臺灣臺中地方法院民事判決 101年度重國字第2號原 告 李顏龍訴訟代理人 李迎新被 告 財政部臺灣省中區國稅局法定代理人 鄭義和訴訟代理人 吳宣霆上列當事人間請求國家賠償事件，本院於民國101年9月11日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按依國家賠償法請求國家機關為損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之，且須賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人始得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第1項、第11條第1項前段分別定有明文。查原告於民國（下同）100年10月25日向被告請求賠償，被告自該日起逾30日不開始協議，業據原告提出國家賠償請求書為證，且為被告所不爭執，是依上開規定，原告自得提起本件國家賠償訴訟，合先敘明。
乙、實體事項：
壹、原告主張：
一、訴之聲明：
(一)先位聲明：1、被告應給付原告新台幣（下同）2752萬800元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息5%計算之利息。2、被告應給付原告20萬4888元，及自100年10月26日起至清償日，按年息5%計算之利息。3、願供擔保，請准宣告假執行。
(二)備位聲明：1、被告應給付原告30萬48元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息5%計算之利息。2、願供擔保，請准宣告假執行。
二、事實簡述：
(一)緣福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）因清償借貸事，遭訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年執字第38616號，下稱系爭執行事件）。原告與福祿壽公司亦有清償債務事並聲請強制執行，故經併入上開執行程序。被告以福祿壽公司積欠營業稅本稅2742萬2622元、滯納金411萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息等合計4603萬9263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配。是在系爭執行事件中，徐劉燕琴、原告、被告均為執行債權人。系爭執行事件於96年5日1日將債務人福祿壽公司之執行標的拍定（廠房及土地），得拍賣價金1億2468萬8888元；執行處於96年7月19日作成分配表，並定96年8月8日分配(證一)。嗣原告質疑系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅，不應列入參與分配，乃聲明異議，惟被告為反對之陳述，故原告對被告提起分配表異議之訴(鈞院96年度重訴字第362號)；於同時期，福祿壽公司亦以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向台中高等行政法院提出債務人異議之訴（96年度訴字第374號）。然在債務人異議之訴，福祿壽公司因無法舉證系爭營業稅消滅之事實，遭敗訴判決，被告遂以債務人異議之訴判決書呈予分配表異議之訴之審理法院參酌，故分配表異議之訴審理法院據以債務人異議之訴認定之事實，判原告敗訴。分配表異議之訴嗣經最高法院判決確定後，鈞院執行處依確定判決結果，重製分配表(證三)，並將系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，被告並於99年1月15日領取系爭營業稅債權之分配款。
(二)福祿壽公司債務人異議之訴上訴最高行政法院遭駁回確定後，福祿壽公司始發現81至85年度之五張營業稅繳款書、復查申請書、擔保申請書及侯梅華等三人86年10月1日簽立之同意書等文件(證四)；因上開文件，能證明福祿壽公司87年6月12日設定登記之二筆抵押權擔保登記（即系爭抵押權），是為辦理營業地址變更，而擔保當時所負之稅捐債務，（即台中市稅捐處86年7月17日所開徵之五張補稅單，下稱86年處分案），並非擔保87年4月18日送達生效之系爭營業稅債權，福祿壽公司認為系爭營業稅未提供擔保，不得暫緩執行，惟被告疏誤，未於五年徵收期間內移送執行，故系爭營業稅於92年11月12日己逾徵收期間消滅，乃再向台中高等行政法院提出再審之訴(98年度再字第51號)。於再審之訴99年5月13日言詞辯論時，被告訴訟代理人李宥叡、林對鶴就系爭抵押權擔保內容，推翻以前在台中高等行政法院96年訴字第374號債務人異議之訴時之主張，自認：「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯」(證五)。即被告坦承，福祿壽公司87年6月12日設定之系爭抵押權，係為擔保86年處分案之稅捐債務，並非擔保系爭營業稅債權。據此可知，被告在前分配表異議之訴之抗辯陳報，顯然虛偽不實，致使法院錯判，而使系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。
(三)原告獲悉上述情形後，始知被告所屬人員是以隱匿事實證據，故意向法院虛偽陳報，來掩隱系爭營業稅債權消滅之事實，進而使法院錯判，而得違法參與分配獲取不法分配所得，致使原告債權於系爭執行事件時，應受分配數額減縮受害，故原告依侵權法則向被告請求國家賠償。
(四)被告所屬人員之侵權事實有二，即以消滅之系爭營業稅債權，違反稅捐稽徵法第23條「不得再行徵收」之規定，違法參與分配；及系爭營業稅債權中之行政救濟利息之計算，違反稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規定，任意計算，違法擴增行政救濟利息債權參與分配。因被告參與分配之系爭營業稅債權中已含蓋違法擴增行政救濟利息部分，原告為訴訟經濟考量，乃以先位、備位聲明主張請求審判。
三、先位請求之理由：
(一)本件訴訟之重要爭點在於福祿壽公司在87年6月12日設定之系爭抵押權，其擔保之稅捐債權為何？系爭抵押權若非擔保系爭營業稅債權；則系爭營業稅債權是否因而逾徵收期間消滅。倘系爭營業稅債權確因逾徵收期間消滅，被告所屬人員不察，故意或過失仍將之聲請列入系爭執行事件參與分配，是否構成對普通債權人之侵權行為；及造成普通債權應受分配數額減縮而受害，被告機關因而須負國家賠償之責任。
(二)從證物四之五張補繳稅單得知，福祿壽公司於86年間自動補報81至85年度營業稅，因其自行扣除進項稅額補繳稅款為台中市稅捐處認為於法不合，乃對福祿壽公司補徵81至85年五個年度稅款，開立五張補繳稅單共計2958萬7497元。福祿壽公司不服處分於86年8月15日提出復查申請，嗣因福祿壽公司要變更營業地址，惟當時之營業稅法規定，營利事業單位辦理變更登記者，須繳清全部欠稅或提供足額擔保後始得辦理。故當時福祿壽公司才商借侯梅華等三人之不動產為擔保品，向台中市稅捐處申請為上述之2958萬7497元之稅捐債務辦理提供擔保，此有86年10月1日之擔保申請書、同意書可證明（證四）。經台中市稅捐處准許後，雙方訂立抵押權擔保契約，並於86年10月28日送件地政機關辦理登記，此有地政機關初審戳記可憑（證十一）。然地政機關核審時，認為契約中擔保權利人為「台中市」並不適格，多次發函要求台中市稅捐處更正（證十一），惟台中市稅捐處不服，乃函轉財政部與內政部研議協商，此有公文可稽（證十三），歷時八個月後經內政部議定，地政機關始同意以「台中市」為擔保權利人辦理抵押權登記，此觀系爭抵押權契約書中刪去「中華民國」改「台中市」可明（證十一）。所以系爭抵押權之設定，係因福祿壽公司為變更營業地址需要，依當時營業稅法之規定，為86年處分案2958萬7497元之稅捐債務而提供擔保，自86年10月28日送件登記後，因擔保權利人歸屬事，乃延宕至87年6月12日始完峻登記。
(三)然查，福祿壽公司之系爭營業稅處分是87年4月18日才送達生效，故從時間點論，在86年10月間福祿壽公司與台中市稅捐處為86年處分案之稅捐債務辦理抵押權擔保時，系爭營業稅債務根本尚不存在，徵納雙方絕不可能將尚不存在之系爭營業稅債務，列為系爭抵押權之擔保範圍。
(四)至於系爭抵押權契約之立約日期何以為87年6月5日；而不是86年10月28日前，乃因依當時土地法第73條第2項規定，土地權利（包括他項權利之設定）變更登記之申請，應於土地權利變更後一個月內為之，聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。因此，系爭抵押權登記若仍以86年10月28日為立約日，則因逾期申請8個月，依法將被處罰鍰近25萬元，為避免罰鍰，徵、納雙方乃重新訂約送件登記。
(五)從系爭抵押權之擔保金額論，依當時之營業稅法規定，辦理營業變更登記需清繳全部欠稅或提供足額之擔保始得辦理，而當時福祿壽公司已被台中市稅捐處補稅處分2958萬7497元，故福祿壽公司要變更營業地址，需提供足額之擔保，是福祿壽公司乃以第三人之不動產設定擔保金額新台幣3000萬元。而稅捐稽徵法第39條之提供擔保規定，為復查決定應納稅額之半數，是若依被告主張系爭抵押權係為擔保系爭營業稅債權，則福祿壽公司僅需提供系爭營業稅之原處分金額3945萬0482元之半數即1972萬5241元即己足夠，福祿壽公司何必要超額提供3000萬元做為擔保？是依法論理，系爭抵押權登記係依當時之營業稅法規定而辦理，非是為系爭營業稅暫免移送執行之故而設定擔保。
(六)依辦理擔保之時程論，按課稅處分作成後，如要為所負稅捐債務提供擔保，須先向稽徵機關提出申請，等收到核准通知後，再擬具抵押權登記文件送稽徵機關審核用印，待用印完成後，再持之送地政機關辨理抵押權登記，於地政機關完成登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關，始完成擔保程序。查，福祿壽公司系爭抵押權辦理之過程，是於86年10月01日先向台中市稅捐處提出申請，核准用印後，於86年10月28日送件地政機關辨理抵押權登記。福祿壽公司從提出申請、核准、用印、送件，需28天始得完成，然依被告主張：「系爭營業稅87年5月28日提出復查後，福祿壽公司旋以侯梅華等之不動產設立擔保，於87年6月5日訂定抵押契約」。暫不論復查期間依法不得移送執行；即不用提供擔保，依被告言，從87年5月28日福祿壽公司申請復查次日，至87年6月5日雙方訂立系爭抵押權契約書，計有八日，期間有二日為例假日，故僅有六個工作日，再扣除收文呈轉批閱時間，試問福祿壽公司從提出擔保申請至被告收件核審，等被告核准後再發函通知，收受核淮通知後再擬具擔保契約書送被告用印，再等被告用印完成後，再送件地政機關完成登記，在這麼短的六天時間，有可能完成嗎？有如此快速之行政效率？
(七)又如果福祿壽公司87年5月28日申請復查後，旋即為系爭營業稅暫緩執行完成擔保程序，則福祿壽公司於87年5月28日至同年6月5日前，應有出具87年度之擔保申請書及第三人之同意書給台中市稅捐稽徵處，於此同時，台中市稅捐稽徵處亦應有核准函通知福祿壽公司，為何福祿壽公司之擔保申請書、第三人之同意書、台中市稅捐稽徵處之核准函，都不見了，被告都沒有存檔保留，這不違反檔案法之規定嗎？被告業務移交時都沒覺得可議嗎？是被隱藏了，還是故意不拿出來？還是根本就不是這回事，被告是故意將系爭抵押權張冠李戴於系爭營業稅，所以87年間根本沒有福祿壽公司提出之擔保申請書及第三人之同意書，被告（台中市稅捐處）也沒有核准擔保之函文等資料。
(八)其實，福祿壽公司87年6月12日辦理之系爭抵押權登記究係擔保何項稅捐債務之事實，由台中高等行政法院98年度再字第51號再審之訴，被告訴訟代理人李宥叡於言詞辯論庭訊中之供詞：「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」，已清楚承認。綜上而論，系爭抵押權確非擔保系爭營業稅債務，至臻明確。
(九)雖福祿壽公司與被告間曾就系爭營業稅是否逾徵收期間事，於台中高等行政法院96年度訴字第374號為訴訟審理，福祿壽公司敗訴確定後，更提出再審之訴（98年度再字第51號）亦同遭敗訴判決。然細鐸上述兩件判決書內容，台中高等行政法院96年度訴字第374號判決之所以認為「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」，乃審理法院無法從系爭抵押權登記資料得知其所欲擔保之稅捐債務內容，再被告以「系爭抵押權設定前福祿壽公司僅有系爭營業稅債務壹項，無其他稅捐債務」等虛偽事實陳報審理法院，故審理法院推論，一般抵押權之設立，係為擔保抵押債務人對抵押債權人現存之債務，債務人福祿壽公司未能舉證證明，系爭抵押權設立係為擔保其他稅捐債務之事實，而系爭抵押權設定時，福祿壽公司已負有系爭營業稅債務，所以，系爭抵押權係債務人福祿壽公司為系爭營業稅債務而提供擔保，自符經驗法則，而為福祿壽公司敗訴判決。而台中高等行政法院98年度再字第51號再審之訴之所以判福祿壽公司敗訴，乃因再審之訴係對確定判決之特別救濟程序，採二段式之審理程序，再審聲請人所主張之事由，必須先經法院肯認符合再審程序所訂之再審理由後，方有為確定判決再開審理程序之必要。福祿壽公司雖發現有新證物而提出再審，然審理法院認為該發現之新證物，仍原審程序得提出之證據，卻因故未能提出，有違行政訴訟法第273條後段但書之規定，故以其訴不合法而判決駁回，該再審判決並非肯認系爭抵押權為擔保系爭營業稅債權之事實，乃係從認原確定判決事實認定而己。是「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」此項事實認定，係法院在無直接憑據下，以經驗法則推論而得，並非事實真正。況依既判力理論，「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」僅是當時言詞辯論時所存在之事實認定，如今被告在再審之訴言詞辯論中，已推翻該項事實，並自承「系爭抵押權原非擔保系爭營業稅債權，而是擔保86年處分案那五張稅捐債務」，由此益證上開判決「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」之事實是錯誤的，此也說明被告於前揭訴訟顯係隱瞞事實證據、虛偽陳報之訴訟詐欺手段，以遂其不法參與分配之目的。
(十)至於為何福祿壽公司於88年6月21日曾提供內容為「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製葯廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000及Z00000000000000000000000恐口說無憑，特立本同意書，此致，台中市稅捐稽徵處」之侯梅華等三人之同意書（證十四），予台中市稅捐處。查其原由，乃福祿壽公司86年處分案申請復查後，台中市稅捐處88年1月16日作成「原處分撤銷」之復查決定。福祿壽公司86年處分案撤銷後，前為擔保86年處分案稅捐債務之系爭抵押權隨之失效。【按抵押權之從屬性關係，所擔保之債權消滅後，從屬權之抵押權亦隨之消滅，縱未塗銷登記，亦僅形式上存在，不能謂為有效】。然當時，福祿壽公司已另有上開同意書所載之二筆稅捐處分正處於訴願程序，福祿壽公司為免該二筆稅捐遭移送執行，所以福祿壽公司乃再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔保品，向台中市稅捐處申請為上開二筆稅捐債務提供抵押權擔保設定，此從88年6月21日之申請書可考（證十五），所以88年6月21日之同意書，是福祿壽公司申請提供擔保時之必要附件。福祿壽公司雖有為上開二筆稅捐債務申請提供擔保，但並未獲核准，亦無辦理抵押擔保設定事，所以福祿壽公司之系爭營業稅，並未依稅捐稽徵法第39條規定完成擔保程序。
對被告答辯（二）狀，答覆以下：
1.被告云：系爭營業稅於87年4月18日送達福祿壽公司，該公司於同年5月28日提出復查申請，旋以訴外人侯梅華君等三人名下之不動產設定抵押權予台中市稅捐處，擔保福祿壽公司滯欠之「全部債務」，擔保債權範圍為該局對福祿壽公司之「全部債權」，且於87年6月12日完成登記。原告昧於事實，謂87年6月12日之抵押權設定並非擔保系爭營業稅債權，誣指被告訴訟代理人隱匿證據、為不實陳述。關於「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，……」，此乃被告訴訟代理人李宥叡在99年5月13日台中高等行政法院再審之訴言詞辯論時所作之陳述，並記明於筆錄。是被告自已承認：福祿壽公司86年10月間，為對台中市稅捐處86年7月17日開出之五張補稅繳款單合計補稅2958萬7497元的之稅捐債務，辦理系爭抵押權擔保，沒有錯。原告據此為憑，有何斷章取義、恣意曲解之處。
2.要論斷章取義、恣意曲解系爭抵押權擔保之真實，應是被告才是。查，於台中高等行政法院96年訴字第37 4號審理時，就系爭抵押權擔保何項稅捐債務，被告陳述：「看不出原先擔保什麼債務」，「我們電腦裡面徵銷檔，發現86年下半年到87年初，原告公司（福祿壽公司）沒有開徵任何稅捐」、「至於當初為何他會提供擔保的問題，納稅義務人如果提供擔保一定是為了某一個目的」（原證十二，96年11月1日準備程序筆錄）。由上述筆錄可知，被告對系爭抵押權擔保之內容，自已都不清楚，而是以不實陳述，推測系爭抵押權是要擔保系爭營業稅債權。迨至福祿壽公司尋獲系爭抵押權擔保資料及86年處分案之五張補稅繳款單，提出再審時，被告自知已無可隱瞞前訴訟不實供述，始自承如上。然而，現在被告答辯狀（二）對系爭抵押權之擔保內容又全盤變異謂：87年6月12日完成登記之抵押權擔保設定（即系爭抵押權），其擔保內容為，福祿壽公司欠繳之全部債務（見被告答辯二狀第2頁第2行）、滯欠未繳清之全部債務（第7頁第20行）、對台中市政府地方稅務局所負之全部債務（第11頁第21行）。綜上觀之，被告對系爭抵押權擔保內容，從不清楚擔保什麼，再坦承是擔保別項稅捐債務，而現更以概括性擔保範圍為主張，從被告對系爭抵押權擔保內容一再變更可知，被告是有故意隱瞞系爭抵押權擔保內容之事實真相，以遂其違法參與分配合法化之企圖。
3.被告以系爭抵押權契約書「債權債務範圍」欄記載「債權全部」，乃更異主張系爭抵押權係福祿壽公司擔保對台中市稅捐處所有全部債務，實是謬解。查，96年9月時，民法關於抵押權法律大幅修正及增設，地政登記機關亦發佈新版抵押權公式契約書，其中增設「擔保債權種類及範圍」欄，以改善舊版公式契約書中對擔保債權範圍，無明確記載之失。另舊版公式契約書「訂立契約人」項中之「債權債務範圍」欄，是要說明債權人對被擔保債權各別持有之比例，及債務人對債務各別應負擔的比例，要此明確記載，係為將來分配時有所依據，此欄非是要證明抵押權之擔保範圍，例「債權債務範圍」欄之填寫；當債權人為多數時，則逐列分項記載各債權人之債權額比例，若債權為一人獨享者，則記載為「債權全部」，債務人之填載亦如上程式記載。因舊版公式契約書「債權債務範圍」欄，其用詞有使人混淆誤解之處，故新版公式契約書已除去「債權債務範圍」欄改為「債權額比例」「債務額比例」。是被告以系爭抵押權設定契約書中「債權債務範圍」欄，有「債權全部」「債務全部」之填載，推論主張係債務人福祿壽公司同意就其對債權人台中市稅捐處所負之一切債務提供擔保，此有誤解。
4.被告質疑系爭抵押權契約書應該記載「擔保福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額」…云云。按系爭抵押權之立契當事人為台中市稅捐處與福祿壽公司，被告及原告皆未參與，其合意之內容，原是本件訴訟之爭點，假設當時契約書有如被告所言記載「擔保福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額」，則擔保內容明確，既不生本件訴訟。然事實真相只有一個，依憑證據推敲，真相事實不難釐清。
5.被告質疑系爭抵押權契約書之立約日期，應記載為86年10月28日或較早之日期…云云。系爭抵押權為何自86年10月28日送地政機關登記，而延宕至87年6月5日立約，87年6月12日完峻登記，前已說明。至為何以87年6月5日為立約日，而不以86年10月28日為之，乃因依土地法第73條第2項規定，登記事項於立約後，每逾期申請一個月，將處罰應納登記費一倍之罰鍰，因此，系爭抵押權登記若以86年10月28日為立約日，則因已逾期申請8個月，依法將處罰鍰近25萬元，台中市稅捐處為避免罰鍰，故雙方乃重新訂約送件登記。
6.於抵押權登記實務上，常有「存續期間」一項，實則抵押權係以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，該債權未消滅前，抵押權應繼續存在，債權消滅時，抵押權始歸於消滅，故抵押權本身實無存續期間可言（謝在全，民法物權論下冊第126頁參照）。」台灣高等法院94年上字第526號判決。「至民法物權編修正施行前已登記之普通抵押權，因約定及登記存續期間無意義，且民法修正後普通抵押權亦無存續期間之規定，故登記機關亦應否准當事人再次申辦普通抵押權存續期間變更登記。」。依上而言，系爭抵押權契約書「存續期間」欄所記載事項，於抵押權登記並無意義，且觀之新版公式契約書也將「存續期間」刪除，是被告引此為疑，實無意義。
7.按「概括最高限額抵押權，因債權人與債務人無為擔保債權發生之基礎關係，自難認屬有效」（最高法院著有八十六年度台上字第三一一四號裁判參照），「按設立抵押權所欲擔保者為特定之確定債權，或特定範圍之不確定債權即一定法律關係所生之債權，至若債權人與債務人訂定之抵押權其內容為擔保一切債權者，乃概括性之抵押權，屬債權人與債務人無為擔保債權發生之基礎關係，自難認屬有效」（最高法院著有八十六年度台上字第三一一四號裁判參照），依上裁判見解，「概括性之抵押權」應認係無效抵押權。然被告答辯狀（二）對系爭抵押權擔保內容變異主張為，係擔保福祿壽公司欠繳之全部債務、滯欠未繳清之全部債務、對台中市政府地方稅務局所負之全部債務，依被告之主張，有以「概括性抵押權」自認，如鈞院亦同此認定，系爭抵押權為「概括性之抵押權」，為無效抵押權之屬，則本案關於系爭抵押權擔保內容，已無審究必要，原告自不否認被告此項主張。系爭抵押權非擔保系爭營業稅債權，雖福祿壽公司88年6月2
1日為擔保系爭營業稅而提出擔保申請，惟被告機關未予核准，亦未移送執行，故系爭營業稅己逾五年徵收期間而消滅：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間」。「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」，為稅捐稽徵法第23、39條所規定。即稅捐之徵收期間為五年，自原繳納期間屆滿之翌日起算，復查期間依法暫免移送執行，故視為暫緩執行期間。行政處分合法提起訴願後，有繳納應納稅額半數或提供相當擔保者，得暫緩執行至救濟程序終結，故此救濟程序期間為暫緩執行期間。「暫緩執行」及「停止執行」期間，於計算五年徵收期間時應予扣除之；徵收期間屆滿後，未徵起者，不得再行徵收，稅捐債權歸於消滅。準此，福祿壽公司系爭營業稅原限繳日期為87年4月30日，故徵收期間起算日為87年5月1日。系爭營業稅案福祿壽公司於87年5月28日申請復查，台中市稅捐處於87年12月10日作成復查決定，是復查期間計有196日。系爭營業稅案提起訴願後，福祿壽公司並未繳納復查決定之應納稅額繳納半數，申請提供擔保亦未獲准，依法應即移送執行，即不得暫緩執行，自無「暫緩執行」期間應予扣除。再系爭營業稅自處分以來，並未發生停止執行情事，即無「停止執行」期間應予扣除。是系爭營業稅五年徵收期間之計算，除復查期間視為暫緩執行期間外，並無其他「暫緩執行」、「停止執行」期間，故五年徵收期間自87年5月01日起算，扣除復查期間196日，於92年11月12日即告屆滿。又稅捐之徵收時效係採絕對消滅主義，故稅捐債權於徵收期間屆滿後即告消滅不存在，且此項稅捐消滅，不待納稅義務人申請，稽徵機關應依職權主動註銷之。再聲請強制執行須有執行名義始得為之，強制執行法第4條所明定。系爭營業稅既已消滅，依法不得再行徵收，即被告所屬人員不得將系爭營業稅於系爭執行事件中聲請參與分配，既屬當然。
原告對福祿壽公司之債權請求，依法聲請強制執行並併案於
系爭執行事件執行程序，合法參與分配，是原告債權應受分配數額之權益，依法應受保護。然被告所屬人員故意或過失不察系爭營業稅已逾徵收期間而消滅，猶聲請列入參與分配，並因系爭營業稅為稅捐債權，依法得優先於普通債權受分配。被告系爭營業稅債權受不法分配後，致原告普通債權受分配額減縮受害。是被告所屬人員以類似製造「假債權」參與分配行為，造成原告應受分配額減縮，構成對原告侵權行為，因被告人員為公務員且為執行公務之侵權行為，原告爰依國家賠償法之規定，請求被告機關負損害賠償責任。按「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之」。「對於已開始實施強制執行之債務人財產，他債權人再聲請強制執行者，已實施執行行為之效力，於為聲請時及於該他債權人，應合併其執行程序」。「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配」。為強制執行32、33、38條所規定。職是，強制執行事件中參與分配之債權人，其受償次序及分配方法，法律既有規定，則其債權受償次序及應受償數額之權益，自應為法律所保護。故有以違法債權參與分配而受償者，即是侵害其他債權人債權受償之利益。「稅捐之徵收，優先於普通債權」，故違法稅捐債權參與分配受償後，必使後次序之普通債權受償數額減少而受損害，乃必然之因果。「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。故意以背於善良風俗之方法，加損害於他人者亦同。違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。」民法第184條定有明文。「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」國家賠償法第二條第二項定有明文。按「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。故意以背於善良風俗之方法，加損害於他人者亦同。民法第184條第1項定有明文。本件被告二人共謀脫產，其間成立假債權，並設定抵押權登記，並持上開不實之債權，向原法院民事執行處聲明參與分配，而優先全數受償債權，以致後順位之普通債權人即被上訴人，僅部分受償而分配得十萬六千七百九十六元，扣除執行費六千一百七十四元，不足受償七十九萬三千八百十一元而受有損害。上訴人係故意以背於善良風俗之方法，加損害於被上訴人之財產上利益，對於被上訴人因此不能受償之損害，自應負侵權行為損害賠償責任。又債務人債務不履行，屬侵害債權，此債務不履行之責任，民法已有特別規定，固不適用一般侵權行為法則。然此乃指債權人與債務人間通常債務不履行情形而言。本件乃債務人即上訴人乙○○與丙○○勾結偽造文書加害債權人即被上訴人，已超出通常債務不履行之範圍，應構成共同侵權行為，上訴人所辯債權不得為侵權行為之客體云云，所辯自不足採。
」臺灣高等法院91年度上易字第922號民事判決著有的論。
「按國家賠償法第2條第2項規定之「不法」，係沿襲民法第185條之規定，與公法上違法概念相當。所謂違法包括違反法律、法規命令、行政規則、現仍有效之解釋、判例等。國家賠償法係採過失賠償主義，依民法第184條第2項之規定，違反保護他人之法律者，推定其有過失，國家賠償法第5條有適用民法之規定，因此，公務員違法行為，當然違反保護他人之法律，」。「按國家賠償法第2條第2項後段所稱之公務員怠於執行職務之消極不作為國家賠償責任，自保護規範理論擴大對人民保障而言，凡國家制定法律之規範，不啻授與推行公共政策之權限，而係為保障人民生命、身體及財產等法益，且該法律對主管機關應執行職務之作為義務有明確規定，並未賦予作為或不作為之裁量餘地，如該管機關公務員怠於執行職務行使公權力，復因具有違法性、歸責性及相當因果關係，致特定人之自由或權利遭受損害者，即應負上開消極不作為之國家賠償責任」（最高法院92年台上字第69號判決參照）。另「按法律規範之目的在保障人民生命、身體及財產等法益，且對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間，倘該管機關公務員因故意或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人自得本於國家賠償法向國家請求損害賠償。」（最高法院98年台上字第2489號判決參照）。「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。國家賠償法第2條第2項定有明文。就「故意過失」，係針對公務員違背其職務義務之行為而言，而非就其行為之加害作用，因此，故意過失之成立，並非以公務員預見損害之發生為必要，且不因公務員是否知曉其所違背職務義務之相對人（即被害人）為何人而受影響；「公務員怠於執行職務」則包括二項要素：一為公務員有依法執行職務之義務，二為該義務之保護範圍不僅包括公共利益，尚包括特定人或可得特定多數人之利益（參廖義男，國家賠償法，第60頁）。次按，公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。（參公務員服務法第1條），故公務員如有違背其職務義務之行為，應被推定具有故意過失。因此，主張成立國家賠償責任之被害人，僅須舉證證明公務員有違背其職務義務之行為而使其受害，不須更證明行為人有故意過失。如國家機關欲免責，必須提出其所屬公務員違背職務義務之行為有不可歸責事由之證明（參廖義男，國家賠償法，第60頁）。易言之，公務員違法行為，當然為違反保護他人之法律，如欲免除賠償責任，應由賠償義務機關及公務員舉出反證，俾推翻法律之推定（參吳庚，行政法之理論與實用，第699頁）。「民法第184條第1項前段之規定，固係以權利之侵害為侵權行為要件之一，非侵害既存法律體系所明認之權利，不構成侵權行為。惟同法條後段規定故意以背於善良風俗之方法加害於他人者，亦同。則侵權行為係指違法以及不當加損害於他人之行為而言，至於侵害係何權利，要非所問。所謂違法以及不當，不僅限於侵害法律明定之權利，即違反保護個人法益之法規，或廣泛悖反規律社會生活之公序良俗者，亦同。故同法第184條第2項之所謂法律，係指一切以保護他人為目的之法律規範而言。」「按因故意或過失不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任；故意以背於善良風俗之方法加損害於他人者亦同；違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任，民法第一百八十四條第一項、第二項前段分別定有明文。依此規定，侵權行為之構成有三種類型，即因故意或過失之行為，不法侵害他人權利，或因故意以背於善良風俗之方法加損害於他人之一般法益，及行為違反保護他人之法律，致生損害於他人，各該獨立侵權行為類型之要件有別。此於原告起訴時固得一併主張，然法院於為原告請求有理由之判決時，依其正確適用法律之職權，自應先辨明究係適用該條第一項前段或後段或第二項規定，再就適用該規定之要件為論述，始得謂為理由完備」。被告人員違法將系爭營業稅參與分配，係侵害原告之債權。債權具不可侵犯性，是法律所賦予的，亦是民事權利的一種。有謂「債權不該當侵權行為的客體」，其觀點在，因債權不具公示性，要讓第三人承擔對債權的侵權責任未免過於苛刻，應謹慎為之。然於個案情形下，如強制執行事件時，第三人（或為債權人）於執行程序中，已就債務人、債權人、及參與分配之債權、優先權、抵押權…相關資訊，皆能取得時，此時參與分配之債權已具公示性，第三人不能謂不知。倘若第三人已知他人參與分配債權存在，猶仍以消滅之債權或製造假債權參與分配，能不謂其目的係要讓他人之債權不能實現受償？而僅認為是對執行債務人之不當得利，而間接使參與分配之債權不受清償之不利益而己嗎？若該次執行分配係債務人最後所剩之財產，則已預見債務人將來不能再清償債務，還要謂未受分配清償部分，該部分債權並未消滅，仍可於將來再對債務人求償。所以，以消滅之債權或製造假債權參與分配者，其溢獲分配僅是對債務人不當得利而已？職是，在強制執行個案下，應評價第三人不法債權之動機目的為何，以其造成之結果定其應負之責任。否則不啻鼓勵，只要有執行名義，管他消滅與否，先參與分配再說，反正「債權不為侵權行為之客體」，其他債權人告不成的。試想如此，合法參與分配之債權人之分配權益，又何有保障可言？若未能於執行期間發現，迨執行程序終結後，再要以民事求償，將因「債權不該當侵權行為之客體」，而求告無門，豈符合「誠信原則」為民事定紛止爭的最高指導原則。按債務人之財產為債權人之總擔保，倘債務人之資力已陷無法清償債權人，或依情況，債務人確定以後不可能再履行債務時，此時，債權人之債權縱依然存在，然往後已無從實現，則與債權消滅有何異。於個案情形論，倘第三人明知債務人己不能再履行清償義務，且知有其他債權人存在，仍藉以不法方式隱匿、消滅債務人最後之債務給付，有意阻卻其他債權人之債權受償，於此情形下，該第三人之不法行為，係要使其他債權不能實現為目的，而債權一時不獲清償，僅是外觀結果之表現，是受損害者，應該是債權本身，非其不獲清償之不利益。查債務人福祿壽公司是商品製造業者，其生產機具、原料、物料及作業廠房，為其賴以營運及營利之生財工具，若失此必要，其將無法營運獲利，必停業倒閉。債務人福祿壽公司因負巨額稅捐債務未繳，遭被告移送行政執行，除作業廠房為鈞院民事執行外，其他一切有價財物皆己被行政執行拍賣殆盡，此時債務人福祿壽公司可謂名存實亡之破滅公司，當時除系爭執行事件之拍賣價金尚待分配外，可以預見債務人福祿壽公司將來己無法對債務再履行清償義務與能力，即原告參與分配之債權，於該次未得受清償部分，已預見不能再受清償，形同消滅，而此項事實，被告也已預見（見高等法院台中分院97年度上字第351號判決第17頁、18頁記載）。被告明知債務人福祿壽公司以後再不能清償債務，且知原告對福祿壽公司有債權存在並參與分配中，然被告明知系爭營業稅已消滅，卻仍以其具優先受償之不法債權參配受償。承上所述，原告債權於該次受分配後，剩餘未受償部分等同消滅，是被告以具優先分配之不法債權參與分配，其受償部分，乃是剝奪原告等普通債權之實現，非是債權不獲受償之不利益而已，是受侵害者為原告債權之本身。依此，原告依民法第184條前段法則，請求負損害賠償。
被告人員違法將系爭營業稅參與分配，係以「背於善良風俗
之方法」，故意加損害於債權人，被告應負侵權行為賠償責任。縱通說認謂：「債權不該當侵權行為之客體」，原告之受害非債權本身，乃債權不獲分配之不利益。然以製造「假債權」參與分配之個案判決中，法院通判均以「背於善良風俗之方法」，故意加損害於債權人，亦應負侵權行為賠償責任。系爭營業稅債權為公法上成立之稅捐債權，其消滅與否，除經法院判決除去外，為被告職權上之認定，是縱系爭營業稅債權確有消滅之事實存在，倘被告不依職權肯認註銷，該債權依然有效存在，是被告要此消滅之系爭營業稅「假債權」存在，並不用與人合謀，只要死不承認，便得成就。從被告爭執系爭抵押權擔保內容之訴訟過程以觀，被告人員接手台中市稅捐稽徵處之業務後，對系爭營業稅擔保事並未確實交接查核，此從被告於台中高等行政法院96年訴字第374號審理時之卷證可參，被告原先對系爭營業稅擔保事並不清楚，故多次行文台中市稅捐稽徵處請調資料；繼而陳述：「看不出【指系爭抵押權】原先擔保什麼債務」，再向法院虛偽陳述：「我們電腦裡面徵銷檔，發現86年下半年到87年初，原告公司沒有開徵任何稅捐【其實86年7月處分之五張補稅處分確實存在】」，迨至，福祿壽公司尋獲系爭抵押權擔保資料（即86年7月處分之五張補稅繳款單）存在之證據時，被告自知無可隱瞞前訴訟之虛偽供述，乃自認「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」【承認系爭抵押權非擔保系爭營業稅債權】。然而現在被告之答辯狀，對系爭抵押權之擔保內容又變更主張為，擔保福祿壽公司欠繳之全部債務、滯欠未繳清之全部債務、對台中市政府地方稅務局所負之全部債務【被告意圖將系爭抵押權擔保內容擴大，以解系爭抵押權乃是從86年開始辦理，當時系爭營業稅尚未產生之矛盾】。所以，從被告所屬人員對系爭抵押權擔保內容一再變異主張來看，可以肯定，其要隱瞞系爭抵押權擔保事實，故意曲解原由，來掩蓋系爭營業稅逾徵收期間的事實及其行政作業上的疏失，並企圖讓消滅的稅捐債權得以違法參與分配。如此論之，被告以消滅之系爭營業稅債權參與分配之行為，何異於與人合謀「假債權」參與分配。「公務員應遵守誓言、忠心努力，依法律命令所定，執行其職務」「公務員應誠實清廉，謹慎勤勉」公務員服務法第1條、第5條有規定，則公務員如有違背其職務之行為，當然為違反保護他人之法律而推定有所過失。再者一切行政行為只有適法之行使，無違法之容通，故「依法行政」本是公務員應盡職責，縱為維護其行政行為之正當性而為辯護時，亦當誠實信用、不可背於事實陳述、不可造假，應以實是求是之態度，處理爭訟，斷不能為掩隱行政疏失之過，而棄事實於不顧，只一昧追求勝利，而失「依法行政」之信於民。是從被告一再變更主張，要使違法分配為合法之訴訟企圖，實有故意欺蒙之意，顯非良善之舉，與背於善良風俗之方法加害於人，實屬相當。
被告人員違法將系爭營業稅參與分配，係「違反保護他人之
法律，致生損害於他人者，應負賠償責任。」按「違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。」民法第184條第2項規定。「公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」國家賠償法第2條第2項後段有著。稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間五年，未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。此類似民法時效規定，所不同者，民法時效乃消滅債權請求權，而稅捐逾徵收期間則係稅捐債權實體消滅，惟二者皆為保謢債務人之利益而設，亦間接利益於其他債權獲償之可能。又稅捐是否逾徵收期間，並不待納稅義務人申請，乃被告人員應依職權隨時審認，是若有逾徵收期間之稅捐，仍任其存在不為主動註銷，乃公務員對稅捐債務人怠於行使職務之違失；又仍將逾期之稅捐再行徵收，即是違反法律規定之行為。又強制執行法之內容，除就程序規定外，是為保障合法債權之實現而制訂。按「強制執行，依左列執行名義為之」，即非具執行名義不得參與之，「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之」。「對於已開始實施強制執行之債務人財產，他債權人再聲請強制執行者，已實施執行行為之效力，於為聲請時及於該他債權人，應合併其執行程序」。「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配」。為強制執行4、32、33、38條所規定。
職是，強制執行事件中，參與分配之債權人，其受償之次序及分配方法，強制執行法既有規定，則其債權受償次序及應受償數額之權益，自應為其所保護。然被告先是怠於審查系爭營業稅徵收期間是否已有逾期，己是怠於職務行使之缺失，接著為掩隱行政疏失，故意將系爭營業稅認作未逾期之稅捐債權，以不具執行名義之債權再持以之違法參與分配，且因此受償。是被告之行為不但違反保護稅捐債務人之權益；又違背參與分配債權人依法分配之權益，使人受損害，該當民法第184條第2項規定，負損害賠償責任。
按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害
人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，國家賠償法第二條第二項前段定有明文。被告為稅捐專責機關，所屬承辦之公務人員於執行稅款徵收、移送執行、參與分配、爭訟行為，皆係被告賦予之職務行使。再逾徵收期間之稅捐，不得再行徵收，為稅捐稽徵法第23條明文規定。準此，被告承辦公務人員不察系爭營業稅已逾徵收期間而致消滅，仍於系爭執行事件聲請參與分配，乃屬「公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之「違法行為」。「稅捐之徵收，優先於普通債權」，是拍賣所得價金，稅捐債權得優先分配受償，猶有餘額再按普通債權數額依比例分配之。故系爭營業稅優先不法受償後，拍賣價金必因而短少，則普通債權之受償數額，當按債權比例減縮受償而受損害。所以被告所屬之公務承辦人員之「違法行為」，與原告普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係。故被告所屬之公務承辦人員將系爭營業稅違法參與分配行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且侵損福祿壽公司之財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損害。依鈞院系爭執行事件最終分配表所載，被告系爭營業稅以優先次序(十)列入分配，並不法受償4603萬9263元，而普通債權者有訴外人徐劉燕琴188萬2849元、原告2億9387萬8374元、被告1億9586萬4875元。如前所述，稅捐債權優先普通債權受償，故系爭營業稅不法分配後，則普通債權可分配之價金因此減少4603萬9263元，致使原告債權受償數額，依普通債權比例減縮2752萬0800元，此即原告所受之損害。再若非被告人員違法行為，致生訴訟(分配表異議之訴)而延宕分配，原告債權減縮分配部分，當於第一次分配期日即可獲償領得，故被告應賠償自96年8月8日起受領延遲之利息損失。又分配表異議之訴因案情複雜且涉及多項法律見解，非原告之智識所能理解，所能申張爭取，故需由法律專學之律師代理申張，而給酬金7萬元及支付裁判費用13萬4888元（證八），所以被告應再賠償原告支付之律師酬金及裁判費；並自賠償請求書送達翌日起算利息。綜上，乃為先位聲明之請求。
四、備位請求之理由：
(一)被告訴訟代理人前於第一次準備庭時，曾表示原告備位之訴主張，其同意辦理賠償，然現又反悔答辯反駁，被告實有違誠信原則。
(二)上述系爭執行事件執行終結後，原告查得福祿壽公司系爭營業稅之「應補稅額更正註銷單」(證十)，發現被告承辦人員對福祿壽公司系爭營業稅之行政救濟利息有溢算計息日數，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權情事。被告承辦人員並將此違法擴增之稅捐債權列入上述之執行事件中參與分配，並獲受償，致使原告普通債權受償數額減縮而受損害。
(三)按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，修法前稅捐稽徵法第38條第3項所明定。經得知，福祿壽公司系爭營業稅案87年4年18日處分生效；限繳日期為87年4月30日。經行政救濟後，於最高行政法院94年判字第1449號判決駁回而告確定；判決書正本於94年10月6日送達被告。按上述稅法規定，系爭營業稅案加計利息(行政救濟利息)起算日，為原繳納期間屆滿次日即87年5月1日；終止日為被告收受判決書正本十日內即94年10月16日以前，故系爭營業稅案加計利息日數應不超過2,724日。然從「應補稅額更正註銷單」所載，被告承辦人員對系爭營業稅案加計利息之計算，乃自87年5月1日算至95年1月21日止，共計2,821日。是被告承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系爭營業稅溢算97日以上之行政救濟利息，違法擴增稅捐債權。
(四)對被告答辯（二）狀，答覆以下：
1.被告舉財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，主張其俟另案行為罰罰鍰案件確定後，再為系爭營業稅案依稅捐稽徵法第38條加計利息，並無違誤云云。依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋所釋，乃教示稽徵單位關於本稅之補稅處分附帶罰鍰（漏稅罰）處分時，因係二個行政處分，於提出行政救濟時，宜於行政救濟終結後，再重新填發繳款通知書予納稅人，並教示本稅與罰鍰（漏稅罰）之限繳日期宜為一致。並非就稅捐稽徵法第38條加計利息之規定，有所闡釋或補充，是被告以此函釋類推適用，實屬謬誤。
2.再者，稅捐稽徵法第38條對行政爭訟案件於救濟終結後應如何計算加計利息，己有明定，斷無捨之而就函釋之解釋，否則豈不函釋位階反凌越法律規定之錯亂。前揭稅法規定，被告應以收到確定判決書正本後，最遲十日內應完成行政救濟利息計算並填於補稅繳款通知書送達納稅人。福祿壽公司系爭營業稅案行政爭訟業經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定，判決書正本被告於94年10月6日收受，依前揭稅法規定，加計利息之截止日最遲為94年10月16日，否則即是違法，被告猶言須俟另件非與本稅判決相關之罰鍰處分（未取得憑證行為罰）確定後，再為系爭營業稅確定案加計利息之計算，實屬荒謬。若依被告謬論，該另件罰鍰處分若遲於數年後始為確定，則系爭營業稅豈不要多承擔數年之龐大利息，如此豈不加重納稅人負擔，豈有公平。是被告引前揭函釋立論，並不通達法理。
3.再者，查福祿壽公司系爭營業稅案，本就是本稅處分與罰鍰處分為一致之限繳日限，福祿壽公司亦是一同提出行政救濟，從復查、訴願、行政訴訟皆是一同併附審理，於最高行政法院94年度判字第1449號一同判決確定；判決書正本於94年10月6日送達被告。福祿壽公司另一件未依法取得憑證之罰鍰處分，為另外之行政救濟程序，於最高行政法院94年度判字第2054號判決確定；判決書正本於95年1月11日送達被告。原告爭執者，係被告以不相干之94年度判字第2054號判決書（未依法取得憑證罰鍰處分）之收受日，引作對系爭營業稅案加計利息之計算，有違稅法規定，是被告以上述函釋論述，顯不相干。
4.原告主張溢算之行政救濟利益為97日以上，非是97日。假若當時被告依法於收受判決書後十日內計算利息，本不生糾紛，然被告既非依法計算，現已無法回溯，又該法僅規定被告最遲十日應為計算，並非推定被告有得扣除十日期間之權利，為公平起見，原告以第五日為利息計算截止日，故推定被告溢算日數為97日加5日，即以102日為計算。
5.按「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之」。「對於已開始實施強制執行之債務人財產，他債權人再聲請強制執行者，已實施執行行為之效力，於為聲請時及於該他債權人，應合併其執行程序」。「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配」。為強制執行32、33、38條所規定。職是，強制執行事件中參與分配之債權人，其受償次序及分配方法，法律既有規定，則其債權受償次序及應受償數額之權益，自應為法律所保護。故有以違法債權參與分配而受償者，即是侵害其他債權人債權受償之利益。「稅捐之徵收，優先於普通債權」，故違法稅捐債權參與分配受償後，必使後次序之普通債權受償數額減少而受損害，乃必然之因果。
(五)原告債權於系爭執行事件中既合法列入分配，則其受償次序及其受償數額之利益，自應受法律保護不容侵害。被告為稅捐專責機關，所屬承辦人員必經嚴格訓練及教育，對稅捐稽徵法第38條規定之「加計利息」如何適用，理應知之甚詳。
然被告承辦人員對系爭營業稅卻溢算97日以上利息，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償。是被告承辦人員此等溢算及參與分配之違法行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司之財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損害。再稅捐債權受償優先於普通債權，是被告溢算之違法債權優先受償後，則普通債權受償數額必因而縮減之，常理可知。故被告承辦人員以違法債權參與分配之行為，與原告債權受償數額縮減而受損害間，有相當因果關係。又按「加計利息」之計息終止日為填發稅款繳納通知書之日，然被告承辦人員已非於「十日內」填發，計息終止日已無從確認，故推以被告接獲判決書第五日完成填發繳納通知書，是溢算日數應為102天(97天+5天)；溢算利息為50萬1947元(27,422,622×6.55％÷365天×102天)。依分配表所載，普通債權有有訴外人徐劉燕琴君188萬2849元、原告2億9387萬8374元、被告1億9586萬4875元。是若被告違法溢算之債權未為分配，則普通債權可增加50萬1947元分配額，按普通債權比例，原告債權可增加30萬48元受償數額，此即原告所受損害，故原告依民法第184條之侵權法則，依國家賠償法第2條第2項規定，向被告機關請求賠償。爰為備位聲明之請求。
貳、被告抗辯：
一、答辯聲明：1、原告之訴均駁回。2、如受不利之判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
二、緣福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票及未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）核定補徵營業稅3945萬482元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1億9725萬2400元(以下簡稱漏稅罰)，另就未依法取得憑證6億4404萬7772元部分處5﹪罰鍰3220萬2388元(以下簡稱行為罰)，並於87年4月18日送達該公司。福祿壽公司於87年5月28日申請復查。其後，第三人侯梅華君、李保峰君及原告提供其名下不動產設定抵押權於該局，以擔保福祿壽公司欠繳之營業稅等稅捐債權，並於87年6月12日完成登記（登記原因發生日記載為87年6月5日），臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送強制執行。嗣福祿壽公司申經復查結果，營業稅獲准變更為2742萬2622元，漏稅罰及行為罰分別變更為1億7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分則予以駁回。該公司不服，乃對前揭財政部再訴願決定不利之部分，提起行政訴訟。其後，關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額2742萬2622元及漏稅罰1億7319萬6600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司乃另提起行政訴訟。前後二行政訴訟案經最高行政法院分別以94年度判字第1449號及94年度判字第2054號判決駁回而告確定。因前揭營業稅業務於92年1月1日由臺中市政府地方稅務局移撥被告機關承受，被告機關於95年1月11日收受前揭94年度判字第2054號最高行政法院之判決後，乃通知所屬臺中分局(原臺中市分局，以下簡稱臺中分局)依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內(即95年1月21日)加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿(即87年4月30日)之次日起(即87年5月1日)至填發日止(即95年1月21日)之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，該公司仍未繳納，臺中分局乃依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並對該公司拍賣所得之價金參與分配。
三、原告主張其於系爭執行事件99年1月執行終結後發現被告機關參與分配之營業稅2742萬2622元、滯納金411萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息62萬978元合計4603萬9263元之系爭營業稅債權，於92年11月間即已逾徵收期間而消滅，且行政救濟利息項被告機關溢算97日以上之利息，認為損及其權利為由，向被告機關提起國家賠償之請求，惟系爭稅捐債權被告機關係依法參與分配，原告請求未果乃逕提本件訴訟。
四、按「受委託行使公權力之團體，其執行職務之人於行使公權力時，視同委託機關之公務員。受委託行使公權力之個人，於執行職務行使公權力時亦同。」「依第2條第2項請求損害賠償者，以該公務員所屬機關為賠償義務機關。」為國家賠償法第4條第1項及第9條第1項所明定。次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限…依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」亦為行為時稅捐稽徵法第23條、第38條第3項、第39條第1項及民法第758條第1項所規定。
五、就本件原告主張先位之訴部分，答辯如下：
(一)原告主張其與侯梅華君、李保峰三人於87年6月12日提供自有房地設定抵押權，並非擔保福祿壽公司系爭87年4月18日送達之營業稅，系爭營業稅從未受有擔保，已於92年11月間逾徵收期間而消滅云云，並不足採。1.查福祿壽公司系爭違章漏稅案經臺中市政府地方稅務局87年3月18日核定補徵營業稅3945萬482元、漏稅罰1億9725萬2400元及行為罰3220萬2388元，於87年4月18日即已送達該公司而發生效力，系爭稅捐債權即已確定存在。2.是第三人侯梅華君、李保峰君及原告於87年6月5日提供名下不動產設定抵押權予臺中市政府地方稅務局以擔保福祿壽公司之「全部債務」，且設定擔保債權範圍為擔保該局對福祿壽公司之「全部債權」(此於該等抵押權設定契約書「債權債務範圍」欄已有明載)，並經該局、福祿壽公司、原告、侯梅華君、李保峰君等當事人合意用印後，送請臺北市松山地政事務所於87年6月12日完成登記(被證9，臺中高等行政法院98年再字第51號卷第109至111頁)，依行為時民法第758條即發生抵押權設定之效力。
原告昧於上述事證，謂系爭87年6月12日抵押權設定非為系爭福祿壽公司87年4月18日營業稅捐債務提供擔保，猶執被告機關訴訟代理人於前揭98年再字第51號訴訟言詞辯論所為之陳述，誣指被告機關相關訴訟代理人隱匿相關證據、為不實陳述云云，實為斷章取義，恣意曲解，顯非的論，諉無足採。
(二)原告復主張臺中市政府地方稅務局86年7月間依福祿壽公司81年至85年度營業稅短報稅額，發出5張補繳稅單，合計2958萬7497元，因福祿壽公司申請變更地址，無法繳清上開欠繳稅款，乃於86年10月間徵得原告與侯梅華君、李保峰三人同意擔保該公司上述81年至85年度營業稅短報稅額。嗣該等稅款於88年1月16日經臺中市政府地方稅務局撤銷後，該抵押權所擔保之債權因之消滅而不具效力；福祿壽公司復於88年6月21日向臺中市政府地方稅務局提出擔保申請，惟自提出申請後，臺中市政府地方稅務局並未核准系爭營業稅之擔保申請；系爭87年6月12日完成登記之抵押權並非擔保系爭營業稅，福祿壽公司亦未對系爭營業稅提供任何擔保保云云，並無所據。答辯如下：1.查第三人侯梅華、李保峰及原告87年6月5日提供名下不動產設定抵押權於臺中市政府地方稅務局，且設定擔保債權範圍既係設定擔保該局對福祿壽公司之「全部債權」，已如前述。2.是縱使原告所陳其與侯梅華、李保峰三人於86年10月間有同意擔保福祿壽公司經臺中市政府地方稅務局86年核定開徵之5筆81年至85年度營業稅短報稅額屬實，則該項稅捐亦涵括在87年6月12日抵押權設定之擔保效力範圍內。3.且因福祿壽公司欠繳稅捐債務並未繳清，其已發生之抵押權擔保效力並未因清償或其他事由而消滅，本無須再重為抵押權設定登記，即得於系爭87年4月18日營業稅相關判決確定，經發單補徵仍未清繳時，得逕為移送強制執行，不因福祿壽公司另於88年6月21日向臺中市政府地方稅務局提交擔保申請書而受影響。是原告謂該抵押權已因福祿壽公司81年至85年度營業稅短報稅額之稅捐於88年1月16日被撤銷而不具擔保效力及臺中市政府地方稅務局未對福祿壽公司88年6月21日提交之擔保申請書為同意，福祿壽公司即未對系爭營業稅提供任何擔保云云，顯屬誤解。4.又納稅義務人提供之擔保，其目的乃在於擔保「稅捐」將來之實現，究其性質尚非終局執行，自與終局執行禁止超額查封之情形有別，故義務人願供擔保之金額即使有逾應納稅額之半數，惟非法之所禁，亦於抵押權登記效力不生影響。5.原告另執最初送件日期為86年10月28日、地政機關往來函文及抵押權設定契約書上之權利人有塗改之字跡而質疑該抵押權設定登記非係供87年4月18日營業稅捐債權之擔保乙節，亦屬無稽。蓋系爭抵押權設定既在擔保義務人之「全部債務」，已如前述，且義務人之稅捐債務本得隨時因清償而消滅，故「抵押權設定時」所擔保之「全部債權」自包括已發生而仍存在之系爭87年4月18日已送達福祿壽公司之稅捐債權在內。果如原告所言系爭87年6月12日登記之抵押權設定，僅在於擔保86年10月28日送件申請之福祿壽公司86年核定之5筆81年至85年度營業稅短報稅額，而不及於87年4月18日送達之營業稅稅捐債權，則該擔保設定契約書之「立約日期」應記載為「86年10月28日」或較早的日期，而非記載為「87年6月5日」；「權利存續期間」應記載為「自86年10月28日起」，而非記載為「自87年6月5日起」，且其債權債務範圍應記載為「福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額」，而非福祿壽公司之「債務全部」及臺中市政府地方稅務局之「債權全部」。是原告所言，實與上述案關事證顯不相符，自無可採。
(三)原告又主張系爭營業稅徵收期間之計算，除「復查期間」視為暫緩執行期間外，並無「暫緩執行期間」「停止執行期間」，其5年徵收期間自87年5月1日起算，扣除「復查期間」196日，於92年11月12日即告屆滿，而不得再行徵收，參與分配；被告機關違法參與分配即是侵害同案參與執行原告之權益；其間具因果關係；而致原告第一次分配期日債權減縮分配27,520,800元，被告機關應賠償自96年8月8日起受領延遲之利息損失及支付律師費用及裁判費；並自賠償請求書送達翌日起算利息，均無可採，理由如下：1.系爭臺中市政府地方稅務局87年4月18日送達福祿壽公司之營業稅款既為87年6月12日完成設定登記之抵押權擔保效力範圍所及，已如前所述，則臺中市政府地方稅務局依行為時稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送執行，尚無不合。2.又本件福祿壽公司於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間，自不待言。3.又依行為時稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被告機關應再填發補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件義務人福祿壽公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭包括87年4月18日送達之營業稅在內之「全部債務」。其後，系爭87年4月18日送達之營業稅歷經訴願及行政訴訟，迄94年12月29日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查行政救濟期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被告機關所屬臺中分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。是本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日 (87年5月1日)起算，並應扣除福祿壽公司87年5月28日提起復查之日起至94年12月29日止之行政救濟期間及自87年6月12日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被告機關95年5月25日移送執行日止，並未逾5年之期間，原告認系爭87年4月18日送達之營業稅已逾徵收期間乙節，核屬誤會，顯不足採。4.是被告機關就系爭營業稅債權參與分配，並未侵害同案參與執行之原告權益。原告請求第一次分配期日債權減縮分配27,520,800 元，被告機關應賠償自96年8月8日起受領延遲之利息損失及支付律師費用及裁判費；並自賠償請求書送達翌日起算利息等等，即無理由，不應允許。
六、就本件原告主張備位之訴部分，答辯如下：原告主張被告機關對福祿壽公司加計利息之計算，溢算97日以上之利息，致侵害其應受分配債權額乙節，並無所據。按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2月17日台財稅第000000000號函所明釋(被證10)。依該函釋可知「罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所禁。準此，本案系爭福祿壽公司82年至85年營業稅及罰鍰繳款書，被告機關所屬臺中分局於95年3月28日同時填發函送，並以95年1月21日(最高行政法院94年度第2054號罰鍰判決書後之10日內，被證11)依行為時稅捐稽徵法第38條第3項計算系爭營業稅行政救濟加計行政救濟利息，於法尚無不合。另本件加計行政救濟利息期間，縱如原告所主張應以本局收受最高行政法院94年度第1449號本稅判決書(94年10月6日，被證12)後之10日內(94年10月16日)為計算利息之迄日，則自94年1 0月17日起至95年1月21日之日數應為97日(477,341元)，而非原告主張之102日，原告多計5日，顯已錯誤(原告起訴狀第12頁，另參被證13本局試算表)。且該溢算97日利息縱使成立，原告可得請求分配債權額為285,339元而非其主張之300,048元。且本件本局受領系爭福祿壽公司營業稅債權實際分配日為99年2月8日(被證14)，且系爭福祿壽公司拍賣價金既係依法提存，以俟雙方爭訟確定後再予分配，則其利息自應依提存法第12條「以實收之利息」為限(被證15)，而系爭拍賣價金分配時已包含提存所生之利息(詳被證8)。則原告主張以96年8月8日為溢獲分配款之利息起算日，並主張以年息5%計算請求之利息，自失依據，不應准許。
參、本院之判斷：
一、查訴外人福祿壽公司之代表人原為訴外人李生傳，李生傳之子為原告李顏龍，李顏龍並擔任福祿壽公司總經理，李顏龍之妻為訴外人侯梅華。是福祿壽公司之財稅利益，與李生傳、李顏龍、侯梅華一家關係極為緊密，利害與共。緣福祿壽公司於82至85年間銷售藥品，涉嫌未依法開立統一發票，銷售金額計7億8900萬9631元（不含稅）；及於84年至85年間興建台中廠房，工程款1億984萬7372元，未依法取得進項憑證，另於81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費5億3420萬400元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，案移臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處），審理違章成立，核定補徵營業稅3945萬482元，並按所漏稅額處5倍罰鍰即1億9725萬2400元(下稱系爭漏稅罰)，另就未依法取得憑證6億4404萬7772元部分處5﹪罰鍰3220萬2388元(下稱系爭行為罰)，處分並於87年4月18日送達該公司。福祿壽公司不服而於87年5月28日申請復查，經復查結果，營業稅獲准變更為2742萬2622元，漏稅罰及行為罰分別變更為1億7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司仍不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷責由臺中市政府地方稅務局重核，系爭行為罰部分則予以駁回。福祿壽公司不服系爭行為罰部分之再訴願決定，乃提起行政訴訟，經臺中高等行政法院91年度訴字第107號判決駁回其訴，再經最高行政法院94年度判字第2054號駁回上訴確定。另關於系爭營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額2742萬2622元及漏稅罰1億7319萬6600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司不服乃提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院91年度訴字第914號判決駁回其訴，再經最高行政法院94年度判字第1449號駁回上訴確定。系爭營業稅業務於92年1月1日由臺中市政府地方稅務局移撥被告機關承受，被告機關於95年1月11日收受上開最高行政法院94年度判字第2054號判決後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內(即95年1月21日)加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿(即87年4月30日)之次日起(即87年5月1日)至填發日止(即95年1月21日)之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，福祿壽公司仍未繳納，被告機關乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。時因福祿壽公司另因清償借貸事，遭訴外人徐劉燕琴聲請本院以95年執字第38616號強制執行事件程序進行強制執行（下稱系爭執行事件）；原告李顏龍亦主張對福祿壽公司有債權而聲請強制執行，故經併入系爭執行事件執行程序；被告則以其對福祿壽公司之稅捐債權（包括系爭營業稅在內），於系爭執行事件聲明參與分配。
是徐劉燕琴、原告、被告均為系爭執行事件之執行債權人。系爭執行事件於96年5日1日將福祿壽公司之廠房及土地拍賣得款1億2468萬8888元，本院執行處於96年7月19日作成分配表，並定96年8月8日分配(參原證一)。嗣原告質疑系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅，不應列入參與分配，乃聲明異議，惟被告為反對之陳述，原告乃對被告提起本院96年度重訴字第362號分配表異議之訴(參被證1)，一審判決認定：「因福祿壽公司曾由原告李顏龍、侯梅華、李保峰於87年6月12日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭營業稅債權，權利價值合計3000萬元等情，為兩造所不爭執，則福祿壽公司於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，依稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間…，故系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間」，並判決原告部分勝訴。原告不服提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351號二審判決(參被證2)更正分配表如原證三函附分配表所示內容，判決理由並說明：「六、兩造不爭執之事實：㈡福祿壽公司之系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以4603萬9263元計算。…㈥關於系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間」，即原告已不再主張系爭營業稅債權已逾徵收期間而不應列入參與分配，從而更正之分配表內容亦以此不爭執之事實為被告優先稅捐債權之計算依據，故該案判決所列兩造爭執之事項僅有：「七、兩造爭執之事項：(一)關於營利事業所得稅之行政救濟利息274萬1388元，被上訴人(即被告機關)得否聲明參與分配？(二)關於營利事業所得稅罰鍰2456萬9700元，於行政救濟程序尚未終結，被上訴人可否聲明參與分配？」。被告機關對二審判決提起上訴，案經最高法院98年度台上字第1609號裁定(被證3)駁回被告機關之上訴而確定。另方面福祿壽公司亦以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，對被告提起臺中高等行政法院96年度訴字第374號債務人異議之訴（參原證二），判決結果駁回原告之訴，判決理由並詳予說明：「(一)、本件原告營業稅補徵稅款案件，前經臺中市稅捐稽徵處於87年4月間核發管理代號第Z00000000000000000000000號繳款書，繳納期間為87年4月21日至同年月30日止。原告不服提起行政救濟，終經最高行政法院於94年9月22日94年度判字第1449號判決駁回其上訴而告確定，被告於95年5月25日移送強制執行等情，有被告於95年重新開立之繳款書所載之資料、上開判決及行政執行案件移送書等附卷可稽，兩造對此亦不爭執，均堪憑信。
(二)、被告抗辯原告曾由訴外人侯梅華、李保峰、李顏龍，於87年6月12 日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭稅捐債權，權利價值合計30,000,000元等情，經查侯梅華、李保峰確提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段五小段12地號土地，及其上第1461建號建築物；李顏龍則提供渠所有之台北市○○區○○段三小段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予『台中市』，管理者為『臺中市稅捐稽徵處』，權利價值兩筆分別為11,000,000元及19,000,000元，合計30,000,000元。其後因營業稅回歸被告管轄，乃變更權利人為『中華民國』，管理者為被告所屬臺中市分局，有變更前後他項權利證明書、抵押權設定契約書等附卷可按。此外，被告復提出侯梅華等三人之同意書三紙，其大意略以：『本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z000000000000000000000 00…恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處。』有該同意書三紙附卷可考，並經抵押債務人即證人李顏龍到庭證明同意書為真正，堪信被告之抗辯為真實。
(三)、原告雖主張抵押權具有從屬性，不能單獨存在，若設定抵押權時所擔保之債權不存在，則抵押權亦不成立。本件依稅捐稽徵法第39條規定，原告於87年5月1日至同年12月10日復查期間並不需要提供擔保，依法即應暫緩移送強制執行。上開侯梅華等提供之抵押權設定，其送件時間為86年l0月間，斯時原處分尚未作成，又登記完成日為87年6月12日，亦在87年12月10日復查決定做出之前，顯非因系爭營業稅案而提供擔保。又依同一規定，僅需係提供本稅半數價值之物作為擔保，上開抵押權擔保金額合計高達30,000,000元，益明非為提供系爭營業稅欠稅擔保之用云云。惟查上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，均為原告所自陳，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在，並無疑義。另查，92年間營業稅業務由臺中市稅捐稽徵處移由被告管轄時，該處『移交擔保品未結案件清冊』載明，系爭欠稅之擔保品有『他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明』等，其摘要欄並載明○○○區○○段○○段○○○號等2筆土地』，又載明擔保總額為30,000,000元，有臺中市稅捐稽徵處96年10月24日中市稅管字第0960055515號函附上開移交清冊影本在卷可考，均堪憑信。由上開他項權利證明書及抵押權設定契約書所載，雖無法看出該二筆抵押權所擔保之債務內容，惟衡諸經驗法則，一般抵押權之設定，係為擔保抵押債務人對抵押債務人現存之債務。經查，原告代表人已年邁而記憶力衰退，無法就此說明，業據原告陳明，另訊之抵押債務即證人李顏龍，亦證稱不知所擔保之債務為何，此外，原告亦未能舉證證明該二筆抵押權係為其他稅捐債務之擔保，而本件被告於設定抵押權時已負有系爭營業稅捐債務，已如前述，則被告主張上開抵押權係原告為系爭營業稅債務而提供之擔保，自符經驗法則，堪可採信。況查，系爭二筆抵押權自87年設定迄今已近10年，果如原告所言係確無被擔保之債務存在，則抵押債務人（分別係原告代表人之子媳）何以迄未請求塗銷抵押權？原告之主張顯與常情不符，所述『抵押權具從屬性…（系爭抵押權）所擔保之債權不存在』、『抵押權亦不成立』云云，核非可採。至抵押權設定申請書送件日期較早、抵押權擔保之金額較高等，均與抵押權之成立無關。(四)、本件原告於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間。又依稅捐稽徵法第20條、第38 條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被告應再填發補繳稅款繳納通知書予原告，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件原告於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭營業稅債務，其後歷經訴願及行政訴訟，迄94年9月22日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被告所屬台中市分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日起算，亦即自87年5月1日起算，並應扣除原告87年5月28日提起復查之日起至95年5月20日止之期間，故自算至被告95年5 月25日移送執行日止，尚未逾5年之期間，原告認已逾徵收期間，核屬誤會，不足採取。(五)、末按稅捐稽徵法第39條第2項第2款係規定：『納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。本件退而言之，縱如原告所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生被告不能行使抵押權之效果，侯梅華等三人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保原告管理代號第Z00000000000000000000000號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為原告已提供擔保，而得暫緩移送強制執行。準此，本件徵收期間之計算，自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5月1日）起算，扣除原告87年5月28日提起復查之日起至同年12月10日復查決定日止之期間，並扣除自88年6月21日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被告95年5月25日移送執行日止，亦未逾5年之期間。四、綜上所述，本件原告系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，則原告主張逾徵收期間，被告不得再行徵收，訴請確認系爭營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，核無理由，應予駁回。」福祿壽公司不服提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1293號判決(被證4)駁回上訴確定。本院執行處乃依上開原告所提分配表異議之訴之臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351號判決確定意旨更正分配表(如原證三函附分配表)，將系爭營業稅債權列為優先債權分配，被告因而於系爭執行事件受償系爭營業稅債權之分配款。嗣福祿壽公司又對上開最高行政法院98年度判字第1293號判決及臺中高等行政法院96年度訴字第374號確定判決提起再審之訴，仍經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決及最高行政法院99年度裁定第2157號裁定駁回再審之訴確定在案。以上事實，有兩造之相關陳述及裁判、本院執行處函、分配表可憑，並經調取臺中高等行政法院96年度訴字第374號、98年度再字第51號卷證核實。
二、按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」國家賠償法第2條第2項定有明文。故依國家賠償法第2條第2項前段所定，公務員於執行職務、行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任者，應具備如下要件：(一)行為人須為公務員、(二)須為執行職務行使公權力之行為、(三)須係不法之行為、(四)須行為人有故意過失、(五)須侵害人民之自由或權利、(六)須不法行為與損害之發生有相當因果關係，始足相當（最高法院90年度台上字第371號判決意旨參照）。原告身為系爭執行事件之執行債權人，若認被告機關有非法或不當參與分配侵害其債權之情事，自當於強制執行及訴訟程序中表明原因救濟權利，惟如前述，原告竟於所提分配表異議之訴事件二審程序中不爭執「福祿壽公司之系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間」，並同意「總金額以4603萬9263元計算」（即含系爭營業稅本稅2742萬2622元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納金411萬3939元及滯納利息），法院據以判決更正分配表（參原證三函附分配表），案經確定，本院執行處即依確定判決意旨更正分配表進行分配，被告機關因而依法受償系爭營業稅債權，自無故意或過失不法侵害原告權利之可言。原告復於本件訴訟爭執系爭營業稅債權已逾徵收期間，及主張被告溢算行政救濟利息云云，有違禁反言原則。另一方面，執行債務人福祿壽公司所提債務人異議之訴行政訴訟，亦迭經敗訴而告確定，則被告機關依民事訴訟、行政訴訟雙軌確定判決之結果參與分配，自屬依法行政行為，而未有故意或過失之不法行為存在。是原告於先位之訴主張系爭營業稅債權已逾徵收期間而消滅，被告非法參與分配受償而侵害其應受分配債權額4603萬9263元，並使其受有支付律師酬金及裁判費之損失20萬4888元；及於備位之訴主張被告就系爭營業稅溢算97日以上之行政救濟利息，致侵害其應受分配債權額30萬48元等節，均無所據。
三、本件原告提出原證四之台中市稅捐稽徵處於86年7月15日、17日所列印補發之福祿壽公司81至85年度之單照編號為00557
8、005579、005581、005573、005574之5張營業稅稅額繳款書（下稱系爭5張稅額繳款書）、復查申請書、擔保申請書及侯梅華等三人86年10月1日簽立之同意書等文件，主張福祿壽公司87年6月12日設定登記之二筆抵押權（下稱系爭抵押權），是為辦理營業地址變更，而擔保系爭5張稅額繳款書之稅捐債務處分案（下稱86年處分案），並非擔保87年4月18日送達生效之系爭營業稅債權，故系爭營業稅未經提供擔保，不得暫緩執行，被告竟疏誤未於五年徵收期間內移送執行，故系爭營業稅己逾徵收期間而消滅云云。惟查，關於系爭抵押權確係原告為福祿壽公司系爭營業稅債務而提供之擔保，被告因系爭營業稅已提供擔保，而予暫緩移送強制執行，故系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，被告徵收系爭營業稅為合法之理由，業見前揭臺中高等行政法院96年度訴字第374號債務人異議之訴（參原證二）判決理由論述甚詳，本院覆核卷證均無不合，爰併引用為本件認定系爭營業稅未逾徵收期間之理由。雖原告謂於前案判決後所發現系爭5張稅額繳款書稅捐，始為系爭抵押權所擔保之稅捐債權云云。惟查，系爭營業稅緣於福祿壽公司於82年至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，經法務部調查局臺北市調查處於86年3月25日查獲，移經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅3945萬482元。福祿壽公司即於86年5月8日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申請更正81至85年度銷售額，補報各年度銷售額，惟福祿壽公司因未提示合法進項憑證，故未獲准更正，臺中市稅捐稽徵處黎明分處乃於86年7月間補發系爭5張稅額繳款書。福祿壽公司不服，於86年8月15日申請復查，臺中市稅捐稽徵處以福祿壽公司82年至85年經法務部調查局臺北市調查處於86年3月25日查獲漏報之銷售額，均高於上揭福祿壽公司自行補報之銷售額，為避免該案與再審原告自行補報之營業稅本稅等重複，乃將單照編號為005579、005581、005573、005574之稅額繳款書所列之營業稅本稅、滯納金、滯納利息等撤銷，至81年度營業稅（單照編號為005578）因已另案審理，亦一併撤銷，有臺中市稅捐稽徵處88年1月16日中市稅法字第86080557號復查決定書(見臺中高等行政法院98年度再字第51號卷第136、137頁)可稽。另系爭營業稅原核定應補稅額為3945萬482元，福祿壽公司不服，申請復查，獲准變更為2742萬2622元，係因扣除前揭福祿壽公司自動補繳屬於82年至85年所補繳稅款1202萬7860元，並非變更銷售額之核定。上情業經被告機關於臺中高等行政法院98年度再字第51號債務人異議之訴事件中陳明甚詳，復經本院調閱卷證核實。是本件縱如原告所言，系爭抵押權係為86年處分案之系爭5張稅額繳款書之稅捐提供擔保，惟因該處分案已包括82年至85年之營業稅本稅，故其擔保之標的自亦包括系爭營業稅。故原告李顏龍始與其妻侯梅華及李保峰於88年6月21日出具同意書（見原證十四，卷第197頁至第199頁）載明：「續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號分別Z00000000000000000000000（本院按：此即為系爭營業稅之管理代號）、Z00000000000000000000000，恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處」；又原告之父李生傳亦代表福祿壽公司提出申請書（見原證十四，卷第200頁），載明：「申請不動產設定擔保移轉相關案號…說明：（一）本公司前曾提供李顏龍、李保峰、侯梅華三人名下之不動產供貴處設定擔保新台幣三仟萬元整，其清冊如附件一。（二）現前述提供擔保設定所主之稅務裁罰案件，業經貴處88年1月16日中市稅法字第86080557號復查決定書（如附件二）撤銷原補繳營業稅、滯納金及利息。（三）本公司目前仍有二件由貴處裁罰之稅務案件，案號分別為Z00000000000000000000000及Z00000000000000000000000（如附件三）現分別進行再訴願及訴願程序中，依現定應繳交應納稅額之一半或提供擔保設定。本公司擬將前述已提供擔保供貴處設定之不動產移轉擔保至現二案續供擔保」等語，可知86年處分案之系爭5張稅額繳款書稅捐債務之原因事實，與系爭營業稅之本稅課稅事實相同，原告主張系爭抵押權係供與系爭營業稅無關之其他稅捐債務之擔保云云，並非可採。
四、按行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。民法第148條第2項定有明文。所謂誠實信用原則，係在具體的權利義務之關係，依正義公平之方法，確定並實現權利之內容，避免當事人間不當犧牲他方利益以圖利自己，自應以權利人及義務人雙方利益為衡量依據，並應考察權利義務之社會上作用，於具體事實妥善運用之方法。承前所述，李生傳、原告父子為圖其等所營福祿壽公司之財稅利益，由原告及其妻侯梅華等出具同意書，載明系爭營業稅之管理代號而提供名下之不動產供被告機關設定系爭抵押權擔保，以請求被告機關暫緩將系爭營業稅債務移送強制執行，嗣原告竟迭以系爭抵押權擔保設定無效為由，興訟主張被告機關依其擔保暫緩移送強制執行係屬非法，故稅捐債務已逾5年徵收期間而消滅，並進而於本件主張被告機關公務員失職以已消滅之營業稅捐參與分配，侵害其於系爭執行事件中對福祿壽公司之普通債權受償權益云云，所為出爾反爾，不當犧牲他方利益以圖利自己，顯違誠信原則，其於本件之主張及請求自無可採。
五、綜上所述，被告機關承辦系爭營業稅案之公務員，係依民事訴訟、行政訴訟法院終局確定裁判之結果，參與系爭執行事件之分配，自屬依法執行課徵稅捐職務之行為，要無行使公權力時，因故意或過失不法侵害原告權利或利益可言。況原告於前對被告所提分配表異議之訴二審程序中，對系爭營業稅債權未逾徵收期間，及含系爭營業稅本稅2742萬2622元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納金411萬3939元及滯納利息之總金額以4603萬9263元計算等重點均已不爭執，案經確定，復於本件訴訟爭執稅捐債權之有效性及行政救濟利息溢算之問題，所為有違禁反言原則。又系爭營業稅債權確係經原告同意提供設定之系爭抵押權所擔保之債權，原告同意供擔保圖利於前，否認擔保效力卸責於後，據以所為本件主張及請求，顯違誠信原則，而無可採。從而，原告主張被告違法參與分配獲取不法分配所得，致使原告於系爭執行事件中應受分配數額減縮受害，而依民法第184條侵權行為法則及國家賠償法第2條第2項規定，要求被告負國家賠償責任，並於先位之訴請求被告給付2752萬800元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息5%計算之利息，暨請求被告給付20萬4888元，及自100年10月26日起至清償日止，按年息5%計算之利息；與備位請求被告給付30萬48元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息5%計算之利息，均無理由，皆應予駁回。
原告先位、備位之訴既經駁回，其假執行之聲請亦均失所依附，應併予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
民事第二庭 法 官 蔡建興正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀（須附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
書記官 王淑燕