臺灣臺中地方法院民事判決 103年度簡上字第62號上 訴 人 財政部中區國稅局豐原分局法定代理人 温順德訴訟代理人 林志成被上訴 人 潘桂桃訴訟代理人 紀璟安上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於民國102年12月25日本院豐原簡易庭102年度豐簡字第527號第一審簡易判決提起上訴，本院於民國103年8月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決關於「法務部行政執行署臺中分署102年度牌稅執字第2358號（移送案號Z00000000000）強制執行事件，定於中華民國102年11月5日上午10時分配（列印日期：2013/10/22）之分配表中，分配序號1對上訴人所分配之新臺幣979元營業稅債權額應減為0元」部分及該部分訴訟費用負擔之裁判均廢棄。
前開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審（已確定即臺中市政府地方稅務局東山分局部分除外）及第二審訴訟費用，由被上訴人負擔。
事實及理由
壹、按（行政執行）債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，此觀行政訴訟法第307條之規定即明。關於行政執行異議之訴之審判權事項，既已列舉而明定於行政訴訟法第307條，則行政訴訟法第307條所規定應由普通法院受理之「其餘有關強制執行之訴訟」，包括第三人異議之訴、分配表異議之訴等均屬之，且其程序應依行政執行法第26條準用強制執行法之規定，自無庸再另予規範（參見吳庚，行政法之理論與實務，民國99年9月增訂第十一版一刷，第533、534頁，亦同此旨）。查被上訴人（即原審原告）於原審固係對於公法上金錢給付義務之執行事件【即後述法務部行政執行署臺中分署（下稱行政執行署臺中分署）102年度牌稅執字第2358號執行事件】提起本件分配表異議之訴，惟依前開說明，普通法院對本件分配表異議之訴自有審判權，合先敘明。
貳、兩造爭執要旨：
一、被上訴人（即原審原告）主張：被上訴人自民國101年11月間起係受僱於訴外人王漢杰即明揚臺灣文創精品工藝社（下稱明揚工藝社）之勞工，因王漢杰即明揚工藝社於101年11月起迄至102年9月累計積欠被上訴人薪資及加班費等合計新臺幣（下同）198,702元，期間被上訴人於102年8月間向鈞院執行處聲請對王漢杰即明揚工藝社之財產假扣押，以保全其積欠被上訴人之部分工資88,911元。另臺中市政府地方稅務局就王漢杰欠繳101年度使用牌照稅而移送行政執行署臺中分署強制執行事件【即102年度牌稅執字第2358號（移送案號Z00000000000）強制執行事件，下稱系爭執行事件】，被上訴人遂於系爭執行事件中聲請併案執行，期間並於102年10月22日作成分配表（下稱系爭分配表），其中分配序號1對上訴人分配之營業稅債權額為979元、分配序號7即對被上訴人分配之普通債權為88,911元。惟依勞動基準法第28條第1項、臺灣高等法院暨所屬法院99年度法律座談會民執類提案第44號法律問題、臺灣高等法院暨所屬法院73年度法律座談會民執類提案第21號法律問題、財政部80年7月27日80台財稅字第000000000號函、關稅法第31條第2項、第3項、司法院大法官會議釋字第216號解釋、保護工資公約第11條（1949年）及海商法第24條第1項第2款，原告之薪資債權係由僱傭契約而生，與前揭分配序號1對上訴人分配之營業稅債權額為979元相較，被上訴人之薪資債權自應優先受償。
為此，被上訴人爰依強制執行法第41條規定（即行政執行法第26條準用上開規定）提起本件分配表異議之訴，並聲明：
系爭強制執行事件中之系爭分配表，其中分配序號1對上訴人所分配之979元營業稅債權額應減為0元等語。
二、上訴人（即原審被告）抗辯：㈠現行加值型及非加值型營業稅法自77年起即採加值稅之型態
，營業稅額於售價外另計入由買受人負擔之消費稅，為稽徵行政便利，雖以營業人為義務人，實居於代徵人地位。依司法院大法官會議釋字第367號解釋，稅捐稽徵法第6條符合營業稅為買受人負擔之消費稅之立法意旨及租稅法律主義。
㈡依司法院大法官會議釋字第706號解釋，凡在中華民國境內
適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價。強制執行法之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人地位，依強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權，以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅。
㈢系爭執行事件中本件拍賣標的物為適用加值型營業稅之營業
人所有之動產，所應課徵之系爭營業稅額979元，依法為買方及拍定人所應負擔之稅額，非屬債務人財產，非供其債權人求償標的。是原告之請求，顯無理由。
參、原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人不服，提起上訴，並於本院聲明：如主文所示。被上訴人則於本院答辯聲明：上訴人之上訴駁回（至原審判決另一原審被告即臺中市政府地方稅務局東山分局敗訴部分，未據臺中市政府地方稅務局東山分局提起上訴，已告確定）。
肆、法院之判斷：
一、被上訴人主張：被上訴人自101年11月間起係受僱於訴外人王漢杰即明揚工藝社之勞工，嗣被上訴人於102年8月間以王漢杰即明揚工藝社因積欠其薪資及加班費合計88,911元為由，向本院聲請對王漢杰即明揚工藝社之財產在88,911元之範圍以內假扣押，並經本院於102年8月12日以102年度司裁全字第1549號裁定准予假扣押，被上訴人復以前開假扣押裁定為執行名義向本院執行處聲請強制執行（本院102年度司執全字第1003號）。另臺中市政府地方稅務局就義務人即王漢杰欠繳101年度使用牌照稅而移送行政執行署臺中分署之系爭執行事件中，被上訴人乃為併案執行之債權人，期間並於102年10月22日作成系爭分配表，其中分配序號1對上訴人分配之營業稅債權額為979元（下稱系爭營業稅979元）、分配序號7即對被上訴人分配之普通債權為88,911元（下稱系爭工資債權）等情，為兩造所不爭執，並有被上訴人之勞工保險被保險人投保資料表、本院102年度司裁全字第1549號民事裁定、行政執行署臺中分署對併案債權人即被上訴人之通知在卷可稽（見原審卷第6、10、11頁），且經本院及原審調閱系爭執行事件案卷暨原審調閱本院102年度司裁全字第1549號、102年度司執全字第1003號案卷查核無訛，應堪信為真實。
二、本件應予審究者主要為：被上訴人主張系爭工資債權之受償順序應優先於系爭營業稅979元，有無理由？說明如次：㈠按雇主因歇業、清算或宣告破產，本於勞動契約所積欠之工
資未滿六個月部分，有最優先受清償之權。勞動基準法第28條第1項固定有明文。惟勞動基準法第28條第1項規定之「最優先受清償之權」，僅指優先於普通債權及無擔保之優先債權，至於土地增值稅及有擔保之債權，仍優先於該條積欠工資而受清償（按行政院原草案勞動基準法第28條係採優先於抵押權而受償，惟經立法院修正通過如現行條文，其目的即在刪除優先於抵押權而受償；參見臺灣高等法院暨所屬法院73年度法律座談會民事執行類提案第21號法律問題研討結果，亦同此旨）。換言之，勞動基準法第28條第1項規定之「最優先受清償之權」應否優先於抵押權，於71年勞動基準法第28條立法審議時，已有所斟酌，而為立法所不採，尤其同條第2項復設有墊償基金，資為墊償雇主所積欠第一項工資之機制，已兼顧勞工生存權之保障，無違憲法第153條、第155條保護勞工之憲政意旨（參見最高法院101年度台上字第1450號民事裁判，亦同此旨）。準此，勞動基準法第28條第
1 項規定之積欠工資債權，其受償順序乃在抵押權等有擔保之債權及土地增值稅之後，甚為明確。
㈡又「稅捐之徵收，優先於普通債權」；「土地增值稅、地價
稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」；「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳」，為稅捐稽徵法第6條第1項、第2項、第3項所明定。
其中稅捐稽徵法第6條第2項中關於「法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅」部分，乃於100年11月23日修正而增訂該部分規定。並佐以辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項規定：「土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅、拍賣或變賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定」，及「強制執行法第33條規定，對於已開始實施強制執行之債務人財產，他債權人不得再聲請強制執行，如有再聲請強制執行者，視為參與分配之聲明。又他債權人參與分配者，應於標的物拍賣或變賣終結前，其不經拍賣者，應於當次分配表作成前，以書狀聲明之，固為同法第32條第1項所明定。然本件上訴人係依稅捐稽徵法第6條第2項規定核課土地增值稅，通知執行法院依職權代為扣繳，自不適用強制執行法關於參與分配之規定」（最高法院78年度台上字第712號民事裁判意旨參照）以觀，可知稅捐稽徵法第6條第2項規定兼括「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅」等項（且各該項均不適用強制執行法關於參與分配規定，下同），其受償順序尚在具有擔保之債權即抵押權之前而應優先受償。又勞動基準法第28條第1項規定之積欠工資債權，其受償順序乃在抵押權等有擔保之債權及土地增值稅之後，有如前述。從而，與土地增值稅相同列舉於稅捐稽徵法第6條第2項規定即「地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅」等項，其受償順序自亦應在勞動基準法第28條第1項所規定積欠工資債權之前而優先受償，此與稅捐稽徵法第6條第1項所規定之稅捐（即非屬稅捐稽徵法第6條第2項列舉範圍之其餘稅捐）尚有不同，甚為明灼。而查，系爭營業稅979元，乃為系爭執行事件程序中，行政執行署臺中分署（行政執行署所屬各分署於101年1月1日改制前為行政執行署所屬各行政執行處）就查封債務人王漢杰即明揚工藝社之動產執行拍賣而應課徵之營業稅，此觀系爭執行事件卷附查封筆錄、動產拍賣筆錄（拍定）、行政執行署臺中分署102年10月2日函及上訴人102年10月15日復行政執行署臺中分署函等件即明，堪認系爭營業稅979元核屬稅捐稽徵法第6條第2項所規定「行政執行處執行拍賣應課徵之營業稅」。於此情形，縱認被上訴人對於其雇主王漢杰即明揚工藝社之系爭工資債權，該當於屬勞動基準法第28條第1項所規定之工資債權要件，其受償順序自仍在系爭營業稅979元之後。是被上訴人主張系爭工資債權之受償順序應優先於系爭營業稅979元，為屬無據，並無可採。
㈢實則，依被上訴人所舉臺灣高等法院暨所屬法院99年度法律
座談會民執類提案第44號法律問題研討結果（含其參考資料：保護工資公約第11條《1949年》）為：「所謂最優先受清償之權係指優先於普通債權及無擔保之優先債權，不包括土地增值稅及有擔保之債權（按行政院勞動基準法原草案第28條係採優先於抵押權受償，惟經立法院修正通過如現行條文，其目的即在刪除優先於抵押權受償）。法律及立法過程既未明文將地方稅優先於上開工資，則上開工資應優先於地方稅（印花稅、娛樂稅、契稅、使用牌照稅及96年1月12日前之房屋稅、地價稅《即指96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項修正增列房屋稅、地價稅之前而言》受清償」，及財政部80年7月27日台財稅第000000000號函釋內容：「按勞動基準法第28條第1項規定：『雇主因歇業、清算或宣告破產，本於勞動契約所積欠之工資未滿6個月部分，有最優先受清償之權。』係指該工資優先於普通債權及無擔保之優先債權而言。上開工資與稅捐，何者優先受償？端視該稅捐就其受償順序有無特別規定以為區別。例如土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權（稅捐稽徵法第6條第2項）；應繳或應補繳之關稅，就應繳關稅而未繳清之貨物優先於抵押權（參見關稅法第31條第2項、第3項及司法院大法官會議釋字第216號解釋）等，自當依其規定優先於上開工資而受償。至於受償順序未有特別規定之稅捐，自當依稅捐稽徵法第6條第1項規定，優先於普通債權而受償。
惟該稅捐債權與上開同屬優先於普通債權之工資債權並存時，基於保障勞工之基本生存權及維護社會安定，以工資（勞動基準法第28條第1項）較無特別規定之稅捐優先受償為宜」，可知前開第44號法律問題研討結果及財政部函釋亦均在闡述就受償順序已有特別規定之稅捐（即稅捐稽徵法第6條第2項之規定），應依其規定而優先於勞動基準法第28條第1項所規定積欠工資債權受償；勞動基準法第28條第1項所規定積欠工資債權，僅係優先於受償順序未有特別規定之稅捐（即稅捐稽徵法第6條第1項規定）而受償，核與本院前述所持見解並無不同，足見被上訴人援引前開第44號法律問題研討結果（含其參考資料：保護工資公約第11條《1949年》）及財政部函釋（含其所引關稅法第31條第2項、第3項及司法院大法官會議釋字第216號解釋），其結論亦同係：為屬稅捐稽徵法第6條第2項規定之系爭營業稅979元，應優先於被上訴人所主張具有勞動基準法第28條第1項性質之系爭工資債權而受償，亦甚明確。
㈣至於被上訴人所舉：⒈臺灣高等法院102年度破抗字第26號
民事裁定，亦僅係說明勞動基準法第28條第1項與稅捐稽徵法第6條第1項（即就受償順序未有特別規定之稅捐）二者受償順序之關係，核與本件系爭營業稅979元乃為稅捐稽徵法第6條第2項所規定「行政執行處執行拍賣應課徵之營業稅」之事實不同，自無從作為有利被上訴人認定之依據；⒉另參諸系爭執行事件卷附社團法人臺中市勞資關係協會勞資爭議調解紀錄、查封筆錄、指封切結書及明揚工藝社營業地址即臺中市○○區○○路○○號之現場相片，顯見依被上訴人等勞工受僱任職於王漢杰即明揚工藝社之所在地點（臺中市○○區○○路○○號3樓、臺中市○○區○○路○○號）、營業項目（掛畫錶框等工藝品）等情，與船長、海員及其他在船上服務之人員本於僱傭契約所生之債權或船舶操作間均兩不相涉、互無關聯，則被上訴人所舉海商法第24條第1項第1款乃至同條項第2款有關海事優先權擔保債權（即船長、海員及其他在船上服務之人員，本於僱傭契約所生之債權；因船舶操作直接所致人身傷亡，對船舶所有人之賠償請求）之規定部分，自亦無從比附援引並作為有利被上訴人認定之依據。
三、綜上所述，被上訴人以系爭工資債權之受償順序應優先於系爭營業稅979元為由，據此主張系爭強制執行事件中之系爭分配表，其中分配序號1對上訴人所分配之系爭營業稅979元應減為0元，為無理由，不應准許。是原審判決關於系爭強制執行事件中之系爭分配表，其中分配序號1對上訴人所分配之979元營業稅債權額應減為0元，尚有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，爰廢棄改判如主文第二項所示。
伍、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊、防禦方法，經審酌後與判決結果核無影響，自無庸逐一論述，附此敘明。
陸、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第436條之1第3項、第450條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 12 日
民事第一庭 審判長法 官 游文科
法 官 戴博誠法 官 何世全正本係照原本作成。
本件不得上訴。
中 華 民 國 103 年 9 月 12 日
書記官 陳青瑜