴訟費用並非全然虛構（假設語），亦僅有確為「退夥結算所必要」之成本費用始得依退夥結算關係予以主張，非謂兩造間所有訴訟支出均得請求，應先釐清之。惟查，原告所提「訴訟費用明細表」僅就金額、律師或事務所名稱等節予以列舉，並未逐筆註明個別費用所由生之「案由、案號」，亦未說明該等費用與退夥結算之關聯，則各筆費用究竟係為何等案件而支出？該等費用所由生之訴訟案件與退夥結算有何必要？均未見原告為任何說明，自無從認定該等費用確係為退夥結算之必要而支出。
(10)原告並未舉證證明「員工退休金負債」之存在：原告主張正大所於原告所稱「退夥生效日」（即90年8月6日）之前負有舊員工退休金負債7,466,700 元，惟查，原告所提「退休金明細表」係原告自行製作，不具證據之適格性。另該明細表僅列舉員工姓名與在職期間，並未檢附任何支付憑證以證明原告事實上確有支付此等費用，是原告並未舉證證明員工退休金負債之存在。
(11)依系爭鑑定報告，可知原告並無提供被告退夥當時正大所「財產」資料，鑑定人出具「無法表示意見」在案，足證原告主張確屬無據。
(12)原告提出之原證54至62資料為鈞院準備程序終結後始行主張，違反民事訴訟法第276 條規定，應受失權效拘束；另被告否認法務部門時數統計表、資產負債表、損益表、總分類帳之形式及實質真正，且該資料所示時間（91年至10
1 年）均發生於00年0月0日被告退出正大所聯合執業以後，亦與本件退夥結算範圍無關。
(13)原告所提退夥結算表內容顯與民第689 條規定不符，且均「非退夥結算費用」，業經臺灣台北地方法院102 年度重訴字第144號判決及102年度事聲字第2254號裁定、臺灣士林地方法院101年度執事聲字第83號裁定認定在案。
(14)原告所列「已受分配扣繳稅額」部分：姑不論原告與舊正大所並非同一合夥團體，惟原告提起本件訴訟之請求權基礎為民法第689 條「退夥結算請求權」，其訴之聲明亦以「請求退夥結算」（聲明一）與「結算後被告應給付500 萬元」（聲明二）為限，本項請求係金錢「返還」而非「結算」，自無從依民法第689 條予以主張；且此項扣繳稅額應否返還，與正大所90年8月6日之資產負債狀況毫無關聯，自非退夥結算範圍所及，本項請求顯然逾越本件訴訟標的，且並未說明本項主張之請求權基礎，本項主張自屬無據。
(15)關於「工作底稿製作成本」部分：原告主張被告及前正大所聯合執業會計師張榕枝、林寬照、邱雲灶、李聰明、許伯彥等人搶走正大所所有之工作底稿，每人應返還13,584,576元之「工作底稿製作成本」云云，惟本件訴訟標的既為「退夥結算請求」，此項「工作底稿製作成本返還請求」顯然逾越本件訴訟標的，另原告亦未就本項請求之請求權基礎為任何說明，其請求自非合法，遑論系爭工作底稿並非正大所合夥財產。原告雖主張依審計準則公報第45號規定，工作底稿之所有權屬事務所所有云云，惟查，原告提出之審計準則公報第45號為「97年2 月26日」發佈之版本，於被告「90年」終止合夥關係當時並無適用之餘地；另依被告90年終止合夥關係當時之審計準則公報第3 號第18條規定：「查核工作底稿之所有權屬於『會計師』」。準此，系爭工作底稿自屬前正大所聯合執業會計師「個人所有」，非屬正大所合夥財產之一部，縱不論原告與舊正大所並非同一合夥團體，原告就該工作底稿亦無所有權可言；縱該工作底稿之所有權歸屬於原告所有（假設語）原告亦不得請求依據財團法人工商研究院之鑑定報告（原證39）請求工作底稿之金錢價值，除因上開鑑定報告係原告自行委託製作，且該鑑定報告僅有結論並無說明計算方式及依據，被告否認其形式及實質真正外；更重要者，依民法第767 條規定，除非該工作底稿已經滅失，原告始得請求賠償系爭工作底稿之價值外，既該工作底稿尚未滅失乃原告所不爭，原告未依法先請求被告返還該工作底稿，逕請求替代原給付之損害賠償，即與法未合，要無可採。
(16)關於「暫支款」部分：原告主張被告90年6月5日前對正大所有5,076,216 元之「暫支款」債務，扣除被告應受分配盈餘後，尚應返還2,278,014 元云云。惟查，本件訴訟標的係以「退夥結算請求」為限，不及於「借貸返還請求」，原告本項請求明顯逾越本件訴訟標的，自非合法；且所謂「暫支款」於一般會計習慣，凡因數額未確定而預付款項均可記載摘要為「暫支」，並非當然等同於民法上借貸關係。原告既主張被告負有返還該等款項之義務，即應提出相關證據（如借貸契約、借據等）以證明「返還義務」之存在。然查，原告所提「合夥人暫支款明細表」，並無任何表彰雙方「借貸關係存在」之記載，凡借款之「期間」、「利率」、「金額」、「擔保」等節，均付之闕如；遑論系爭暫支款明細表所列數字多為如4,444,444、2,222,222、1,555,556、866,667、488,889、422,222元之畸零數字，豈有為「借款」之可能？由此可知，原告所提證據顯不足以證明被告返還義務之存在；實則，該「暫支款」實係「盈餘分配」，而非「借款」。又依原告所提暫支款明細表所示，正大所88年12月31日之暫支款合計為「44,987,130元」，89年12月31日為「89,940,395元」；該等金額與正大所88、89年度資產負債表所列「合夥人往來」之科目金額完全一致，顯係相同項目。另依一般會計習慣，凡「借款」皆記載於資產負債表左方之「資產」（應收帳款）項目，惟上開「合夥人往來」科目均記載於正大所資產負債表右方「權益」之減項，足見該等金額並非「借款」，而係「支領盈餘分配」，自無再行返還正大所之義務。臺灣臺北地方法院10
2 年事聲字第2254號裁定即明揭斯旨：「暫支款金額與相對人88年度及89年度資產負債表右方所列『合夥人往來』科目之金額一致，並有相對人提出之合夥人暫支款明細表與異議人於本院提出之資產負債表可資比對，足見該款項確屬異議人應分配之權益，而非屬列於資產負債表左方對於相對人之欠款」，益證合夥人暫支款明細表所載數額並非「借款」，而係「合夥盈餘分配」，被告自無返還暫支款之義務，要無疑義。
(六)並聲明：
1.原告之訴駁回。
2.如受不利判決，願供擔保以免假執行。
三、本件經簡化爭點，結果如下（見本院卷五第95頁至該頁背面、第204頁）：
(一)兩造不爭執事項（並採為本判決之基礎）：
1.被告與羅森、林寬照、張榕枝、李聰明、陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、邱明洲、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等會計師簽署89年8月1日之「正大聯合會計師事務所合夥契約書」。
2.正大所之合夥人於被告及林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、許伯彥、邱明洲、林月霞退夥後，尚有8 名合夥人。被告等人於90年6月5日聲明退夥，於同年8月6日發生退夥效力。
3.被告等人退夥後迄今尚未與原告進行退夥結算。
4.臺灣臺北地方法院91年度訴字第2421號（確認合夥決議無效事件）：①確認許伯彥於90年6月5日所召集原告正大所合夥人會議所作成之合夥決議無效。②確認許伯彥於91年2 月21日召集退夥結算會議所作成之決議無效。③97年度上更㈠字第22號和解「決議無拘束力」。
(二)兩造爭執事項：
1.原告提起本件訴訟，是否屬於固有必要共同訴訟？原告未將合夥團體中於90年6月5日聲明退夥之其他合夥人即林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、許伯彥、邱明洲、林月霞列為被告，是否屬當事人不適格？
2.兩造是否屬於同一合夥團體？
3.原告依民法第689條第1項規定，請求被告為退夥結算之行為，有無理由？
4.原告請求被告應給付經結算後之金額5,000,000 元，有無理由？
四、本院之判斷：
(一)按稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之；合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。但其他有執行權之合夥人中任何一人，對於該合夥人之行為有異議時，應停止該事務之執行；合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任；合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責，民法第667 條第1項及第2項、第671 條、第681條、第690條分別定有明文。次按，表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人，復為民法第87條第1 項明定。
則合夥人對於合夥債務既負連帶清償責任，是基於維護合夥團體對外交易之安全，關於合夥團體之組成成員、各合夥人盈餘或虧損之分配負擔比例等事項，若已向主管機關申報、報備或登錄者，自應以申報、報備或登錄之內容為據。至僅涉及合夥內部事務而與第三人權益無關之事項，始得依其內部特別約定定之。原告主張正大所於被告聲明退夥前，係由羅森等16人共同組成之合夥團體等語，被告則辯稱正大所之真正合夥人僅有被告及其他等6 人，其餘羅裕傑、邱明洲、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞為「受雇會計師」，許伯彥為「協議分成會計師」，另陳培賞、詹淑薰、林崇仁則為「靠行會計師」，渠等均僅係形式上之名義合夥人等語。經查：
1.羅森等16人於89年8月1日簽署且於同日生效之「正大聯合會計師事務所聯合執業合夥契約書」（下稱系爭合夥契約書）第1 條約定：「本聯合事務所由羅森、林寬照、張榕枝、陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等16位會計師聯合執業。」，第3 條則就盈虧分配負擔之比例約定：「本聯合事務所所有收支均統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全部收支年終如有盈餘或虧損，則依下列比例分配或彌補之。(1)羅森會計師：21％。(2)林寬照會計師：14％。(3)張榕枝會計師：10％。(4)陳培賞會計師：4％。(5)詹淑薰會計師：4％。(6)邱雲灶會計師：10％。(7 )李聰明會計師：8％。(8)施文婉會計師：10％。(9)邱明洲會計師：1％。
(10)郭承楓會計師：1％。⑾田時雨會計師：1％。⑿王樞會計師：1％。⒀林月霞會計師：1％。⒁羅裕傑會計師：7％。⒂許伯彥會計師：6％。⒃林崇仁會計師：1％。」，有系爭合夥契約書附卷可稽（見本院101年度司促字第36052號支付命令卷第19頁至第26頁）。且原告主張被告於81年1月1日加入正大所時，依法報請臺北市政府財政局等情，有財政部台北市國稅局81財北國稅審貳字第39460 號文件影本在卷足憑（見上開支付命令卷第4 頁），復為被告所不否認，堪認，羅森等16人以系爭合夥契約書約定「對外」共同以合夥團體即正大所之名義聯合執業，且對外表彰正大所之合夥人為「羅森等16人」，並對外公示、申報各合夥人之盈虧分配負擔比例即如系爭合夥契約書第3 條約定所示。揆依上開說明，基於維護交易安全，有關於正大所之合夥人人數若干、組成成員為何，及是否因合夥人退夥僅餘1 合夥人而發生合夥當然解散之效力等事項，因與正大所之債權人、交易或契約之相對人、利害關係人等之權益極具攸關（例如：正大所之合夥財產如不足清償合夥債務時，其債權人應向何人請求連帶清償、正大所就合夥財產所為處分之效力等問題，均涉及合夥人之認定），自均應以正大所對外公示、申報之內容為準。羅森等16人既合意共同以系爭合夥契約書對外宣告渠等均為正大所之合夥人，即應受系爭合夥契約書之拘束，而不得對外否認羅裕傑等10人亦為正大所之合夥人。是原告主張正大所之合夥人於被告及林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、許伯彥、邱明洲、林月霞退夥後，尚有8 位合夥人，不影響正大所合夥團體之繼續存續等語，堪可採信。
2.至被告雖提出證人林寬照、許伯彥、張榕枝、邱明洲於另案之證詞、正大所84年度至86年度盈餘分配表、正大所86年至89年間之合夥人會議紀錄、羅森與許伯彥之87年8月12日約定書、正大所內部簽呈、許伯彥87年至89年所得計算表、許伯彥之臺灣銀行存摺內頁節影本、轉帳傳票、正大所與陳培賞及詹淑薰之協議書、日正大盛聯合律師事務所函、個人薪資單、邱明洲執行業務酬勞計算比例、請款單、正大所明細分類帳、邱明洲會計師業務獎金計算、林月霞會計師稅款補貼請款單、業務獎金計算明細、簽呈、90年6月5日錄音譯文節本、田時雨、郭承楓、王樞支領報酬計算辦法、稅款補貼紀錄、羅裕傑請款單、正大所84年度至89年度之資產負債表、損益表、90年度轉帳傳票、臺灣銀行對帳單、84、86年度明細分類帳、91年3月4日函、另案訴狀節影本、另案筆錄節影本等件為證（見本院卷三第14頁至第329 頁），作為其辯稱正大所之真正合夥人僅有被告及其他等6 人之證明方法，惟查，被告所提出前揭證明方法充其量僅能證明羅森等16人就正大所之「內部關係」另有特別約定，即關於正大所之合夥事務僅由被告及其他等6 人共同決議，且關於羅森等16人「內部」之盈餘分配方式，優先適用其內部特別約定而非系爭合夥契約書第3 條所載比例等事實。然依前揭說明，羅森等16人雖於內部另有特別約定，但該特約之效力僅及於內部事務，凡涉及正大所「對外」事項者，例如關於合夥人之認定及人數，仍應以對外公示、申報之內容即系爭合夥契約書為據。故正大所於被告聲明退夥前，係由羅森等16人共同組成之合夥團體，從而，被告辯稱正大所因被告及林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、邱明洲、許伯彥、林月霞退夥，合夥人僅餘羅森1人而當然解散云云，即無可採。
3.被告復辯稱系爭合夥契約書係羅森等16人共同通謀而為之虛偽意思表示等語。然查，關於正大所合夥人、合夥利益分配比例之約定，因非純屬合夥內部事務而與第三人權益相關連，依民法第87條第1項但書規定，不得對抗善意第三人，且就正大所是否因合夥人退夥而當然解散一節，屬合夥對外事務，已如前述，故被告應受系爭合夥契約書之拘束而不得抗辯其為無效，且不得否認羅裕傑等10人為合夥人，正大所亦不因被告及林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、邱明洲、許伯彥、林月霞等人退夥而當然解散。
(二)末按如有當事人不適格之情形，法院即不得對之為實體上之裁判；而關於當事人適格與否，為法院應依職權調查之事項，無論訴訟進行至如何之程度，應隨時依職權調查之。又合夥財產係合夥人全體公同共有，合夥並無獨立之人格，其因合夥事務涉訟者，除由執行業務之合夥人代表為上訴人或被上訴人外，應由全體合夥人為上訴人或被上訴人，其當事人始稱適格；再以公同共有之合夥債權債務為訴訟事件，在該合夥人間自係有必須合一確定之必要，共同訴訟其中之一人上訴，應視與全體所為同。又本於合夥之公同共有債權而提起之訴訟，係屬固有必要共同訴訟，除須一同起訴外，法院裁判時亦應對全體共同訴訟人為之。最高法院82年度台上字第3238號、88年度台上字第2566號判決意旨可資參照。經查：
1.按合夥人退夥時，其出資之返還，必須依民法第689 條之規定為結算分配，亦自須就「退夥時合夥財產狀況結算」，於未受虧損之情形，始得為全部返還之請求。最高法院92年度台上字第1234號判決意旨可參。是合夥人之退夥結算後，就合夥財產之支出、收入及計算，須就退夥時合夥財產狀況結算自明。則合夥人於退夥時合夥財產之結算應須待合夥人全體協同清算釐清，而由合夥人相互協同辦理清算。本件原告起訴主張：「(一)被告應與原告為退夥結算之行為。(二)經結算後，被告應給付原告5,000,000 元，暨自起訴狀送達翌日起，按週年利率百分之5 計算之利息。」等語，核其內容自屬因合夥事務涉訟，且須就被告於89年間退夥時合夥財產狀況結算，揆諸前揭規定，原告未將合夥團體中於90年6月5日聲明退夥之其他合夥人即訴外人林寬照、邱雲灶、李聰明、張榕枝、許伯彥、邱明洲、林月霞列為被告相互協同辦理清算，自屬當事人不適格。
2.次按合夥人出資後，其出資成為合夥財產之一部分，屬合夥人全體之公同共有，且合夥財產為合夥債權人之第一擔保，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，故合夥人退夥時，其出資之返還，必須依民法第689 條之規定為結算分配，亦即須就退夥時合夥財產狀況結算，於未受虧損之情形，始得為全部返還之請求（最高法院89年度上字第1998號判決參照）。查本件兩造間係成立合夥關係，已如前述，且兩造就合夥財產並未依前開規定為結算或清算等情並不爭執，故其合夥財產之公同共有關係至結算或清算終結前仍屬存續，原告在未經結算終結確定前，聲明第二項主張被告應給付原告5,000,000 元及法定遲延利息云云，揆諸前揭說明，顯於法不合。
3.綜上，本件原告依民法第689 條規定，主張被告應與原告為退夥結算之行為，則應依被告退夥時枝合夥財產狀況為結算，合夥財產既屬公同共有，有關該「共同財產」權利之行使，應由全體公同共有人為之，退夥之結算行為亦屬權利行使之一種，是原告僅以被告一人單獨起訴，於被告之當事人適格，自屬有欠缺。則本件當事人之適格既有欠缺，原告所提本件訴訟，即屬顯無理由，應予駁回。又原告之訴既經駁回，假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
民事第五庭 審判長法 官 楊熾光
法 官 郭妙俐法 官 潘曉玫上正本係依照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀（須按他造當事人之人數附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
書記官 余怜儀