臺灣臺中地方法院民事判決 105年度簡上字第324號上 訴 人 臺灣銀行股份有限公司法定代理人 魏江霖訴訟代理人 楊英烈複代理人 賴佳享
楊保鴻上 訴 人 三信商業銀行股份有限公司法定代理人 廖松岳訴訟代理人 方若穎
洪國智被上訴人 財政部中區國稅局豐原分局法定代理人 陳潤卿訴訟代理人 張嘉顯訴訟代理人 吳宣霆上列當事人間請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國105年8月1日臺灣臺中地方法院臺中簡易庭105年中簡字第231號第一審簡易判決提起上訴，本院於105年12月9日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、被上訴人主張：本院100年度司執字第40831號強制執行事件（下稱系爭執行事件）於民國101年9月20日之分配期日分配完畢。惟依加值型及非加值型營業稅法第32條第2項、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第6條等規定，暨財政部因應司法院大法官釋字第367號解釋，於84年11月1日發布修正「法院、行政機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」（下稱系爭作業要點），拍定物營業稅額計算公式修正為：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%，因此系爭執行標的物拍定或成交價額已內含營業稅額，且依商業會計法及財務、稅務會計處理等相關規定，買方（拍定人）為營業入時，得據以申報扣抵其銷項稅額，買方為外籍旅客時，得申請退還特定貨物之營業稅。因此拍定總額內含之營業稅額非屬債務人財產，且拍定物應課徵之營業稅優先於一切債權及抵押權，並由執行機關代為扣繳，拍定總價額應先扣除內含之營業稅額後始得分配予債權人，不適用參與分配之規定，依其性質，信賴保護原則亦無從援用。系爭執行事件就強制執行程序分配表表5之建物拍定總價新臺幣（下同）9,431,666元，應依加值型及非加值型營業稅法收等規定徵收之營業稅額449,127元，分配予被上訴人。被上訴人前曾依財政部85年10月30日函釋向系爭拍賣物之原所有人（即執行債務人）堡豐國際有限公司（下稱堡豐公司）補徵前揭營業稅，嗣再依財政部賦稅署103年8月18日函釋註銷補徵稅額，執行法院亦協助被上訴人，於104年5月11日函送重製之分配表，惟上訴人聲明異議，執行法院遂於104年6月3日撤銷重製之分配表。爰依不當得利之法律關係請求上訴人臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）、三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）應將各自溢領之強制執行分配款返還予被上訴人等語。並聲明：上訴人臺灣銀行應給付被上訴人27萬8130元，及自104年6月2日起至清償日止，其中14萬9709元自104年5月4日起至104年6月1日止，均按週年利率百分之五計算之利息；上訴人三信商銀行應給付被上訴人5萬8523元，及自104年5月4日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。並願供擔保請准宣告假執行。於本院聲明：駁回上訴。
貳、上訴人三信商銀辯以：被上訴人於執行程序經通知未依法聲明參與分配、辦理扣繳稅款，亦未對分配表陳述反對意見，依強制執行法第34條第2至4項規定已生失權效果，此有司法院院字第2776號解釋、最高法院57年度台抗字第555號等裁判要旨可參照。渠基於對堡豐公司之債權，於執行程序分配受償，並非無法律上原因。被上訴人之職員疏失未陳報稅捐債權，於執行程序終結後主張不當得利，應非法之所允，否則有違信賴利益保護原則、法安定性等語。於本院聲明：原判決廢棄；被上訴人在第一審之訴駁回。
參、上訴人臺灣銀行則以：被上訴人之職員疏失未陳報稅捐債權，於執行程序終結後主張不當得利，應非法之所允，否則有違信賴利益保護原則。國家對人民繳納稅捐之義務，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率法及納稅期閒等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（憲法第19條），辦理強制執行事件應行注意事項第16點(四)，僅規定拍賣或變賣「貨物」之營業稅不適用參與分配之規定，「房屋」為定著物，依一般觀念不具貨物性質，被上訴人不得任意將貨物擴張解釋為包括定著物，因此銷售「房屋」仍應適用參與分配之規定。又縱認銷售房屋之營業稅不適用參與分配之規定，被上訴人未依系爭作業要點第6點之規定，將應納稅額函覆執行法院暨依法聲明參與分配，就其故意或過失行為應負責任。被上訴人所執相關判決判例，均為土地增值稅、且為稅捐機關有聲明參與分配之情形，與本件不盡相同，而土地增值稅受憲法第143條第3項（土地增價漲價歸公）之規範，營業稅之租稅債權則無基本國策之限制，應依債權人平等主義進行，不容稅捐機關於分配表確定、執行程序終結後再提起不當得利訴訟。執行法院既未更正分配表及上訴人債權憑證之受償金額，其並無不當得利，若為上訴人不利之判決，執行法院應更正分配表及債權受償金額。另依民法第182條規定，本件遲延利息應自上訴人收受第一審判決翌日而知有不當得利之日起算，又法定遲延利息明顯高於金融機構現行計息基準，本件係屬營業稅不當得利請求權案件，依稅捐稽徵法第38條及第48條之1規定，應依各年度一月一日郵政儲金一年期儲金固定利率，按日加給利息，較為合理等語。於本院聲明：原判決廢棄；被上訴人在第一審之訴駁回。
肆、得心證之理由：
一、查系爭執行事件拍賣執行債務人堡豐公司名下房地，於101年6月27日通知財政部中區國稅局，如應課營業稅或其他債權，請依法儘速具狀聲請參與分配等，該通知經該局於101年9月1日轉知被上訴人，惟被上訴人並未具狀參與分配。嗣系爭執行事件拍定後，並於101年8月17日製作分配表，通知各債權人將於101年9月20日上午10時實行分配，並經分配完畢，依該分配表所載表5之建物拍定總價9,431,666元，應徵營業稅額449,127元並未列入分配表分配予被上訴人。被上訴人乃依財政部85年10月30日函釋，另向被拍賣或變賣貨物之原所有人堡豐公司徵收前揭營業稅，堡豐公司提起復查，主張依加值型及非加值型營業稅法第32條第2項等規定，拍賣所得售價已內含營業稅，應由法院將營業稅繳納等語。被上訴人乃依財政部賦稅署103年8月18日函釋註銷補徵稅額，並於104年4月21日函請系爭執行事件協助更正分配表，並函請上訴人及中租迪和股份有限公司將溢領分配款各149,709元匯入被上訴人帳戶，上訴人於104年4月23日收受該函文後，並未繳回上開溢領之分配款。系爭執行事件於104年5月11日函送重製之分配表，依該分配表，被上訴人獲優先分配449,127元營業稅，並依分配之結果註明上訴人臺灣銀行溢領278,236元、上訴人三信商銀溢領58,375元，被上訴人亦於104年5月20日發函向上訴人臺灣銀行及三信商銀分別催討返還278,236元及58,375元，上訴人於104年5月21日收受通知後，仍拒絕給付，並向系爭執行事件聲明異議，系爭執行事件乃於104年6月3日撤銷重製之分配表等情，業據被上訴人提出系爭執行事件函文、分配表、重製之分配表、堡豐公司復查申請書、財政部賦稅署函文、被上訴人函文、掛號郵件收件回執、上訴人分配表聲明異議狀等件為證，並為上訴人所不爭執，復經本院調閱系爭執行事件卷查核無訛，上開事實堪予認定。
二、兩造爭執在於：系爭營業稅是否應受強制執行法第34條等參與分配程序之限制？被上訴人循不當得利訴訟為請求，暨其遲延利息之主張，是否有據？爰審酌於後。
㈠按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利
益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同，民法第179條定有明文。又稅捐稽徵法第6條規定，法院拍賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。經法院拍賣或交債權人承受之貨物，執行法院應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課營業稅，並由執行法院代為扣繳。既係依法優先扣繳，自不屬參與分配之債權。故辦理強制執行事件應行注意事項16之(四)明定拍賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。執行法院漏未代扣營業稅，或漏列其中一筆金額，自可不受關於參與分配規定程序之限制，得隨時依職權更正應扣繳金額，並就足額扣繳後之拍賣價金額重新製作分配表，註明原分配表因漏列土地增值稅，以致各債權人之應分配額計算錯誤，以及各債權人應繳還溢領之分配款等情形。分配表經此更正後，各債權人依原分配表溢領之分配款，其法律上之原因即屬已不存在，如仍拒不繳還，則可由稽徵機關依不當得利之規定，向溢領人主張權利（司法院司法業務研究會77年1月23日第11期第18則司法院第一廳研究意見參照）。準此，強制執行法第34條固規定：有執行名義之債權人聲明參與分配時，應提出該執行名義之證明文件。依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。執行法院知有前項債權人者，應通知之。知有債權人而不知其住居所或知有前項債權而不知孰為債權人者，應依其他適當方法通知或公告之。經通知或公告仍不聲明參與分配者，執行法院僅就已知之債權及其金額列入分配。其應徵收之執行費，於執行所得金額扣繳之。第2項之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅，其已列入分配而未受清償部分，亦同。執行法院於有第1項或第2項之情形時，應通知各債權人及債務人。惟拍賣貨物之營業稅優先於一切債權及抵押權，且執行法院應依稅捐稽徵法第6條第3項代為扣繳，尚無前揭強制執行法第34條規定之適用。
㈡又現行稅捐稽徵法第6條係100年11月23日修正公布（其間多
次修法，該條文無異動），修正前條文原規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」。亦即，現行條文乃將「法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅」，與土地增值稅、地價稅、房屋稅併列均優先於一切債權及抵押權，並明定執行法院應代為扣繳。另現行稅捐稽徵法施行細則第3條規定：「本法第6條第2項土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先受償之規定，以該土地及建築物所應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅為限。」，固未因應「拍賣貨物應課徵之營業稅，亦優先於一切債權及抵押權」之規定配合修正，難認將拍賣貨物之營業稅排除在外。且該細則係基於稅捐稽徵法第50-5條授權所制訂，其法律位階為稅捐稽徵法之子法，縱有逾越母法亦屬無效，自不能因施行細則未就拍賣貨物應課徵之營業稅而規定，而排除營業稅之優先性。復按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，加值型及非加值型營業稅法第1條定有明文。所謂銷售貨物，依同法第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者。是營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項。惟出售之土地依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅。加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條因而規定：營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。因此，房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。又依加值型及非加值型營業稅法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。而所謂營業人，依同法第6條第1款規定，以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業為營業人，即依同法條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，亦屬之。再者，我國實務上認法院之拍賣雖為公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質與效果，就拍賣程序而言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人。加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項規定：執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，應於拍定或准許承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關查復營業稅之稅額，並由執行法院、行政執行機關代為扣繳。準此，堡豐公司所有房屋既經系爭執行事件拍賣予拍定人，堡豐公司即為出賣人，而有銷售貨物之行為。堡豐公司為加值型及非加值型營業稅法第2條第1款規定之營業人，為營業稅之納稅義務人，對此銷售行為，自應課徵營業稅。是系爭執行事件拍定堡豐公司名下房屋，依加值型及非加值型營業稅法應課徵之營業稅449,127元，依稅捐稽徵法第6條規定，優先於一切債權及抵押權，應由執行法院代為扣繳，不適用參與分配之規定。上訴人臺灣銀行抗辯：營業稅之租稅債權無憲法基本國策限制，應依債權人平等主義進行，應與私法債權相同依法聲請參與分配或查復應納稅額，未依法具狀聲明參與分配，亦未對分配表聲明異議，不得事後主張云云。上訴人三信商銀抗辯：依強制執行法第34條規定，系爭債權因執行程序終結而發生失權效云云，並非可採。
㈢查系爭執行事件未扣繳拍賣堡豐公司名下房屋之營業稅，而
將該款分配予上訴人臺灣銀行278,130元、三信商銀58,523元，而系爭營業稅既應優先於一切債權，由執行法院代為扣繳，既如前述。則其餘執行債權人即上訴人原不得先於該稅捐之徵收而受有給付，亦不因其受領該款項使而使上訴人對堡豐公司之債權因之消滅。又強制執行程序之分配表因漏列稅捐之優先債權，以致各債權人之應分配額計算錯誤，各債權人就原執行名義之受償金額仍以實際情形為準。強制執行法第27條之債權憑證，係指執行法院發給債權人收執，俟債務人如有財產再行執行之憑證而言，該債權憑證之可以再行強制執行乃源於執行法院核發債權憑證前債權人依強制執行法第4條第1項所列各款取得之原執行名義。上訴人因系爭執行事未扣繳應徵之營業稅因而分別受領前揭款項之給付，自屬受有利益之人，並因而致被上訴人受有無法徵得營業稅之損害，上訴人所受利益與被上訴人所受損害間係基於同一原因事實而有因果關係，上訴人受領前揭款項之給付自始即無分配受償權而無法律上之原因，並不因系爭分配表有無重製或更正、暨債權憑證所載受償金額多寡而異，其債權未能經由執行程序完全受償者，應另向債務人堡豐公司請求給付，上訴人以執行法院於債權憑證所載受償金額未經更正，主張被上訴人不得請求其返還不當得利，亦屬無憑。至於信賴保護原則，乃公法上基於誠實信用原則的下位概念，須合於人民基於行政機關表現在外具有法效性決策宣示，已形成正當之信賴，據以規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，且其信賴在客觀上值得保護等要件。稅捐稽徵法第6條所明定稅捐之徵收優於普通債權，乃為確保國家稅收之重大公益，而上開稅捐與土地增值稅、地價稅、房屋稅同屬執行法院應代為扣繳之範圍，縱營業稅之主管稽徵機關未依執行法院之通知查復其稅額，執行法院仍應透過溝通協調，督促主管稽徵機關查復，以履行其代為扣繳之義務，即執行程序終結後，其他債權人亦無從主張因執行法院未扣繳營業稅而溢領款項受利益，有信賴保護原則適用之餘地。是以，上訴人以信賴利益保護原則、法安定性為由，主張被上訴人不得向其請求不當得利，亦無可採。
㈣另按，受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，
應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償，民法第182條第2項定有明文。又應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五，民法第203條亦有明定。且不當得利返還數額加計利息，乃為促受領人儘速返還，由法律明定加計金錢孳息之利益以為返還範圍，以免有失衡平。而金融機構之計息基準，依不同業務而異，並無一概低於民法第203條所定利率之情況，自難遽謂法定利率有何過高情事。再者，稅捐稽徵法第38條係就納稅義務人溢繳稅款，經復查、訴願、行政訴訟勝訴之情形，規定稅捐稽徵機關就應退稅額，係「自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止」、「依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息」，一併退還。稅捐稽徵法第48條之1，則係就未經檢舉、未經稅捐稽徵機關主動查悉之稅捐債務，規定納稅義務人自動補報、補繳時，「應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，與民法第182條第2項不當得利之返還，其性質迥異，且關於應加計利息之要件、起迄日亦不相同，自難比附援引。上訴人就系爭營業稅不具納稅義務人身分，亦非向稅捐機關自動補繳稅款，或由稅捐機關依復查、訴願、行政訴訟結果退還溢繳稅額，本件依不當得利法律關係應加計之利息，自與稅捐稽徵法第38條、第48條之1之規定無涉。又上訴人於101年9月20日領取分配款，有執行筆錄可證，經調閱系爭執行事件卷查明無訛。被上訴人曾先後於104年4月21日通知請上訴人將溢領分配款各149,709元返還予被上訴人，上訴人於104年4月23日收受通知；被上訴人復於104年5月20日發函向上訴人臺灣銀行及三信商銀分別催討返還278,236元、58,375元，上訴人於104年5月21日收受通知後，均未返還，有被上訴人提出之函文及掛號郵件收件回執在卷可憑。被上訴人請求返還不當得利，係因上訴人本不得受領前開款項供各自受償其對堡豐公司之債權，且稅捐債權優先於一切債權，稅捐機關縱未聲明參與分配日後仍得追償，已如前述，上訴人自稅捐機關之催告返還通知之時起，即足知有溢領前揭分配款，是被上訴人依首揭規定請求上訴人給付利息，並請求加計法定遲延利息，即無不合。上訴人臺灣銀行抗辯：應以其收受第一審判決翌日而知有不當得利之日起算利息、暨按各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息云云，並非可採。
㈤綜上所述，被上訴人得本於不當得利之法律關係，請求上訴
人臺灣銀行、三信商銀依序返還其利益278,130元、58,523元，並按民法第182條第2項、第203條規定加計利息。
三、從而，被上訴人本於不當得利之法律關係，請求上訴人臺灣銀行應給付被上訴人278,130元，及自104年6月2日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，暨其中149,709元自104年5月4日起至104年6月1日止，按週年利率5%計算之利息；三信商銀應給付被上訴人58,523元，及自104年5月4日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，為有理由，應予准許。
是則原審判命上訴人如數給付（見原審卷第148頁、原審105年8月23日更正裁定），並依民事訴訟法第389條第1項第3款、第392條之規定宣告假執行、免假執行，於法並無不合。
上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回其上訴。
伍、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所舉證據，經審酌結果，與本件判決結論均無影響，爰不一一論述。
陸、本判決確定後，上訴人就其各自取得之執行名義迄今受償金額倘仍有疑義，自可就其疑義，另向本院執行處聲請查明回復，俾其日後聲請強制執行得無爭議，至於執行法院係以更正系爭分配表、債權憑證之方式，或另行函覆處理，屬執行法院職權事項，併此敘明。
柒、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436條之1第3項、第449條第1項、第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
民事第五庭 審判長法 官 林慧貞
法 官 李嘉益法 官 李慧瑜上正本證明與原本無異。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
書記官 陳錫威