臺灣臺中地方法院民事判決 101年度重訴字第555號原 告 黃呈玉原 告 石麗卿上 二 人訴訟代理人 鐘登科律師被 告 巫國想訴訟代理人 常照倫律師複代理人 黃琪雅律師上列當事人間請求損害賠償事件，本院於民國102年4月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、原告主張：
一、原告二人為夫妻，依所得稅法第15條：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」之規定，應合併申報綜合所得稅。玆被告巫國想為「福新財稅企管顧問股份有限公司」之負責人，伊向原告黃呈玉陳稱為租稅規劃專家，若原告二人依其規劃行事，將可為原告二人減省每年度應繳納之綜合所得稅。為此，原告自民國（下同）94年起，乃依巫國想所提出之建議方案，由原告二人先以個人名義，按土地公告現值24%之價格（含服務費）購入巫國想所推薦之公共設施保留地，待土地購入後再由巫國想代原告二人辦理捐贈予政府之手續，然後在原告二人合併申報個人綜合所得稅時，再依所得稅法第17條：「二、扣除額：
納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之規定，將所捐贈土地按公告現值100%全額申報為列舉扣除額，並以此方式達到減少稅負之效果。
二、茲因巫國想均向原告二人保證伊上開代原告二人所進行「購地-捐贈-申報」之方案係屬於合法節稅行為，因此原告二人於94、95年間乃在巫國想主動招攬之情況下，依巫國想之安排，分別購入起訴狀附表一、二所示土地，再由巫國想代為辦理捐贈上開土地予澎湖縣望安鄉鄉公所之事宜，以取得捐贈證明。原告二人於取得捐贈證明後，乃分別附呈於94年度、95年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向財政部台灣省中區國稅局台中分局（下稱中區稅局）申報所得稅。由於巫國想強調一切合法，原告二人即信任巫國想可提供極佳品質之專業稅務服務，乃同意依巫國想之規劃，在加計巫國想之服務報酬後，以按土地公告現值24%之價格，委由巫國想仲介購買土地及辦理捐贈土地之相關手續。惟原告黃呈玉於事後竟遭台灣澎湖地方法院檢察署以偽造文書為由傳訊偵辦 (原證一)，另並遭財政部中區國稅局核定聲請人二人逃漏94、95年度個人綜合所得稅，命聲請人二人應補徵高額綜合所得稅。然聲請人二人所漏報之綜合所得，均係巫國想錯誤之租稅規劃，始造成聲請人二人受有損害。
三、按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，民法第528、535、544條分別定有明文。
原告二人委託被告巫國想辦理稅務規劃等事務，巫國想允為處理並受有報酬，自應依善良管理人之注意義務代原告二人處理稅務規劃相關事宜。經查，財政部於94年2月18日頒布臺財稅字第0000000000號函令已揭示：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」之意旨。被告巫國想身為稅務專業人士，本即應遵守稅法相關規定，就上開行政函釋內容亦不得諉為不知，更不能以脫法或迂迴之方式來降低委託人之租稅負擔，詎巫國想竟於原告二人購地之買賣契約書上記載虛偽之買賣價款，並將原告二人購得之土地均辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，以取得捐贈證明，事後再將登載不實交易價格之買賣契約書交付予原告二人，令原告二人得以持之作為捐贈土地之列舉扣除額向稅徵機關申報所得稅。核巫國想為原告二人所為之租稅規劃純粹係以惡意及提供虛偽土地取得成本證明之方式，增加列舉扣除額度，以脫法迂迴之方式來規避原告二人合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額，此錯誤之租稅規劃，不僅未使原告二人享受最低稅負，最終仍使原告二人遭中區國稅局處以高額罰鍰，是被告巫國想上開所為顯已違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，因此致原告二人受有損害，自應依民法第544條之規定，負損害賠償責任。
四、損害賠償範圍：
(一)94 年度，原告二人所受損害為 (原已繳納稅額)+( 支付巫國想之委任報酬及購地價金)+( 罰補稅額）-(原應納稅額)，茲計算如下：1、94年度綜合所得稅原已繳納稅額為新台幣 (下同)0 元 (原證二)。2、支付予巫國想之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之24%：6,755,995元 (28,149,978元×24%=6,755,995元)。3、補繳稅額：9,175,388元 (原證三)。4、因緩起訴處分，經檢察官命支付財團法人台灣更生保護會澎湖分會：25萬元 (詳原證一)。5、原應納稅額：10,976,987元 (原證四)。6、小結：0元+6,755,995元+9,175,388元+250,000元-10,976,987元=5,204,396元。
(二)95 年度，原告二人所受損害為 (原已繳納稅額)+( 支付巫國想之委任報酬及購地價金)+( 罰補稅額）-(原應納稅額)，茲計算如下：1、95年度綜合所得稅原已繳納稅額為新台幣 (下同)1,418,156 元 (原證五)。2、支付予巫國想之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之24%：4,800,672元(20,002,800元×24%=4,800,672元)。3、補繳稅額：3,354,007元 (原證六)。4、原應納稅額：6,125,183元 (原證七)。5、小結：1,418,156元+4,800,672元+3,354,007元-6,125,183元=3,447,652元。
(三)從而原告本件所受損害合計為：5,204,396元+3,447,652元=8,652,048元。
五、原告二人及其他受害人已於101年7月16日委請律師發函請求被告出面協調雙方糾紛 (原證八)，詎被告始終消極以對或藉詞推諉責任。本件兩造間確實已成立委任關係：(一)按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」，民法第528條定有明文。本件被告於92年間即向原告二人招攬節稅規劃之業務，至94年間時，原告透過新聞報導略知財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，惟被告巫國想仍向原告等人表示伊名下或其所借名登記之人頭底下有若干土地可供合法捐地節稅使用，並表明處理委託事務費用(即購地價金等)加計服務報酬共為捐贈土地公告現值之24%，並再三保證絕對合法，以此等說詞主動向原告等人招攬節稅業務，原告等畢竟非稅務專業人士，對於財政部實際管制內容亦無所悉，乃信任被告巫國想所述，應允委任。此後，被告巫國想乃為原告二人節稅目的，安排系爭購地、捐地等事宜(原證18)，以作為原告二人於94、95年度個人綜合所得稅列舉扣除項目之用(捐地明細如附表一、附表二所示)。從而，被告顯係向原告二人招攬節稅規劃業務，而受原告等人應允委任後，始為原告二人節稅需求安排系爭購地、捐地等事宜，足徵兩造間已成立委任關係。(二)另查，被告於鈞院98年度重訴字第1326號違反稅捐稽徵法事件受審理時所提出之刑事辯護意旨狀業已以：「…被告巫國想當時認知該函釋之真意如下：以為政府要求捐贈者須提出合約書付款憑證及政府的感謝函即為完整合法之捐贈，乃決定辦理及介紹朋友共同捐地節稅，並提出土地買賣契約、交付價金證明及感謝函，以符合財政部之上開函釋之要求，如有誤解，顯係政策宣導不足所致。」、「因此，雖被告巫國想介紹辦理捐地節稅之方式，事後被國稅局認為合法性有疑義，然此涉及法律適用(遺產及贈與稅第10條、土地稅法第30條之1與所得稅法第17條之關係)之爭議，即上開財政部函釋合法性之疑義…」等語(原證19)自承伊係在認識系爭財政部函令之內容後，決定辦理及介紹他人共同捐地節稅等行為，而該案所認定之「他人」亦包含本件原告黃呈玉在內，足見本件購地、捐地、節稅規劃等行為，均係被告一人所設計、建議、安排，兩造間之委任關係自已成立。(三)又原告二人於94、95年以前以土地買賣方式進行土地捐贈節稅規劃，亦係在委託巫國想辦理節稅規劃後，經由巫國想建議及操作下始為之，且其中有關購地、捐地之詳細過程，均由巫國想一人操辦，原告等委託人並不清楚，此等事實亦經鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決略以：「…卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載如同前卷附表所示之買賣價款，並將所購得之上開土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為黃呈玉之個人綜合所得稅列舉扣除項目。」等情認定在案附呈可稽(詳原證9)；復由上開刑事案件同案被告均指證捐地節稅行為為巫國想所建議等情(原證20)，亦可證明原告所述為真。從而，被告辯稱原告於94、95年度以前，即以土地買賣方式進行土地捐贈節稅規劃，就相關節稅行為之方式均係明白知情，故原告就相關土地所為節稅行為非被告受原告委任所為云云，顯係卸責之說，委無可取。
六、本件被告受委任辦理購地、捐地之節稅規劃行為之實際情形：(一)系爭土地買賣契約書(詳原證18附件1~13)均係被告所製作，再交代原告簽名或用印，惟被告或代書交代原告簽名時，僅聲稱該等土地買賣契約書係為辦理節稅所需，並未再詳細解釋其用意，而原告基於信任乃未作他想，且原告於該等契約書簽名用印時，見契約所載金額與所有金流記錄均相符，即更加深信被告所為均合法。另查，由原告等人買進土地時，亦係分次依被告或代書之指示匯款或開立支票予交易相對人，而各該支票均係由親自簽收，此有原證18所附「支票簽收回單」可茲為憑，另若係以交易相對人之印文簽收者，亦係被告以交易相對人之印章用印以示簽收；至於由原告等人賣出土地時，則係由被告或代書交付買賣價金票據予原告。意即，系爭買賣土地之交易相對人，原告均未曾親自接觸，全由被告一人居中安排、指示匯款、簽收票據或交付票據，且交易相對人若非被告之親人(如巫文傑與巫佳芸為被告親人)，即為被告另受託辦理節稅規劃之委任人(如陳裕超等人、徐木香等人、游世一、廖本煌、鄭森煤、連珍伶)，渠等人士原告均不認識，亦未曾接觸。甚且，向原告購買土地之買方即賴春霖、謝彩雲所開具之票據，多以毛筆書寫，筆跡亦相同，顯係出於同一人之手(詳原證18：附件3、4)，可見係被告統一處理、操作。職是，由上述情節可證，本件一切買賣交易行為均為被告一人統籌安排，甚至資金流向之處理亦由其包辦，與一般正常仲介買賣土地誠有不同，則被告辯稱伊僅係仲介買賣土地云云，顯係推托之詞，無足採信。(二)誠如前述，本件原告等人於委任被告辦理合法節稅行為時，對於被告實際進行方式並不了解，被告亦未詳予解釋為何需要買進賣出再買進之用意，復原告等人每每於土地買賣契約書上簽名或用印後，被告或代書即將契約書正本取回，至最終辦理捐贈手續完成後，始連同捐贈證明交付予原告。然在原告等人取得系爭所有買賣契約書後一一比對，併再參諸鈞院所調閱刑事卷證資料始推知(詳原證18土地交易明細表)，被告辦理本件操作手法為以低價(即接近B地土地公告現值24%之金額)買進A地後，以接近B地公告現值100%之價格賣出A地，再用賣出A地所得差額買進B地，得到取得B地之成本接近或等同於B地公告現值之結果，故而得以B地公告現值辦理捐贈併申報捐贈扣除額，且因此取得土地取得成本證明(即買進B地之買賣契約書)，以符合系爭財政部函令之要求，此種需要高度精確計算之買賣操作方式，若非專門處理此種規劃業務之被告代為計算、設計、安排，絕非原告等人憑一己之力可以作成。(三)查本件被告為原告二人安排94年度節稅計劃時，在確定最終捐贈土地之公告現值總額為2814萬9978元後，乃計算出原告方面依委任契約應支付被告24%即6,755,995元，作為處理委託事務費用(即購地價金等)及服務報酬之用，則扣除原告在第一次買地階段已實際支付之費用2,860,600元(詳原證18附件一、二；註：附件一之部分，原告實際支付費用較契約價格差8元)，原告尚應給付被告3,895,395元(6,755,995元-2,860,600元=3,895,395元)，故被告乃再要求原告於94年12月7日開立一張面額3,895,395元之支票予被告以補足差額，此亦有支票簽收回單可資證明(詳原證18附件九)，由此足證被告確實係以捐贈土地公告現值總額之24%向原告收取處理委託事務費用及委任報酬共計6,755,995元。(四)綜上，從計算土地買賣價格、安排配對土地，以至製作土地買賣契約書、資金流向證明等事，均由被告所設想、規劃，且被告於刑事案件中亦自承伊係在認識財政部函令內容後，始設想出此種節稅辦法，乃以之介紹、推薦包含本件原告之眾多納稅義務人進行之，足認兩造間確實存有委託辦理節稅規劃之委任關係存在，不容被告再執詞抵賴。
七、被告未盡受任人之善良管理人注意義務而應負損害賠償責任：(一)按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，民法第528、535、544條分別定有明文。原告等人委託被告辦理稅務規劃等事務，被告允為處理並受有報酬，自應依善良管理人之注意義務代原告等人處理稅務規劃相關事宜。經查，財政部於94年2月18日頒布之臺財稅字第0000000000號函令已揭示：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」之意旨。被告身為稅務專業人士，本即應遵守稅法相關規定，就上開行政函釋內容亦不得諉為不知，更不能以脫法或迂迴之方式來降低委託人之租稅負擔，詎被告竟在明知系爭財政部函令之詳細內容後(詳原證19)，自行設想出「買低-賣高-買高-捐高」此種虛增土地取得成本之方式，達到形式上符合財政部函令要求之結果，事後再將取得捐贈土地之買賣契約書暨捐贈證明交付予原告等人，令原告等人得以持之作為捐贈土地之列舉扣除額向稅徵機關申報所得稅。核被告為原告等人所為之租稅規劃，純粹係以虛增土地取得成本證明之方式，增加列舉扣除額度，以脫法迂迴之方式來規避原告等人合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額，此錯誤之租稅規劃，不僅未使原告等人享受最低稅負，最終仍使原告等人遭中區國稅局處以高額罰鍰，是被告上開所為顯已違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，因此致原告等人受有損害，自應依民法第544條之規定，負損害賠償責任。(二)按「連動債信託契約，因所投資之衍生性金融商品種類繁多，多具高度專業性、抽象性及複雜性，並有資訊不對稱、交易雙方經濟力差距懸殊之特性，交易風險較高，一般投資大眾未必具備投資該商品之專業知識及資訊，有賴於收受報酬而受委託從事投資之受託人，於信託契約揭露足以影響交易風險之相關事項，並向委託人詳細告知及說明相關『投資風險』及『信用風險』之重要內容，俾使委託人得充分知悉投資之利潤及風險，以決定信託與否，倘受託人未盡告知及說明義務，自難認其已盡民法第五百三十五條及信託法第二十二條規定之善良管理人注意義務。」，最高法院著有100年度台上字第1060號裁判要旨可資參照(詳原證17)。準此，若受託事項具有高度專業性、抽象性及複雜性，且其內涵非一般大眾所能熟稔者，收受報酬而受託辦理委任事項之受託人，自應詳查相關足以影響委辦事項風險之各項專業事務，並向委託人詳細告知及說明風險存在之可能性，俾使委託人得充分知悉委託辦理事項之利益及風險，以決定委託與否，倘受託人未盡告知及說明義務，即難認已盡民法第535條之善良管理人注意義務。經查，所得稅法及相關稅務行政命令規定繁雜，原告等人僅係一般經商之人士(黃呈玉最高學歷為東海大學化工系，為展頌股份有限公司董事長；石麗卿最高學歷為朝陽高級商工業職業學校，為長頌針織股份有限公司董事)，對於報稅等事務並非專業，亦不甚了解，因而始委由被告辦理。被告既自稱係稅務規劃專家，並以對外招攬節稅服務為其經濟活動之一，理應詳知相關稅務法令之規定。甚者，既被告擅於利用買賣道路用地(公共設施保留地)之方式，為他人辦理節稅規劃(詳參原證11名片所示)，且於本件亦推薦原告使用捐贈公共設施保留地之方式進行節稅，則伊對於財政部國稅局在當時將依何種標準認列捐贈扣除額，更應予詳查確認，不能諉為不知。然據被告於相關刑事案件所為答辯內容可知(詳原證19)，被告係明知有系爭函令之存在，竟未向原告盡其告知風險之義務(即有遭國稅局認為虛列扣除額風險之可能性)，且從未向原告等人詳予說明實際操作規劃之內容及用意，致使原告因此受有損害，揆諸前揭說明，應無從認為被告已盡其民法第535條之善良管理人注意義務。(三)被告雖以系爭財政部函令業經大法官會議解釋宣告違憲，故其所為節稅規劃行為，並無違反注意義務等詞置辯：1、惟按「本院釋字第五八二號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」、「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力…」，司法院大法官解釋第592號解釋文及解釋理由書闡釋甚明(詳原證16)。從而可知，司法院大法官會議就相關法令所為違憲審查解釋，若未明示具溯及效力或定期失效者，原則上均自解釋公布日起始失其效力。換言之，相關法令雖經大法官會議認定違憲，然於解釋公布日前，仍屬有效之法令。核諸系爭財政部於94年2月18日所頒布台財稅字第0000000000號函令，雖經司法院大法官會議於101年11月21日所公布之第705號解釋宣告違憲，惟因該解釋係宣告上開函令自解釋公布日起不予援用，則該函令於解釋公布日即101年11月21日前，仍屬有效之函令。因此，本件原告遭國稅局認定逃漏94、95年度個人綜合所得稅時，該等函令仍屬有效而有適用餘地，原告仍受有補罰稅之損害，而此等損害之造成，乃被告所為節稅規劃行為所致已如前述。2、又本件原告等人係因遭國稅局認定於申報捐贈扣除額時，涉有於捐贈不動產買賣契約書登載不實買賣價格之偽造文書行為，始依所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定予以裁處(詳原證10)，故本件原告遭裁處罰、補稅之原因乃係以「不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本」之方式申報捐贈扣除額，而非違反系爭財政部函令。從而，即便系爭財政部函令業經宣告違憲，原告因遭裁處罰補稅所受之損害，仍係因被告安排虛假交易、製作不實交易資金證明等錯誤節稅規劃行為所致，自應由被告負損害賠償責任。
八、原告等人就損害之發生不負與有過失責任，自得向被告請求損害賠償：按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額，或免除之。」，民法第217條第1項固定有明文。惟按「民法第二百十七條第一項所稱被害人與有過失云者，係指被害人苟能盡其善良管理人之注意，即得避免其損害之發生或擴大，竟不注意之意。」、「損害之發生屬吳太賢個人侵占所致，縱令被上訴人平時就吳太賢所管帳簿未運用監權嚴加檢查或查帳不實，致使損失擴大，亦非損害發生之共同原因，不能認被上訴人與有過失，則上訴人以被上訴人與有過失，應減免賠償責任，亦非可採。」最高法院分別著有79年台上字第2399裁判要旨及69年台上字第749號裁判要旨可資參照。查本件原告於委託被告辦理系爭節稅規劃之事務時，固曾聽聞財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，但原告畢竟非稅務專業人士，對實際管制內容為何自無可能知悉，亦不了解應如何查詢，且當時既已委託被告辦理節稅規劃，乃執上開訊息詢問被告專業意見。茲因當時被告再次聲稱伊為專業財稅企管顧問公司及資產規劃公司之負責人，並保證所為節稅規劃絕對合法，以此取信於原告，原告始不疑有他，繼續委由被告辦理相關節稅事務，則由此情足見，原告已盡自己善良管理人注意義務，將自己能力範圍內所能掌握之有限資訊轉達予被告知悉，並委請被告依據專業作正確判斷及處置，難謂對系爭損害之發生，與有過失；反觀，被告確實明知系爭函令之頒布，且詳知其法律意義，但仍未告知原告將有因此遭罰補稅之風險，且設計出系爭虛增土地取得成本之脫法、迂迴節稅方式，致使原告支付委任報酬予被告後，仍受有遭罰補稅之損害，就此被告自應負民法第544條之損害賠償責任，原告得依據民法第544條之規定，請求被告賠償上述合計為8,652,048元之損害額。
九、聲明：1、被告應給付原告8,652,048元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。2、願供擔保，請准宣告假執行。
貳、被告抗辯：
一、本件原告主張兩造間就原告以系爭土地捐贈並辦理節稅之事件，成立委任契約關係云云，並非可採，理由為：(一)按法律行為可分為一方行為及多方行為，多方行為中除雙方行為外，又有共同行為，即合同行為或協定行為，即由同一內容之多數意思表示之合致（平行的合致）所成立或協定行為。民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」是契約為雙方當事人以發生債之關係為目的，各有與他方意思表示相結合而生法律上效果的主觀意思，基於相互對立、利害相反而相成之意思表示，趨於一致的法律行為。而共同行為，係多數當事人內容相同、方向亦相同之意思表示合致而構成之法律行為。至於契約行為，則係雙方當事人相互對立、利害相反所為之意思表示合致而構成之法律行為，二種法律行為並不相同。
(二)查被告為專業中醫師，未曾對原告陳稱其為租稅規劃專家等語，更未曾向原告招攬節稅業務、保證合法，亦未曾向原告收取其購買土地之服務費。再原告黃呈玉向鄭森煤等第三人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係由多數人所為內容一致、需求相同、並行意思表示，而趨於一致之行為，即為所謂合同行為，目的在共同合法節稅，原告與被告間，並無有何互為對立而成立委任契約之意思表示存在。更何況原告就系爭年度據以申報綜合所得稅列舉扣除額之捐贈土地，均係以公告現值100%之價額所購買。雖原告黃呈玉經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第421號為緩起訴處分，並命其應支付財團法人台灣更生保護會澎湖分會25萬元，該緩起訴處分所載「黃呈玉明知購買前揭土地之實際交易價格僅約契約書上價金之20%，卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載如附表所示之買賣價款」之事實，與原告黃呈玉於臺灣澎湖地方法院檢察署96年度他字第125號偽造文書案97年2月25日偵訊時陳稱：「（問：94年度綜合所得稅申報資料是何人申報？）是我的財務申報，資料是我提供」、「（問：賣賣土地實際交易金額多少？）四筆都是依照買賣契約書上價金買的」等語不符，就系爭原告所捐贈土地之實際交易價格，原告業表示均係依照買賣契約書上價金買受，並無以買賣契約書所載交易價格之20%購買土地。詎該案檢察官竟以原告黃呈玉並未陳述之內容，執為該案犯罪事實之認定，而鈞院98年度重訴字第1326號判決書，復再以該案處分書所列犯罪事實為認定犯罪事實之基礎，從而澎湖地檢署緩起訴處分書，及鈞院98年度重訴字第1326號判決書中有關本件相關事實之認定，均無從為有利於原告之認定。(三)查系爭購地後進行之捐贈並用以節稅之相關事務，原告黃呈玉於於臺灣澎湖地方法院檢察署96年度他字第125號偽造文書案97年2月25日偵訊時明白陳稱：「（94年度綜合所得稅申報資料是何人申報？）是我的財務申報，資料是我提供」等語。足見，系爭捐贈土地並以之用以稅捐等事務，係由原告自行處理，與被告無涉。原告就相關土地所為節稅行為，非被告受原告委任所為，原告與被告間，並無有何互為對立而成立委任契約之意思表示存在。原告又稱依被告與訴外人間因節稅規劃衍生之相關民、刑事案件，足徵兩造間成立委任契約關係云云。惟如前述，本件原告向第三人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係由多數人所為內容一致、需求相同、並行意思表示，而趨於一致之行為，即為所謂合同行為，目的在共同合法節稅，原告與被告間，並無有何互為對立而成立委任契約之意思表示存在。再者，稽之原告所舉被告與第三人間之其他民事案件，被告就與第三人間倘存在委任契約關係，一定簽定書面之委任契約。是由本件兩造間並未訂定任何書面契約以觀，益徵兩造間並無委任契約關係存在。
二、原告主張被告就系爭節稅事件，違背善良管理人之注意義務云云，並非可採，蓋不論兩造間是否存在委任契約關係，財政部中區國稅局對原告據以科處罰鍰之行政命令，業經大法官會議解釋宣告違憲，原告遭國稅局科處罰鍰，無從認係因被告違背善良管理人注意義務所致。按所得稅法第17條第1項第2款第2目，就納稅義務人所為之捐贈，於申報所得稅時，得將之列為扣除額而減免應納稅額。財政部94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函令，已經司法院大法官會議於101年11月21日作成釋字第705號解釋，宣告該函令違憲，自解釋公布日起失效，不得予以援用。司法院大法官會議釋字第705號解釋部分內容如下：「所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。....財政部九十四年二月十八日台財稅字第○○○○○○○○○○○號令及九十五年二月十五日台財稅字第○○○○○○○○○○○號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』…以上六令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述九十二年、九十三年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，九十四年令進而確定認定標準，九十五年、九十六年及九十七年令則採取與九十四年令相同之認定標準。…系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」查本件原告所據以起訴，主張被告違背善良管理人注意義務應知悉之「財政部94年2月
18 日頒布台財稅字第0000000000號函令」，業經司法院大法官會議作成釋字第705號解釋，宣告該函令違憲，自解釋公布日起失效，不得予以援用。而上開大法官會議釋字第705號解釋，已明白闡釋：納稅務義務人所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之，上開財政部相關應以土地公告現值16%認定捐贈土地價值之函令違憲，自該解釋公布之日起不予援用。從而，原告以購買之土地價額之全額，據以計算捐贈土地之價值，並將之申報為列舉扣除額，並未違法，更非虛偽。是原告所據以起訴，主張被告違背善良管理人注意義務應知悉之行政命令，既業經司法院大法官會議解釋，宣告該等命令違憲，則國稅局依該等違憲命令對原告所為處分，當同屬違法之處分，僅因基於法之安定性，該經宣告違憲之法令不溯及既往發生效力，然，並不因此使違法之法令及依據違法法令作成之行政處分成為合法之法令及處分，此乃理所當然。則國稅局依據違憲之命令對原告所為處分，既屬違法，自難認原告當時所為稅捐申報，有何違反稅捐稽徵法而應科處罰鍰，更不得以國稅局之違法處分，遽而認定被告所為，有何可歸責或有違背善良管理人注意義務之情形可言。至於原告所舉最高法院100年台上字第1060號判決，其原因事實與本件毫無關涉，無從比附援引。縱依該判決所載，該判決亦於理由中明白闡釋：「任何金融商品均有金融機構或發行機構到期是否能履約償付之『信用風險』，一般具備通常知識並有投資經驗之人，應有『信用風險』之基本認識。因此，連動債銷售人員就該項告知、說明及契約內之揭露記載，若能合理期待使投資人知悉金融或發行機構可能存有到期不能履約之信用風險者，即可認其已善盡告知及說明義務」。
三、原告主張其受有遭科處罰鍰、支付被告之委任報酬及購地價金之損害云云，並非可採，蓋原告並未受有遭科處罰鍰、支付被告委任報酬及購地價金之損害：(一)國稅局就94年度綜合綜合所得稅科處原告石麗卿罰鍰之訴願決定及原處分（復查決定），業經最高行政法院以101年度判字第140號行政判決撤銷。至於原告雖指稱國稅局命原告應補繳94年度、95年度綜合所得稅云云，惟未見原告提出其確實已繳納該等稅款之證據，自無從認原告受有何補繳稅款之損害。(二)原告雖舉原證10即國稅局重複核定通知書，主張其94年度之綜合所得稅罰鍰事件，仍受有遭科處847萬4988元罰鍰之損害云云。惟承前所述，原告前遭國稅局科處罰鍰之行政命令，均業已經大法官會議解釋宣告違憲，原告前遭國稅局依該等違憲法令對原告所為處分，本即屬違法之處分。嗣該處分於經最高行政法院撤銷後，國稅局所為重複核定通知書，僅係將原告黃呈玉因緩起訴處分而支付台灣更生保護澎湖分會之25萬元予以追減，惟並未敘明國稅局在前所據以處分之行政命令均遭宣告違憲之情況下，國稅局究係以何法律為依據，認定原告二人有所謂逃漏稅捐之事實，原告所舉原證10國稅局重複核定通知書，顯違租稅法律主義而同屬違法之處分，原告就其所受之罰鍰處分，應循行政救濟程序途徑，撤銷該等違法之處分，而非對被告提起本件民事訴訟。原告就其所受科處罰鍰處分，主張應由被告賠償云云，顯屬無據。(三)至於原告指稱其受有支付被告委任報酬及購地價金之損害云云，更屬無稽。原告所購買土地已由原告捐贈而予以處分，原告支付價金購買土地，該等土地非不存在，而係已遭原告處分，自難認原告支付價金購買土地受有何損害。而被告就原告所購買之土地，更未曾受有任何報酬。原告主張被告就其所購買土地受有報酬云云，惟始終未提出確實可憑之證據以實其說，自非可採。
四、原告主張就其所受損害，得請求損害賠償云云，並非可採，蓋不論原告是否受有損害，均不得請求賠償：(一)按民法第148條第2項規定：「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」法諺有云：「入法庭，須有一雙乾淨的手」。又臺灣高等法院100年度家上字第328號裁判：「如肯定有責配偶之離婚請求，無異承認恣意離婚，破壞婚姻秩序，且有背於道義，尤其違反自己清白（clean-hands）之法理，有欠公允。」查原告黃呈玉為展頌股份有限有限公司及長頌針織股份有限公司之負責人，原告石麗卿為長頌針織股份有限公司之董事（見被告答辯狀之附件1），依其二人之社經地位，顯然具有充分稅務知識及資產規劃能力。是原告具備相當之專業認知能力，對於從事本件相關之捐贈稅務規劃行為，事先足以充分了解相關法律行政命令，並評估其可行性及相關風險，無從因事後遭財政部中區國稅局命原告應補徵所得稅而將責任歸咎於被告。原告以土地買賣方式，進行土地捐贈節稅規劃，非只本件，於台中高等行政法院100年度訴字第399號判決書中亦有詳述（見卷第58頁反面：石麗卿於該案中將土地出售予該案之原告，而由該案原告將所購得之土地捐贈並據以節稅）。足見，原告就相關節稅行為之方式，確均係明白知情。是本件在原告已明白知悉系爭稅捐申報事件存有法律風險之情況下，猶進行系爭稅捐購地及捐贈事宜，揆諸原告所舉上開最高法院裁判所示見解，及最高法院100年家上字第328號裁判所適用之法理明諺：「入法庭，須有一雙乾淨的手」，原告提出本件訴訟，顯違反民法第148條第2項接櫫之誠信原則及自己清白（clean-hands）之法理，該風險即應由原告自行承擔，自無從於事後再以此歸咎於他人，進而對他人要求損害賠償可言，至為灼然。
五、聲明：1、原告之訴駁回。2、如受不利之判決，願供擔保請准免為假執行。
參、本院之判斷：
一、國內稅捐實務長久以來大量發生富人捐地避稅之亂象，其成因主要是土地的使用受到法律或解釋判例的大幅限制，而一時無法徵收的既成道路和公共設施保留地，納稅大戶遂以低價購入可全額抵稅而大幅避稅。廣為人知之著例，即澎湖望安鄉自十年前即開始大量收受全台納稅大戶捐地避稅，捐贈遍佈全台的公共設施保留地達9776筆之多，公告現值達480億之鉅。也因為捐贈過程涉及官商勾結，而引起檢調單位的調查。又如台北市政府在91年受贈之土地達二千餘件，金額超過220億。而高所得者，利用買賣公共設施保留地，捐給政府，讓國家90年度的稅收損失60至70億(見林奇偉，公設保留地抵稅之演變與探討，稅務旬刊，第2059期，97年12月10日，第26頁)。舉實例言之，如捐贈道路用地者，類皆為年所得409萬元以上，應適用最高邊際稅率40%（所得稅法第5條第2項第5款參照），自不容其以低價取得土地，高價列報捐贈扣除額，套取鉅額租稅優惠，違反租稅公平。如以捐贈公告現值3千萬道路用地為例，其取得市價為480萬元（即以土地公告現值16%計算），以480萬元申報捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為172萬元。如依公告現值3千萬元計算捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為1200萬元。所形成不公不義之現象甚為明顯。
二、經查：原告黃呈玉經被告巫國想協助，明知其於94年9月22日、同年10月5日、同年10月28日及同年11月14日，分別向地主游世一等人分批購得臺北市○○區○○段○○段00000地號持分1,180/9,000、新北市○○區○○段○○○○號持分156,207/900,000、同市○○區○○段○○○○號持分全部、同市區○○段○○○○○○○○號持分全部及同市○○區○○段000地號持分2,215/9,000等6筆土地，購得土地之實際價格僅為買賣契約書中所載買賣價格(即土地公告現值)之20%，竟為以系爭土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，而由被告巫國想或其指使之人在所簽訂之買賣契約書中，不實登載買賣價款分別為2,325,282元、8,165,983元、12,158,841元及5,499,872元，並將所購得之系爭土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為個人綜合所得稅列舉扣除項目。而原告黃呈玉即於95年5月間，行使被告巫國想所交付登載不實交易價格之買賣契約書等資料，附於原告石麗卿之94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，而列報土地捐贈扣除額合計高達28,149,978元，並向財政部臺灣省中區國稅局臺中分局申報所得稅，因而逃漏鉅額稅款。嗣經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，原告黃呈玉於偵查中業坦白承認上開逃漏稅捐犯行，經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第421號予以緩起訴處分確定，嗣在原告石麗卿上開逃稅裁罰事件之行政爭訟中，臺中高等行政法院100年度訴字第224號判決、最高行政法院101年度判字第140號判決，亦為同於前開偵查結果之事實認定，此有各該緩起訴處分書及判決書在卷為憑。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報。原告夫妻為具正常智識之人，對於其等實際支出多少金錢購地，而得列報同額土地捐贈扣除額，自有所知，其等復自承為經商之人，且黃呈玉為展頌股份有限公司董事長，石麗卿為長頌針織股份有限公司董事，就商會財稅事務，當有一定之知識與經驗，對於上述以不實虛載買賣交易價格之契約，大幅灌水虛列捐贈扣除額，此等常見之富人「賤買貴報」實物捐贈逃漏稅捐手法，實難諉為不知。復查原告黃呈玉於臺灣澎湖地方法院檢察署96年度他字第125號偽造文書案97年2月25日檢察官偵訊時供稱：「（問：94年度綜合所得稅申報資料是何人申報？）是我的財務申報，資料是我提供」等語，足認其對購地捐贈提供土地不實取得成本資料以報稅一事，係明知故犯。其於本件臨訟辯稱不知被告巫國想所為租稅規劃，係惡意提供虛偽土地取得成本證明之方式，增加捐贈扣除額以規避原告二人合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額云云，顯非可採。本件足認原告與「福新財稅企管顧問股份有限公司」董事長即被告巫國想間，就系爭原告夫妻94、95年度個人綜合所得稅申報事件，有逃漏稅捐之犯意聯絡與行為分擔，而為共犯關係。
三、按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，民法第528、535、544條固分別定有明文。惟按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」、「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」、「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。」民法第71條、第72條、第87條第1項亦各有明文。承前所述，原告夫婦與被告係基於行使業務不實文書以逃漏稅捐之犯意聯絡，以典型常見之富人「賤買貴報」偽造取得成本而為實物捐贈之手法，彼此利用合作，同謀共犯逃漏所得稅之犯罪行為，是縱兩造有原告主張之委任合意行為，亦屬約定同夥逃漏稅捐犯罪之違反強行法及公序良俗之無效法律行為。且兩造合意之內容係在共同逃稅犯罪牟利，並無一方委託他方處理稅務以合法節稅之真意，故縱有被告協助原告處理稅務之外觀行為，亦屬通謀虛偽意思表示，揭穿渠等稅務規劃節稅行為之面紗，實乃富人同夥假藉土地買賣之操作，以逃漏鉅額稅捐之經濟犯罪行為。本件兩造間既無合法有效之委任契約存在，則原告以被告處理委任事務有過失為由，主張被告就其因綜合所得稅裁罰補稅事件所生之損害應負賠償之責，而為如其訴之聲明之請求，自屬無據。原告之訴為無理由，應予駁回。原告之訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所依附，應併予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
五、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 102 年 5 月 14 日
民事第二庭 法 官 蔡建興以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日之不變期間內，向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 102 年 5 月 14 日
書記官 王淑燕