臺灣臺中地方法院民事判決 101年度重訴字第530號原 告 鄭森煤
鄭陳阿味共 同訴訟代理人 廖奕婷律師
鐘登科律師被 告 巫國想訴訟代理人 常照倫律師複 代理人 黃琪雅律師上列當事人間損害賠償事件，本院於民國102年9月26日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：原告2人為夫妻關係，依所得稅法第15條：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」規定，應合併申報綜合所得稅。玆被告為「福新財稅企管顧問股份有限公司」之負責人，其向原告鄭森煤陳稱為租稅規劃專家，若原告2人依其規劃行事，將可為原告2人減省每年度應繳納之綜合所得稅，是原告自民國92年起，乃依被告所提建議方案，由原告2人先以個人名義，按土地公告現值12％至18％之價格（含服務費）購入被告所推薦之公共設施保留地，待土地購入後再由被告代原告2人辦理捐贈予政府之手續，然後於原告2人合併申報個人綜合所得稅時，再依所得稅法第17條：「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」規定，將所捐贈土地按公告現值100％全額申報為列舉扣除額，並以此方式達到減少稅負之效果；直至95年間為止，被告均向原告2人保證其上開代原告所進行「購地-捐贈-申報」方案係屬於合法節稅行為，且92年、93年間，原告在被告建議及操作下，確實享有節稅結果，故原告於94年間乃在信任被告專業能力之情況下，仍依被告安排購入附表所示等5筆土地，再由被告代為辦理捐贈上開土地予澎湖縣望安鄉鄉公所之事宜，以取得捐贈證明；原告於取得捐贈證明後，乃附呈於94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向財政部臺灣省中區國稅局臺中分局（下稱中區國稅局）申報所得稅，因被告強調一切合法，原告依過去經驗信任被告可提供極佳品質之稅務服務，乃同意依被告規劃，於加計被告之服務報酬後，以按土地公告現值22%之價格，委由被告仲介購買土地及辦理捐贈土地之相關手續；惟原告於事後竟遭臺灣彰化地方法院檢察署以偽造文書為由傳訊偵辦，並遭財政部中區國稅局核定原告逃漏94年度個人綜合所得稅，除補徵原告綜合所得稅外，並科處原告高額罰鍰；然原告所漏報之綜合所得而遭科處罰鍰部分，均係由於被告錯誤之租稅規劃，始造成受有損害。原告委託被告辦理稅務規劃等事務，被告允為處理並受有報酬，自應依善良管理人之注意義務代原告處理稅務規劃相關事宜；然查，財政部於94年2月18日頒布臺財稅字第0000000000號函令已揭示：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」之意旨，被告身為稅務專業人士，本即應遵守稅法相關規定，就上開行政函釋內容亦不得諉為不知，更不能以脫法或迂迴之方式來降低委託人之租稅負擔，詎被告竟於原告購地之買賣契約書上記載虛偽之買賣價款，再將原告購得之土地均辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，以取得捐贈證明，事後再將登載不實交易價格之買賣契約書交付予原告，令原告得以持之作為捐贈土地之列舉扣除額向稅徵機關申報所得稅，核被告為原告所為之租稅規劃純粹係以惡意及提供虛偽土地取得成本證明之方式，增加列舉扣除額度，以脫法迂迴之方式來規避原告合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額，此錯誤之租稅規劃，不僅未使原告享受最低稅負，最終仍使原告遭中區國稅局處以高額罰鍰，是被告上開所為顯已違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，並致原告受有損害，自應依民法第544條之規定，負損害賠償責任。而原告所受損害為：原已繳納稅額＋支付被告之委任報酬及購地價金＋罰補稅額－原應納稅額，茲計算被告應負損害賠償金額如下：1、94年度綜合所得稅原已繳納稅額為新台幣（下同）0元。2、支付予被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之22%：5,063,249元（23,014,770元×22%=5,063,249元）。3、罰補稅額：9,399,380元（補繳稅額4,625,913元+利息159,667元+罰款4,613,800元=9,399,380元）4、原應納稅額：6,474,716元。以上，總結：0元+5,063, 249元+9,399,380元-6,474,716元=7,987,913元等語。並聲明：（一）被告應給付原告7,987,913元及自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。（二）訴訟費用由被告負擔。（三）願供擔保，請准宣告假執行。
二、原告對被告抗辯所為陳述：
（一）兩造間確實成立委任關係：被告雖辯稱其為專業中醫師，未曾對原告陳稱其為租稅規劃專家等語；惟被告為「福新財稅企管顧問股份有限公司」之董事長，於94年間向原告鄭森煤招攬購地節稅之業務等事實，業經臺灣彰化地方法院檢察署97年度偵字第9939號緩起訴處分書及鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決以：「巫國想係『福新財稅企管顧問股份有限公司』董事長，為從事土地仲介業務之人，渠明知個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定之標準即公告現值16%認定之。渠為因應新規定，竟基於逃漏與幫助綜合所得稅及行使業務登載不實文書之概括犯意，為下列犯行：」、「巫國想於94年間，向鄭森煤招攬購地節稅，協助鄭森煤於94年間先以土地公告現值20％之金額，購入賴春霖坐落臺北縣新莊市○○段○○○○○○○○○○○○號、朱崑城所有坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○○號、廖本煌所有坐落臺北縣土城市○○段○○○○號等之土地後，再於94年11月10日及94年11月25日與巫國想安排其他之納稅義務人以土地公告現值100％之價格互相買賣，不實提高買賣土地之交易金額。而鄭森煤明知購買土地之交易價格僅契約書上價金之20％，卻由巫國想指使之人在其行使業務行為所簽訂之買賣契約書中，登載不實買賣價款（此部分原告係因信任被告所規劃者為合法節稅行為方始為之，並不知詳情），並將所購得土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為鄭森煤之個人綜合所得稅列舉扣除項目。」等情認定在案，並經被告坦承不諱並進行認罪協商，自應堪認定。可見原告確實有在受被告招攬節稅業務之情形下，委託被告安排相關購地節稅事務。另被告亦為福神財稅企管顧問股份有限公司及福神國際資產規劃有限公司之董事長，此有其對外散發之名片及公司登記查詢資料附呈可稽，而由其名片記載：「贈與稅、所得稅、土地增值稅、合法節稅、資產配置規劃」、「專營：道路用地（公共設施保留地）買賣、理財、稅務及人壽保險、基金…等資產配置規劃」等情可知，被告專門利用買賣道路用地（公共設施保留地）之方式，為他人辦理節稅規劃，並以此為業。又被告另與訴外人侯一成間返還不當得利事件（鈞院95年度重訴字第150號民事判決）、被告違反稅捐稽徵法之刑事案件（鈞院98年重訴第1326號刑事判決）及鈞院100年度訴字2028號刑事判決及訴外人（姓名年籍不詳）間返還不當得利事件（即鈞院97年度訴字第1892號民事判決），均係被告向他人招攬購地節稅業務、受他人委託進行節稅規劃所衍生之相關民、刑事案件，足徵被告從事受託辦理節稅規劃之業務已有多年，是被告確有從事受託辦理節稅規劃業務之營利活動，並與原告成立委任關係，應堪認定。另依被告於鈞院98年度重訴字第1326號違反稅捐稽徵法事件受審理時所提出之刑事辯護意旨狀業已以：「…被告巫國想當時認知該函釋之真意如下：以為政府要求捐贈者須提出合約書付款憑證及政府感謝函即為完整合法之捐贈，乃決定辦理及介紹朋友共同捐地節稅，並提出土地買賣契約、交付價金證明及感謝函，以符合財政部之上開函釋之要求，如有誤解，顯係政策宣導不足所致。…雖被告巫國想介紹辦理捐地節稅之方式，事後被國稅局認為合法性有疑義，然此涉及法律適用，遺產及贈與稅第10條、土地稅法第30條之1與所得稅法第17條之關係爭議，即上開財政部函釋合法性之疑義…」等語，自承其係在知悉系爭財政部函令之內容後，決定辦理及介紹他人共同捐地節稅等行為，而該案所認定之「他人」亦包含原告鄭森煤在內（詳鈞院卷第47頁)，足見本件購地、捐地、節稅規劃等行為，均係被告1人所設計、建議、安排，兩造間之委任關係自已成立；復由上開刑事案件同案被告均指證捐地節稅行為為被告所建議等情，亦可證明原告所述為真。從而，被告辯稱原告就相關節稅行為之方式均係明白知情，故原告就相關土地所為節稅行為非被告受原告委任所為云云，顯係卸責之說，委無可取。被告受委任辦理購地、捐地之節稅規劃行為之實際情形為原告係依被告要求，特地於94年9月21日至第一銀行開設第000-00-000000號之帳戶，並依被告計算，於94年9月26日存入507萬元現金至上開帳戶，此後存摺及印鑑即交由被告全責使用，故所有交易流程亦均由被告操作，其後，所有土地買賣契約書均係被告所製作，再交代原告簽名或用印，惟被告或代書交代原告簽名時，僅聲稱該等土地買賣契約書係為辦理節稅所需，並未再詳細解釋其用意，而原告基於信任乃未作他想，故系爭買賣土地之交易相對人包含被告之親人巫佳芸及被告另受託辦理節稅規劃之委任人（如羅秋娥、黃呈玉、朱崑城、賴春霖、廖本煌等人），原告均未曾親自接觸，全由被告1人居中安排（包含決定買賣標的、買賣金額、製作契約書、匯款等），可見本件買賣土地交易均係被告統一處理、操，職是，系爭買賣交易行為均為被告1人統籌安排，甚至資金流向之處理亦由其包辦，與一般正常仲介買賣土地誠有不同，則被告辯稱其僅係仲介買賣土地云云，顯係推托之詞，無足採信。原告等人於委任被告辦理合法節稅行為時，對被告實際進行方式並不了解，被告亦未詳予解釋為何需要買進賣出再買進之用意，復原告等人每每於土地買賣契約書上簽名或用印後，被告或代書即將契約書正本取回，至最終辦理捐贈手續完成後，始連同捐贈證明交付予原告；然原告等人取得系爭所有買賣契約書後一一比對，併再參諸鈞院所調閱刑事卷證資料始推知，被告辦理本件操作手法為以低價即接近B地土地公告現值22%之金額買進A地後，以接近B地公告現值100%之價格賣出A地，再用賣出A地所得差額買進B地，得到取得B地之成本接近或等同於B地公告現值之結果，故而得以B地公告現值辦理捐贈併申報捐贈扣除額，且因此取得土地取得成本證明即買進B地之買賣契約書，以符合系爭財政部函令之要求，此種需要高度精確計算之買賣操作方式，若非專門處理此種規劃業務之被告代為計算、設計、安排，絕非原告等人憑一己之力可以作成。綜上，從計算土地買賣價格、安排配對土地，至製作土地買賣契約書、資金流向證明等事，均由被告所設想、規劃，且被告於刑事案件中亦自承其係在知悉財政部函令內容後，始設想出此種節稅辦法，乃以之介紹、推薦包含原告之眾多納稅義務人進行之，足認兩造間確實存有委託辦理節稅規劃之委任關係存在，不容被告再執詞抵賴。至被告所舉臺灣高等行政法院臺中分院98年度訴字第165號綜合所得稅事件，原告根本毫無所悉，然依據前揭被告所涉各該民、刑事案件，原告合理懷疑，該案件之原告所從事之土地捐贈節稅行為，被告亦參與其中，意即被告確實有從事招攬節稅規劃業務之行為，並在委託者互不知情之情況下，由被告1人操作相關土地買賣、捐贈之事務，故凡購地、捐地之詳細過程，原告等委託人並不清楚，此情亦經鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決認定在案附卷可稽。準此，被告以上開行政訴訟案件為據，辯稱原告長期以土地買賣方式，進行土地捐贈節稅規劃，原告就相關土地所為節稅行為，非被告受原告委任所為云云，顯係卸責之詞，不足為據。
（二）至被告雖以系爭財政部於94年2月18日所頒布台財稅字第0000000000號函令業經大法官會議解釋宣告違憲，故其所為節稅規劃行為，並無違反注意義務等詞置辯：然查系爭財政部函令，雖經司法院大法官會議於101年11月21日所公布之第705號解釋宣告違憲，惟因該解釋係宣告上開函令自解釋公布日起不予援用，則該函令於解釋公布日即101年11月21日前，仍屬有效之函令；「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」、「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力…」，司法院大法官解釋第592號解釋文及解釋理由書闡釋甚明，故司法院大法官會議就相關法令所為違憲審查解釋，若未明示具溯及效力或定期失效者，原則上均自解釋公布日起始失其效力。換言之，相關法令雖經大法官會議認定違憲，然於解釋公布日前，仍屬有效之法令，故原告遭國稅局認定逃漏94年度個人綜合所得稅時，該等函令仍屬有效而有適用餘地，國稅局所為補罰稅之處分並無違法情事，原告仍受有補罰稅之損害。又原告等人係因遭國稅局認定於申報捐贈扣除額時，涉有於捐贈不動產買賣契約書登載不實買賣價格之偽造文書行為，始依所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定予以裁處，故原告遭裁處罰、補稅之原因乃係以「不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本」之方式申報捐贈扣除額，而非違反系爭財政部函令，故即便系爭財政部函令業經宣告違憲，原告因遭裁處罰補稅所受之損害，仍係因被告安排虛假交易、製作不實交易資金證明等錯誤節稅規劃行為所致，自應由被告負損害賠償責任。
（三）被告未盡受任人之善良管理人注意義務，應負損害賠償責任：按「連動債信託契約，因所投資之衍生性金融商品種類繁多，多具高度專業性、抽象性及複雜性，並有資訊不對稱、交易雙方經濟力差距懸殊之特性，交易風險較高，一般投資大眾未必具備投資該商品之專業知識及資訊，有賴於收受報酬而受委託從事投資之受託人，於信託契約揭露足以影響交易風險之相關事項，並向委託人詳細告知及說明相關『投資風險』及『信用風險』之重要內容，俾使委託人得充分知悉投資之利潤及風險，以決定信託與否，倘受託人未盡告知及說明義務，自難認其已盡民法第535條及信託法第22條規定之善良管理人注意義務。」，最高法院著有100年度台上字第1060號裁判要旨可資參照，是若受託事項具有高度專業性、抽象性及複雜性，且其內涵非一般大眾所能熟稔者，收受報酬而受託辦理委任事項之受託人，自應詳查相關足以影響委辦事項風險之各項專業事務，並向委託人詳細告知及說明風險存在之可能性，俾使委託人得充分知悉委託辦理事項之利益及風險，以決定委託與否，倘受託人未盡告知及說明義務，即難認已盡民法第535條之善良管理人注意義務。查所得稅法及相關稅務行政命令規定繁雜，原告等人僅係一般經商之人士，對於報稅等事務並非專業，亦不甚了解，因而始委由被告辦理，而被告既自稱係稅務規劃專家，並以對外招攬節稅服務為其經濟活動之一，理應詳知相關稅務法令之規定，甚者，既被告擅於利用買賣道路用地（公共設施保留地）之方式，為他人辦理節稅規劃，且亦推薦原告使用捐贈公共設施保留地之方式進行節稅，則其對財政部國稅局在當時將依何種標準認列捐贈扣除額，更應予詳查確認，不能諉為不知。然據鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決所認定：「…明知個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定之標準即公告現值16%認定之」之犯罪事實（詳鈞院卷第30頁)，可知被告明知有系爭函令之存在，竟未向原告盡其告知風險之義務，即若以超過函令所示標準申報，有遭國稅局認為虛列扣除額風險之可能性，致使原告因此受有損害，揆諸前揭說明，應無從認為被告已盡其民法第535條之善良管理人注意義務。原告於委託被告辦理系爭節稅規劃之事務時，固曾聽聞財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，但原告畢竟非稅務專業人士，對實際管制內容為何自無可能知悉，亦不了解應如何查詢，且當時既已委託被告辦理節稅規劃，乃執上開訊息詢問被告專業意見，屬自然之事；惟因當時被告再次聲稱其為專業財稅企管顧問公司及資產規劃公司之負責人，並保證所為節稅規劃絕對合法，以此取信於原告，原告始不疑有他，繼續委由被告辦理相關節稅事務，則被告確實明知系爭函令之頒布，但未告知原告將有因此遭罰補稅之風險，致使原告支付委任報酬予被告後，仍受有罰補稅之損害，就此被告自應負民法第544條之損害賠償責任。
（四）被告於94年間主動向原告鄭森煤表示其名下或其所借名之人頭名下有若干土地可供捐地節稅使用，乃向原告招攬購地節稅之業務，並表明處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬為捐贈土地公告現值之22%；原告鄭森煤信任被告為專業稅務規劃人士，乃同意委任被告處理合法節稅事務，並依被告要求，指示助理葉桂珠、黃麗華等人配合提供原告2人整年度所得資料，並另依被告交代於94年9月21日至第一銀行開設第000-00-000000號之帳戶，此後存摺及印鑑即交由被告全責使用。被告在取得原告2人整年度所得資料後，乃代原告計算並建議94年度所捐贈土地之公告現值總額應約2300萬元，故應給付予被告之處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬之金額即為506萬元（計算式：2300萬×22%=506萬），而因被告表示需預留1萬元之準備金供其使用，俟委任事務完結，再予多退少補，故原告乃於94年9月26日存入507萬元至上開帳戶，供被告支用並同時給付委任報酬。一切購地、捐地之事宜，均係由被告全權處理，捐地證明亦係被告取得後，再交付予原告，從而自購地起至捐地之一切過程為何、資金如何支用，原告全然不知。最末，被告辦理捐地事務完結後，乃向原告報告所捐贈土地之公告現值總額為23,014,770元，故經結算，應給付予被告之處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬之金額即為5,063,249元。職是，此等費用均係委託被告辦理節稅事務所額外支出之費用，即若非因被告錯誤之租稅規劃，原告根本無庸支出上開費用，此部分自屬原告因被告之過失所受之損害。
（五）原告等人就損害之發生不負與有過失責任，自得向被告請求損害賠償：按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額，或免除之。」，民法第217條第1項固定有明文。惟按「民法第217條第1項所稱被害人與有過失云者，係指被害人苟能盡其善良管理人之注意，即得避免其損害之發生或擴大，竟不注意之意。」、「損害之發生屬吳太賢個人侵占所致，縱令被上訴人平時就吳太賢所管帳簿未運用監權嚴加檢查或查帳不實，致使損失擴大，亦非損害發生之共同原因，不能認被上訴人與有過失，則上訴人以被上訴人與有過失，應減免賠償責任，亦非可採。」，最高法院分別著有79年台上字第2399裁判要旨及69年台上字第749號裁判要旨可資參照。查原告於委託被告辦理系爭節稅規劃之事務時，固曾聽聞財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，但原告畢竟非稅務專業人士，對實際管制內容為何自無可能知悉，亦不了解應如何查詢，且當時既已委託被告辦理節稅規劃，乃執上開訊息詢問被告專業意見，因當時被告再次聲稱其為專業財稅企管顧問公司及資產規劃公司之負責人，並保證所為節稅規劃絕對合法，以此取信於原告，原告始不疑有他，繼續委由被告辦理相關節稅事務，則由此情足見，原告已盡自己善良管理人注意義務，將自己能力範圍內所能掌握之有限資訊轉達予被告知悉，並委請被告依據專業作正確判斷及處置，難謂對系爭損害之發生，與有過失；反觀，被告確實明知系爭函令之頒布，且詳知其法律意義，但仍未告知原告將有因此遭罰補稅之風險，且設計出系爭虛增土地取得成本之脫法、迂迴節稅方式，致使原告支付委任報酬予被告後，仍受有罰補稅之損害，就此被告自應負民法第544條之損害賠償責任。
（六）支付予被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之22%：5,063,249元（23,014,770元×22%=5,063,249元）。
被告於94年間主動向原告鄭森煤表示其名下或其所借名之人頭名下有若干土地可供捐地節稅使用，乃向原告招攬購地節稅之業務，並表明處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬為捐贈土地公告現值之22%；因此給付予被告之處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬之金額即為506萬元（計算式：2300萬×22%=506萬），而因被告表示需預留1萬元之準備金供其使用，俟委任事務完結，再予多退少補，故原告乃於94年9月26日存入507萬元至上開帳戶供被告支用並同時給付委任報酬。購地、捐地之事宜，均係由被告全權處理，捐地證明亦係被告取得後，再交付予原告，而自購地起至捐地之一切過程為何、資金如何支用，原告全然不知。被告辦理捐地事務完結後，乃向原告報告所捐贈土地之公告現值總額為23,014,770元，故經結算，應給付予被告之處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬之金額即為5,063,249元，則被告乃於95年3月9日將先前原告存入系爭帳戶之預付款507萬元加計開戶所存1000元及活儲利息4,629元，與最終結算之上開費用5,063,249元之差額12,380元，合併因其他因素應返還予原告之金額75,352元，共87,732元一併留存於系爭帳戶中，並於該日後將該帳戶存摺及印章交還予原告。從而，上開處理委託事務費用即購地價金等加計服務報酬之金額5,063,249元均係委託被告辦理節稅事務所額外支出之費用（若被告爭執原告實際支出金額非5,063,249元，而僅有4,987,897元，原告願捨棄差額75,352元之請求），意即若非因被告錯誤之租稅規劃，原告根本無庸支出上開費用，此部分自屬原告因被告之過失所受之損害。罰補稅額部分：9,365,316元（補繳稅額4,602,849元+利息159,667元+罰款4,602,800元=9,365,316元），依國稅局裁處書所載違章事實可知，原告鄭陳阿味於該年度遭裁處命補稅4,613,805元，其原因除虛列捐贈扣除額18,392,761元外，尚有短漏報租賃所得57,658元，茲因短漏報租賃所得之部分與本案無關，故應予排除後，再重新計算應補稅額及罰稅額，謹計算如下：依綜合所得稅核定書所載，原國稅局核定補稅額之計算基礎中，「綜合所得淨額」一欄，係以「(H1)核定所得總額24,709,588元（即原申報綜合所得總額24,651,930元+短漏報租賃所得57,658元）」扣除全部免稅額148,000元、一般扣除額4,692,168元、薪資所得特別扣除額125,000元、儲蓄投資特別扣除額239,909元後，得出綜合所得淨額為19,504,511元；若上開「(H1)核定所得總額24,709,588元」排除「短漏報租賃所得57,658元」，則核定所得總額應為24,651,930元，再扣除上開所指免稅額、扣除額，所得綜合所得淨額即為19,446,853元。計算式：
(24,709,588元-57,658元)- 148,000元-4,692,168元-125,000元-239,909元=19,446,853元。承上，綜合所得稅核定書中「分開計稅」一欄之「AE綜合所得淨額」即應為19,446,853元，而在扣除薪資分開計稅者之薪資所得淨額4,891,276元，並以稅率40%計算稅額後，再扣除累進差額655,300元，可得出「不含薪資分開計稅部分之應納稅額為元」（計算式：(19,446,853元-4,891,276元)×40%-655,300元=5,166,930元）；承上，「薪資分開計稅部分之應納稅額1,301,210元」加計「不含薪資分開計稅部分之應納稅額5,166,930元」，可得出「應納稅額為6,468,140元」（計算式：1,301,210元+5,166,930元=6,468,140元），準此，單就虛增捐贈扣除額之部分而言，「應補稅額」即為「應納稅額6,468,140元」減去「扣繳稅額及可扣抵稅額1,865,291元」等於4,602,849元（計算式：6,468,140元-1,865,291元=4,602,849元）；另依國稅局裁處書可知，國稅局依所得稅法第110條第1項之規定，就原告違章行為係處以所漏稅額1倍之罰鍰，則依上開計算結果，單就虛增捐贈扣除額而言，應補稅額為4,602,849元，則1倍之罰鍰金額即為4,602,800元（計至百元）。總計罰補稅額共為9,205,649元，加計利息即為9,365,316元。以上，另加計原應納稅額：6,474,716元，總結為7,953,849元（計算式：0元+5,063,249元+9,365,316元-6,474,716元=7,953,849元）。
三、被告則以：被告固對於原告鄭陳阿味94年度綜合所得稅申報遭財政部中區國稅局處以共939萬9380元之罰款及補繳稅額，及臺灣彰化地法院檢察署97年度偵字第9939號緩起訴處分書及本院98年度重訴字第1326號判決之形式真正不爭執；然仍以下列情詞置辯。
（一）財政部94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函令，已經司法院大法官會議於101年11月21日作成釋字第705號解釋，宣告該函令違憲，自解釋公布日起失效，不得予以援用：司法院大法官會議釋字第705號解釋部分內容如下：「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號令及95年2月15日台財稅字第00000000000號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』以上6令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」，是原告以購買之土地價額之全額，據以計算捐贈土地之價值，並將之申報為列舉扣除額，並未違法，更非虛偽。
（二）兩造並無委任契約關係：原告等人與被告向第3人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係由多數人所為內容一致、需求相同、並行意思表示，而趨於一致之行為，即為所謂合同行為，目的在共同合法節稅，原告與被告間並無有何互為對立而成立委任法律關係之意思表示存在。被告刑事案件中之辯護人於刑事案件所提辯護意旨狀，意在為被告之刑事責任作無犯罪主觀意圖之辯解，並未細究被告與原告等人間之民事法律關係，應無從作為民事案件認定法律關係之依據，更況，縱依該辯護狀所提內容，亦無從認被告與原告間有所謂委任契約關係存在之證據。系爭捐贈土地之買賣，買受人均係以土地之公告現值購買，至於該等買賣價金之支付方式，則係依契約約定，由買受人匯款給出賣人，原告所附匯款單等單據均非被告所為，原告開設之帳戶、印章存摺亦非交由被告使用。至於原告買賣土地，究係如何交付款項予出賣人或至何處匯款等節，本即非被告所能置喙，原告憑空指稱系爭土地買賣契約書均係被告製作云云，惟未提出任何確切可憑之證據以實其說，自不足採。況原告鄭森煤為上市公司即臺灣百和工業股份有限公司之董事長，依其社經地位，顯然具有充分稅務知識及資產規劃能力，具備相當之專業認知能力，對於從事本件相關之捐贈稅務規劃行為，事先足以充分了解相關法律行政命令，並評估其可行性及相關風險，無從因事後遭財政部中區國稅局科處罰款而將責任歸咎於被告；再被告為專業中醫師，更未曾對原告陳稱其為租稅規劃專家等語。又原告長期以土地買賣方式，進行土地捐贈節稅規劃，非只本件，於臺灣高等行政法院臺中分院98年度訴字第165號判決書中亦有詳述，足見原告就相關節稅行為之方式，均係明白知情，是原告就相關土地所為節稅行為，非被告受原告委任所為，充其量僅為通謀虛偽之共同行為，雙方既無委任契約關係，原告以所謂之委任關係請求被告負損害賠償云云，自屬無據。至原告雖又提出上開刑事案件同案其他被告之供述，欲據而主張原告所述為真云云；惟原告所舉上開第3人之供述，俱與本件無關，更與上開行政法院判決書所載原告長期即以土地買賣方式，進行土地捐贈節稅規劃之情形不符，自不足為本件有利於原告認定之依據，且稽之原告所舉被告與第3人間之其他民事案件，被告與第3人間倘存在委任契約關係，一定簽定書面之委任契約，是由本件兩造間並未訂定任何書面契約以觀，益徵兩造間並無委任契約關係存在。而有關以與本件相同模式據以節稅之行為，納稅義務人與被告間並無委任契約關係存在乙節，業據鈞院於另案101年度重訴字第555號予以明白認定。
（三）雖原告聲請傳喚之證人黃麗華於鈞院證稱略以：被告以2300萬元乘百分之22作為讓其去規劃取得合法捐贈土地及其報酬，細節全權由被告處理，被告要求原告開設帳戶交予告保管，系爭捐贈土地之買賣契約書均由被告處理再交由原告簽名云云；惟證人黃麗華於鈞院開庭時亦同時證稱土地捐贈如何辦理、系爭捐贈土地買賣契約書究係何人製作、原告個人如何報稅等節均不清楚，是證人黃麗華上開所謂被告以2300萬元乘百分之22作為讓被告去規劃取得合法捐贈土地及其報酬、被告要求原告開設帳戶交予被告保管、系爭捐贈土地之買賣契約書均由被告處理再交由原告簽名云云之說詞，無非均係事後附和原告主張而為證述，顯係迴護、偏袒原告之詞，且係在誘導下所為，不足憑採。又原告雖舉臺灣彰化地法院檢察署97年度偵字第9939號緩起訴處分書及鈞院98年度重訴字第1326號判決主張依該處分書及判決書所載內容，原告坦白承其購地價格僅約為契約書之價金20％；惟查，原告鄭森煤於上開案件中，並未如該緩起訴處分書所載，曾為「鄭森煤明知購買土地之交易價格僅契約書上價金之20％，卻由巫國想指使之人在其行使業務行為所簽訂之買賣契約書中，登載不實買賣價款」云云等內容之陳述；而原告最後所以認罪，實係原告於刑事偵查中，為早早脫身於刑事風險，企求爭取緩起訴處分，為其等人考量司法風險所作之選擇，無從當然據為其民事主張之依據；再者，原告主張以系爭土地公告現值20％之價格，購買系爭土地云云，惟始終未見原告具體供述其約契約書價金20％之內容及依據，且自原告提起訴訟迄今，亦未提出系爭買賣土地之買賣契約書，原告就其如何計算買賣價款、如何付款等節，均未提出確切可憑之證據以實其說，是原告鄭森煤於地檢署偵訊時，就系爭原告所捐贈土地之實際交易價格，並無以買賣契約書所載交易價格之20％購買土地云云之陳述，又鈞院98年度重訴字第1326號判決書復再以該案緩起訴處分書所列犯罪事實為認定犯罪事實之基礎，從而，彰化地方法院檢察署緩起訴處分書及鈞院98年度重訴字第1326號判決書中有關本件相關事實之認定，均無從為有利於原告認定之依據。
（四）被告並無原告所指違背善良管理人注意義務之情形：被告未曾對原告陳稱其為租稅規劃專家等語、未曾向原告招攬節稅業務、保證合法，更未曾向原告收取原告購買土地之服務費或報酬。原告主張被告違背善良管理人注意義務應知悉之「財政部94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函令」，業經司法院大法官會議作成釋字第705號解釋，宣告該函令違憲，自解釋公布日起失效，不得予以援用。然上開大法官會議釋字第705號解釋，已明白闡釋：納稅務義務人所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之，上開財政部相關應以土地公告現值16％認定捐贈土地價值之函令違憲，自該解釋公布之日起不予援用。從而，原告以購買之土地價額之全額，據以計算捐贈土地之價值，並將之申報為列舉扣除額，並未違法，更非虛偽，是原告所據以起訴，主張被告違背善良管理人注意義務應知悉之行政命令，既業經司法院大法官會議解釋，宣告該等命令違憲，則國稅局依該等違憲命令對原告所為處分，當同屬違法之處分，僅因基於法之安定性，該經宣告違憲之法令不溯及既往發生效力，然並不因此使違法之法令及依據違法法令作成之行政處分成為合法之法令及處分，此乃理所當然，則國稅局依據違憲之命令對原告所為處分，既屬違法，自難認原告當時所為稅捐申報，有何違反稅捐稽徵法而應科處罰鍰之情事，更不得以國稅局之違法處分，遽而認定被告所為，有何可歸責或有違背善良管理人注意義務之情形可言。至於原告所舉最高法院100年台上字第1060號判決，其原因事實與本件毫無關涉，無從比附援引，且縱依該判決所載，該判決亦於理由中明白闡釋：「任何金融商品均有金融機構或發行機構到期是否能履約償付之『信用風險』，一般具備通常知識並有投資經驗之人，應有『信用風險』之基本認識。因此，連動債銷售人員就該項告知、說明及契約內之揭露記載，若能合理期待使投資人知悉金融或發行機構可能存有到期不能履約之信用風險者，即可認其已善盡告知及說明義務。」
（五）被告未受有報酬：原告就系爭據以申報綜合所得稅列舉扣除額之捐贈土地，均係以公告現值100％之價額所購買，此據臺灣高等行政法院臺中分院於100年度訴字第243號判決理由第四之㈢節中載明，是原告主張支付予被告之委任報酬及購地價金為買賣土地公告現值之22％云云，顯非足據。又原告就所謂之報酬，雖提出帳戶明細，並以該帳戶原先存入507萬元，經結算後於該帳戶留存8萬7732元，據而指稱被告受有報酬506萬3249元云云；惟稽之原告所舉存摺，再佐以系爭捐贈土地之買賣契約書及相關資金流向單據可知，原告所舉上開帳戶內之款項，均係用以支付給各該土地之出賣人，並無任何款項進入被告帳戶，是原告以該帳戶內之金額胡亂拼湊後指稱被告受有報酬云云，顯屬無稽。再原告所購買土地已由原告捐贈而予以處分，原告支付價金購買土地，該等土地非不存在，而係已遭原告處分，自難認原告支付價金購買土地受有何損害。又兩造間既無委任契約關係存在，原告所謂補稅罰款之損害，係因自身怠於提起行政救濟程序所致，原告遭科處罰緩之財政部相關函令，業經大法官會議以705號解釋宣告違憲，從而，原告遭科處罰緩之行政處分應屬違法，則原告之補稅損害，與被告無涉，如何主張應由被告負責賠償，是原告上開主張顯屬矛盾。又原告於鈞院101年12月6日開庭時自承系爭捐贈土地等稅務事件進行前，原告即曾對被告質疑表示「現在財政部規定不行了」等語，是姑不論原告有無委任被告進行系爭稅務規劃事宜，以原告上開所陳內容，足見以原告鄭森煤為上市公司之負責人之經歷，事先均已充分了解相關法律行政命令，並評估其可行性及相關風險，無從因事後遭財政部中區國稅局科處罰款而將責任歸咎於被告，是本件在原告已明白知悉系爭稅捐申報事件存有法律風險之情況下，猶進行系爭稅捐購地及捐贈事宜，揆諸原告於歷次書狀所舉最高法院裁判所示見解及最高法院100年家上字第328號裁判所適用：「入法庭，須有一雙乾淨的手」之法理明諺，原告提出本件訴訟，顯違反民法第148條第2項接櫫之誠信原則及自己清白（clean-hands）之法理，該風險即應由原告自行承擔，自無從於事後再以此歸咎於他人，進而對他人要求損害賠償可言。
（六）原告鄭陳阿味94年度補繳罰款之原因為何，與系爭捐贈之土地是否有關等節，均有不明，被告否認之，且原告並未受有支付被告委任報酬及購地價金之損害：原告指稱遭國稅局科處罰鍰461萬3800元，並舉國稅局處分書為據云云；惟核原告所舉該處分書內容，其中僅表示原告「虛列捐贈扣除額1839萬2761元，並短漏報租賃所得5萬7658元，核有漏稅額461萬3805元」，並未指稱原告以伊向朱崑城等3人購買土地後捐贈之列舉扣除額究係為何，原告以伊遭國稅局科處之全部罰鍰，據以計算所謂之損害額云云，顯無理由。至原告指稱其受有支付被告之委任報酬及購地價金之損害云云，更屬無稽，因原告所購買土地已由原告捐贈而予以處分，原告支付價金購買土地，該等土地非不存在，而係已遭原告處分，自難認原告支付價金購買土地受有何損害；況被告就原告所購買之土地，更未曾受有任何報酬，則原告主張被告就其所購買土地受有報酬云云，惟始終未提出確實可憑之證據以實其說，自非可採。基上，不論原告是否受有損害，均不得請求賠償；蓋按民法第148條第2項規定：「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」；法諺有云：「入法庭，須有一雙乾淨的手」；又臺灣高等法院100年度家上字第328號裁判：「如肯定有責配偶之離婚請求，無異承認恣意離婚，破壞婚姻秩序，且有背於道義，尤其違反自己清白（clean-hands）之法理，有欠公允。」；民法第217條第1項規定：「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額，或免除之。」，原告起訴之原因基礎及請求權基礎，均與事實有相當出入，原告所訴，實無理由。退萬步言，倘認原告有請求賠償之可能，惟揆諸原告就系爭購地捐贈及節稅事務之進行，以原告等人之社會經驗及地位，均不亞於被告，且其等就商會財稅事務，更係具有相當知識及經驗，而原告既事先均已充分了解相關法律及行政命令，並評估其可行性及相關風險，則原告就其所主張損害之發生，顯與有過失，且原告既已知悉此一法律風險，復願承擔此一風險進而為購地節稅之行為，則衡量原告過失責任比例，自應認由原告承擔此一責任，免除於本件所請求之賠償金額，方屬公允。另有關以與本件相同模式捐贈土地據以節稅之行為，納稅義務人不得事後主張自己不法之行為而請求損害賠償乙節，為鈞院於另案所認同，並駁回該案納稅義務人所為損害賠償之請求等語，以資抗辯。
（七）並聲明：（1）原告之訴及其假執行之聲請均駁回。（2）訴訟費用由原告負擔。（3）如受不利判決，願供擔保，請准宣告免予假執行。
四、本院得心證之理由
（一）查原告主張兩造間就系爭合法節稅事件具有委任關係，被告領有報酬，其後原告遭中區國稅局核定逃漏稅並命原告補徵高額稅款乃因可歸責於被告之過失，而致生原告受有原告所舉之損害，被告為稅務專業人士，被告所為違背財政部頒布94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函令意旨，違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，依民法第544條等規定，訴請被告賠償損害等語，業為被告所否認，並辯稱：兩造間不存在委任關係；縱認存在委任關係，被告亦未受有報酬；縱認受有報酬，被告亦未違反善良管理人注意義務致原告受損害；縱認原告等受有損害，亦係與有過失，且係主張自己之不法，應予免除被告損害賠償責任等節。是以，（1）兩造間就系爭原告節稅事件，是否具有委任關係？（2）若是，原告是否因可歸責於被告之過失而致生損害？亦即被告就系爭節稅事件，有無違背善良管理人之注意義務？原告依民法第544條規定請求損害賠償，是否有據？（3）原告如得依上開規定請求被告賠償，金額以若干為適當？等等，自為本件應予審究之爭點。
（二）首以，兩造間有無委任契約存在？按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文。若主張權利之原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求，最高法院17年上字第917號判例意旨參照。原告起訴主張兩造間有委任關係，被告因處理委任事務有過失，致原告受有損害，被告應依民法第544條規定負賠償之責；惟被告否認兩造間有委任關係存在，依上開說明，此部分自應由原告就此一有利之事實負舉證之責任。而查，原告就此舉出臺灣彰化地方法院檢察署97年度偵字第9939號緩起訴處分書及鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決認定：「巫國想係『福新財稅企管顧問股份有限公司』董事長，為從事土地仲介業務之人，渠明知個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定之標準即公告現值16%認定之。渠為因應新規定，竟基於逃漏與幫助綜合所得稅及行使業務登載不實文書之概括犯意，為下列犯行：巫國想於94年間，向鄭森煤招攬購地節稅，協助鄭森煤於94年間先以土地公告現值20％之金額，購入賴春霖坐落臺北縣新莊市○○段○○○○○○○○○○○○號、朱崑城所有坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○○號、廖本煌所有坐落臺北縣土城市○○段○○○○號等之土地後，再於94年11月10日及94年11月25日與巫國想安排其他之納稅義務人以土地公告現值100％之價格互相買賣，不實提高買賣土地之交易金額。而鄭森煤明知購買土地之交易價格僅契約書上價金之20％，卻由巫國想指使之人在其行使業務行為所簽訂之買賣契約書中，登載不實買賣價款，並將所購得土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為鄭森煤之個人綜合所得稅列舉扣除項目。」等情，並經被告坦承不諱並進行認罪協商而為協商判決為證；另被告亦為福神財稅企管顧問股份有限公司及福神國際資產規劃有限公司之董事長，此有其對外散發之名片及公司登記查詢資料附呈可稽，而由其名片記載：「贈與稅、所得稅、土地增值稅、合法節稅、資產配置規劃」、「專營：道路用地（公共設施保留地）買賣、理財、稅務及人壽保險、基金…等資產配置規劃」等情可知；又被告另與訴外人侯一成間返還不當得利事件（鈞院95年度重訴字第150號民事判決）、被告違反稅捐稽徵法之刑事案件（鈞院98年重訴第1326號刑事判決）及鈞院100年度訴字2028號刑事判決及訴外人（姓名年籍不詳）間返還不當得利事件（即鈞院97年度訴字第1892號民事判決），均係被告向他人招攬購地節稅業務、受他人委託進行節稅規劃所衍生之相關民、刑事案件，足徵被告從事受託辦理節稅規劃之業務已有多年，是被告確有從事受託辦理節稅規劃業務之營利活動，並與原告成立委任關係無訛；另依被告於本院98年度重訴字第1326號違反稅捐稽徵法事件受審理時所提出之刑事辯護意旨狀業已以：「…被告巫國想當時認知該函釋之真意如下：以為政府要求捐贈者須提出合約書付款憑證及政府感謝函即為完整合法之捐贈，乃決定辦理及介紹朋友共同捐地節稅，並提出土地買賣契約、交付價金證明及感謝函，以符合財政部之上開函釋之要求，如有誤解，顯係政策宣導不足所致。…雖被告巫國想介紹辦理捐地節稅之方式，事後被國稅局認為合法性有疑義，然此涉及法律適用，遺產及贈與稅第10條、土地稅法第30條之1與所得稅法第17條之關係爭議，即上開財政部函釋合法性之疑義…」等語，自承其係在認識系爭財政部函令之內容後，決定辦理及介紹他人共同捐地節稅等行為，而該案所認定之「他人」亦包含原告鄭森煤在內，足見本件購地、捐地、節稅規劃等行為，均係被告1人所設計、建議、安排，兩造間之委任關係自已成立；復由上開刑事案件同案被告均指證捐地節稅行為為被告所建議等情，亦可證明兩造間確實存有委任關係；再原告乃應被告要求於94年9月21日至第一銀行開設第000-00-000000號帳戶，並依被告計算，於94年9月26日存入507萬元現金至上開帳戶，此後存摺及印鑑即交由被告全責使用，故所有交易流程亦均由被告操作，其後所有土地買賣契約書均係被告所製作，再交代原告簽名或用印，系爭買賣土地之交易相對人包含被告之親人巫佳芸及被告另受託辦理節稅規劃之委任人（如羅秋娥、黃呈玉、朱崑城、賴春霖、廖本煌等人），原告均未曾親自接觸，全由被告1人居中安排（包含決定買賣標的、買賣金額、製作契約書、匯款等），更見兩造間確實存有委託辦理節稅規劃之委任關係存在；並以聲請傳喚之證人黃麗華於本院言詞辯論期日所述情節為證。經查，被告確有於94年間，向原告鄭森煤招攬購地節稅，協助原告鄭森煤於94年間先以土地公告現值20％之金額，購入賴春霖坐落臺北縣新莊市○○段○○○○○○○○○○○○號、朱崑城所有坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○○號、廖本煌所有坐落臺北縣土城市○○段○○○○號等之土地後，再於94年11月10日及94年11月25日與被告安排其他之納稅義務人以土地公告現值100％之價格互相買賣，不實提高買賣土地之交易金額；而原告鄭森煤明知購買土地之交易價格僅契約書上價金之20％，卻由被告指使之人在其行使業務行為所簽訂之買賣契約書中，登載不實買賣價款，並將所購得土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為原告鄭森煤之個人綜合所得稅列舉扣除項目等情無訛，業經被告於本院98年度重訴字第1326號刑事案件審理中坦承不諱，並進行認罪協商，遂經本院認定被告以不正當方法幫助納稅義務人即原告鄭森煤逃漏稅捐而判決有罪確定在案（見本院卷卷一第47頁上開判決內容）；且原告鄭森煤因上開情事而亦涉嫌逃漏稅捐部分，復經原告鄭森煤於臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查中坦承不諱，並遭緩起訴處分確定在案，亦有臺灣彰化地方法院檢察署97年度偵字第9939號緩起訴處分書存卷足參（見本院卷卷一第8頁至第9頁）；又原告鄭陳阿味另因此對財政部就伊上開土地捐贈扣除額及罰鍰處分部分提起行政訴訟後，乃遭臺灣高等行政法院以100年度訴字第243號判決原告之訴駁回在案，亦有上開行政法院判決附卷可憑（見本院卷卷一第65頁至第73頁），基上可見兩造間就上開土地買賣捐贈事宜或已存有對立意思表示合致之委任契約存在或被告所辯之合同行為，且所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈總額，關於非以金權捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，當甚明確。
（三）然按國內稅捐實務長久以來大量發生富人捐地避稅之亂象，其成因主要是土地的使用受到法律或解釋判例的大幅限制，而一時無法徵收的既成道路和公共設施保留地，納稅大戶遂以低價購入可全額抵稅而大幅避稅。廣為人知之著例，即澎湖望安鄉自10年前即開始大量收受全台納稅大戶捐地避稅，捐贈遍佈全台的公共設施保留地達9776筆之多，公告現值達480億之鉅，也因為捐贈過程涉及官商勾結，而引起檢調單位的調查；又臺北市政府在91年受贈之土地達2000餘件，金額超過220億，而高所得者，利用買賣公共設施保留地，捐給政府，讓國家90年度的稅收損失60至70億（參見林奇偉，公設保留地抵稅之演變與探討，稅務旬刊，第2059期，97年12月10日，第26頁）。舉實例言之，如捐贈道路用地者，類皆為年所得409萬元以上，應適用最高邊際稅率40%（所得稅法第5條第2項第5款參照），自不容其以低價取得土地，高價列報捐贈扣除額，套取鉅額租稅優惠，違反租稅公平，如以捐贈公告現值3000萬道路用地為例，其取得市價為480萬元（即以土地公告現值16%計算），以480萬元申報捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為172萬元，如依公告現值3000萬元計算捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為1200萬元，所形成不公不義之現象甚為明顯。查被告因上諸不法行為經檢察官起訴，並遭本院判決有罪確定，而原告鄭森煤亦因同一事實經檢察官予以緩起訴處分確定在案，已如前述，是渠等行為均屬刑事不法行為，自堪予認定。再原告夫妻為具正常智識之人，對於其等實際支出多少金錢購地，而得列報同額土地捐贈扣除額，自當有所知悉；又觀諸原告鄭森煤於本院言詞辯論期日中復已自承被告之前有幫伊規劃，這次再找伊規劃，伊跟被告講說現在財政部規定不行了，為什麼還再規劃…、伊為臺中上市企業負責人聯誼會即臺中盤石會之會員之一，亦為臺灣百和工業股份有公司之負責人等語（見本院卷卷一第53頁背面、卷二第49頁至第50頁），則不僅足見原告乃為經商之人，亦即對商會財稅事務當有相當之知識及經驗，對於上述以不實虛載買賣交易價格之契約，大幅灌水虛列捐贈扣除額，此等常見之富人「賤買貴報」實物捐贈逃漏稅捐手法，已難諉為不知，且益徵原告顯然於伊與被告間成立上開由被告協助土地買賣捐贈等不法行為前，業已詳知財政部已為上開相關購地捐贈之申報捐贈扣除額等限制，猶仍明知故為上開逃漏稅捐等行為，容無疑義。況參以被告前即曾早於本案而為幫助第3人黃呈玉為相同方式逃漏稅捐之行為，該案所捐贈之土地即係向原告鄭森煤所購買，買賣價金即為公告現值百分之百計算等情，亦有本院上開98年度重訴1326號宣示判決筆錄存卷足參（見本院卷卷一第44頁），當益證原告就系爭捐贈土地之申報稅務事宜，不僅係以同此方式為捐贈，且亦出售所有土地予第3人為相同捐贈報稅手段，伊就此等相關賤買貴報之實物捐贈逃漏稅捐手法，確屬全然知悉無疑。準此，原告臨訟辯稱伊等不知被告所為租稅規劃，係惡意提供虛偽土地取得成本證明之方式，增加捐贈扣除額以規避原告2人合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額，伊等係遭行政裁罰後方知悉被告以上開不法行為為之云云，當非可採，而原告夫妻2人就伊等系爭94年度綜合所得稅申報之逃漏稅捐情事，與「福新財稅企管顧問股份有限公司」董事長即被告間為共犯關係，甚為明確。
（四）按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，民法第528、535、544條固分別定有明文。惟按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」、「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」民法第71條、第72條亦有明文。再者，法律行為以「是否由當事人一方之意思表示即可成立」為標準，可分為一方行為與多方行為兩種，前者乃依當事人一方之意思表示即可成立之行為；後者乃由多方意思表示之合致，始可成立之行為。又多方行為以「其意思表示之合致，係錯綜的抑係平行的」為標準，尚可分為雙方行為與共同行為兩種，前者即契約，後者亦稱合同行為或協定行為，即由同一內容之多數意思表示之合致（平行的合致）所成立之法律行為（參鄭玉波著《民法總則》，75年6月修訂四版，第220、221頁）。再按違背法令所禁止之行為不能認為有效，其因該行為所生之債權債務關係，亦不能行使請求權，為行使基於侵權行為之損害賠償請求權，有主張自己不法之情事時，例如擬用金錢力量，使考試院舉行之考試發生不正確之結果，而受他人詐欺者，是其為此不法之目的所支出之金錢，則應適用民法第180條第4款前段之規定，認為不得請求賠償，最高法院分別著有20年上字第799號、56年台上字第2232號判例可資參照。查原告夫婦與被告係基於行使業務不實文書以逃漏稅捐之犯意聯絡，以典型常見之富人「賤買貴報」偽造取得成本而為實物捐贈之手法，彼此利用合作，同謀共犯逃漏所得稅之犯罪行為，誠如前述，揆諸上開說明，是縱兩造有原告主張之委任合意行為或被告所指合同行為，亦屬約定同夥逃漏稅捐犯罪之違反強行法及公序良俗之無效法律行為。且兩造合意之內容係在共同逃稅犯罪牟利，並無一方委託他方處理稅務以合法節稅之真意，故縱有被告協助原告處理稅務之外觀行為，亦屬通謀虛偽意思表示，揭穿渠等稅務規劃節稅行為之面紗，實乃富人同夥假藉土地買賣之操作，以逃漏鉅額稅捐之經濟犯罪行為。
（五）末以，法院作為實現社會公平正義之場域，自無容許當事人主張自己之不法而得利之可能，揆諸上開最高法院判例，在在體現「入法庭之人應有潔淨之手（clean-handsdoctrine）」法諺之旨，是原告與被告間縱有共同逃漏稅捐之合意存在，因該等行為係違反法律禁止規定及公序良俗之行為，於法自不容渠等主張自己之不法而得利，至為明確。綜上，兩造間既無合法有效之委任契約存在，則原告以被告處理委任事務有過失為由，主張被告就伊等因綜合所得稅裁罰補稅事件所生之損害應負賠償之責，而為如其訴之聲明之請求，自屬無據，從而，原告之訴，為無理由，應予駁回；又原告之訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所依附，應併予駁回。
五、本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，經審酌後均與本院上開認定無涉或無違，爰不一一論駁，附此敘明。
六、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條、第85條第1項。中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
民事第六庭 法 官 許惠瑜以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日之不變期間內，向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 鄭晉發附表：94年間購置之土地編號 購置時間 土地地號 買賣價格(新台幣/元)
1 94.11.10 臺中市○○區○○段○○○○○○號 235萬9500元
2 94.11.10 新北市○○區○○段○○○○號 816萬5983元
3 94.11.25 新北市○○區○○段○○○○號
4 新北市○○區○○段○○○○號
5 新北市○○區○○段○○○○號 1248萬9287元
總計 2301萬4770元