臺灣臺中地方法院民事判決 106年度國字第20號原 告 張弦被 告 財政部中區國稅局法定代理人 蔡碧珍訴訟代理人 王柏貴
李建政上列當事人間請求國家賠償事件，本院於民國107年3月6日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。」、「賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴。」，國家賠償法第10條第1項及第11條第1項分別設有規定。是請求權人依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。於賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，始得提起損害賠償之訴甚明。本件原告主張曾於民國(下同)87年6月間檢舉訴外人康馳國際有限公司(下稱康馳公司)違反「加值型及非加值型營業稅法」(下稱營業稅法)第51條第1項第3款短報或漏報銷售額事項之逃漏稅情事(下稱康馳公司違章案)，及訴外人張旭丘等12人逃漏稅情事(下稱張旭丘等12人違章案)，康馳公司、張旭丘等12人均已完納本稅及罰鍰後，被告猶未通知檢舉人領取檢舉獎金，經原告於104年7月27日陳情後，被告確認原告為系爭檢舉案件之檢舉人，始於104年11月5日發給檢舉獎金，原告認為被告因過失延宕發給檢舉獎金，致原告受有法定遲延利息之損失，合計新台幣(下同)000000元，且原告領取檢舉獎金後，復遭被告依95年5月
20 日修正後所得稅法將該檢舉獎金按百分之20扣繳率扣繳所得稅，致原告受有稅捐上之損失，合計165782元，乃先後於105年9月29日、106年10月20日以書面向被告提出國家賠償之請求，被告均未於原告提出請求之日起30日內與原告開始協議，迄至106年7月10日、106年12月11日始分別以拒絕賠償理由書通知原告(參見本院卷第53、208頁)，則原告於106年11月22日具狀提起本件國家賠償訴訟(法定遲延利息部分)，並於107年1月11日為訴之追加(稅捐上損失部分)，依首揭國家賠償法第11條第1項規定，原告提起本件訴訟既已踐行書面請求前置程序，其起訴即屬合法，先予敘明。
二、又訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求基礎事實同一者，不在此限，民事訴訟法第255條第1項第2款定有明文。另所謂「請求之基礎事實同一」者，係指變更或追加之訴與原訴之主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者即屬之(參見最高法院100年度台抗字第716號民事裁判意旨)。
本件原告起訴時原請求被告給付上揭檢舉獎金之法定遲延利息562613元，及自104年11月5日起至清償日(被告賠付日)止按年息百分之5計算之利息；嗣於107年1月11日以書狀追加請求遭被告以分離課稅方式扣繳所得稅165782元，合計請求被告給付本金728395元，其餘遲延利息部分不變，有該民事訴訟之變更追加狀可憑(參見本院卷第187之1頁)。本院審酌原告先後提起之原訴及追加之訴，其原因事實皆因康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉獎金而衍生，原訴及追加之訴之請求利益在社會生活上具有關聯性，且原訴之證據資料在追加之訴之審理上亦得援用，基於訴訟經濟及先後2請求得在同一程序加以解決，應認原訴及追加之訴之請求基礎事實同一，依前揭民事訴訟法第255條第1項第2款規定，應認為並非訴之變更或追加，毋庸徵得被告之同意，被告固於107年1月16日言詞辯論期日當庭表示不同意原告追加請求部分(參見本院卷第206頁)，仍應認為原告所為追加之訴亦屬合法，併准許之。
貳、得心證之理由：
一、原告方面：
(一)原告起訴主張：
1、原告於87年6月間針對康馳公司違反營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額事項之逃漏稅情事，檢附相關證據(例如各式帳冊日記帳、總帳、分類帳及所有憑證)向被告提出康馳公司及訴外人張旭丘等12人之檢舉案，惟康馳公司、張旭丘等12人完納本稅及罰鍰後，被告明知上開檢舉案有檢舉獎金尚未發給檢舉人，卻怠於執行職務，未查對上開檢舉案檢舉人資料，亦未踐行所得稅法第103條第2項規定應於收到罰鍰後3日內通知檢舉人即原告領取獎金，復未依財務罰鍰處理暫行條例、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定在收到受處分人繳納罰鍰後，應依第4點第7款規定分別劃解，並登記且填入處理分配表並將提成獎金通知檢舉人領款。迄至104年間，原告始輾轉得知康馳公司、張旭丘等12人早於10餘年前已分別完納本稅及罰鍰500餘萬元、400餘萬元之情事，即國家已因上開檢舉案增加近1000萬元稅收。是原告乃於104年7月間即檢附相關文件向被告陳情，被告經調查後確認原告係原舉發人有領取獎金之權利，遂依所得稅法第103條第1項規定，以被檢舉人10餘年前繳納罰鍰20%計算檢舉獎金，並於104年11月5日將上開檢舉獎金匯款至原告指定之銀行帳戶，其中康馳公司繳納罰鍰之獎金為775800元，繳納期間為92年3月至94年2月分期繳納，而張旭丘等12人繳納罰鍰之獎金為527780元，繳納期間為97年9月至104年8月分期繳納。另原告亦應於104年11月5日取得獎金121008元，被告遲至106年8月5日才發放，該筆獎金遲發1年9個月。據此可知，被告顯係怠於執行職務，未於10餘年前通知原告領取獎金，或未通知原告有公法上(應包括私法)之請求權可得行使，造成原告之權利受有損害。
2、被告之行為具有可歸責性，應負遲延利息之給付責任：
(1)被告雖事後以「因台中市稅捐稽徵處未將檢舉人資料隨營業稅業務移撥時移交被告機關保存，且電腦檔亦未註記檢舉人資料，致未能即時辦理檢舉獎金核發作業」為由，致未通知原告領款，直到10餘年後經原告陳情始發放獎金云云，惟經原告陳情後，被告也不過略盡調查義務即能確認原告之檢舉人身分，且檢舉案後續所有資訊均為被告持有，原告無從得知被檢舉人何時繳納罰鍰，可見遲延給付檢舉獎金應可歸責於被告，被告自應就上開遲發檢舉獎金負遲延責任。
(2)又所得稅法有遲延給付之滯納金制度，用以督促納稅義務人履行其公法義務，從而產生公法上的金錢債權與債務關係。被告為給付原告獎金所得之主管機關，如有遲延給付時，自應比照所得稅法第112條及第114條滯納金規定，負給付遲延利息之責任。再者，原告應領取之獎金固係被告機關主給付義務，而遲延利息則為該主給付義務陷於給付遲延時所發生之附隨給付義務。當原告對主給付義務享有憲法保障之財產請求權時，該附隨給付義務即應如同主給付義務併入憲法財產權保障範圍，否則在10餘年後始獲給付，即使給付數額不變仍直接減損所獲給付之實際價值，故遲延利息給付乃充分保障獎金之完整價值，必須同時納入憲法財產權保障範圍。
(3)況所得稅法第103條規定被告「應以罰鍰百分之20，獎給舉發人；且應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。」，此條文就有2個「應」字。被告固於原告陳情後即以罰鍰總額20%獎給原告，但卻晚了10餘年，顯然違反3日內通知舉發人領取之應作為義務而不作為，當然應負遲延責任，賠償法定遲延利息。
3、稅捐稽徵機關對原告應領獎金扣繳稅額，業已違背租稅法律主義：
(1)依憲法規定，人民固有依法律納稅之義務；稅捐稽徵法第21條規定稅捐機關之核課權，僅得於所得發生年度之5年內行使，逾核課期間則罹於時效。又所得稅法第14條及第88條規定應對「獎金所得」扣繳20%。此獎金所得不但在形式上須符合要件，在實質上亦須在合法及正當情形下，始為所得稅法規定之租稅客體。若不符條件則稅捐單位依租稅法律主義精神即不能對其課稅。
(2)被告應於10餘年前發給之檢舉獎金卻遲延至今始核發，其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質(按所得稅法規定，此類給付並不課稅)。但被告卻未考量可歸責於己之給付遲延，仍按一般手續通知各所屬稽徵所對獎金所得扣款20%即所謂之分離課稅。即被告於104年核發原告檢舉獎金時，亦通知各稽徵所對原告扣款20%，其中東山稽徵所扣款155160元、民權稽徵所扣款131630元。但在1年9個月後東山稽徵所又自行返還原告121008元，即經重新計算稅額為34152元。
(3)東山稽徵所重新計算稅額為34152元，是將原告於104年領取之獎金分別歸屬於92、93、94年，並與各該年度原告當時之所得合併總和再計算稅額而得之總數，惟稅捐稽徵法第21條規定稅捐機關之核課權僅得於所得發生年度之5年內行使，故稅捐稽徵機關自不能對原告10餘年前之92年至94年所得再為課稅；且在綜合所得稅，納稅義務人可以列舉扣除額及各項特別扣除額，迄今原告尚無從尋找15年前之證明文件來扣抵，顯然稅捐稽徵機關之扣款業已違背租稅法律主義。
4、原告因被告怠於執行職務，遲延給付獎金致原告受有利息及稅捐上之損失，是原告依國家賠償法第2條第2項、所得稅法第103條第2項、民法第229條第1項、第231條第1項、第233條第1項及第203條等規定，請求被告賠償下列法定遲延利息及稅捐上之損害：
(1)就康馳公司違章罰鍰之遲延給付獎金775800元部分：康馳公司繳納罰鍰期間為92年3月起至94年2月止，共分24個月即24期繳納罰鍰，而原告係於104年11月5日領取獎金，故原告因被告遲延給付所生損害計算方法：即以775800元除以24期得出每個月之期金，第1期(即第1個月繳納罰鍰時間為92年3月)到原告領取獎金日期104年11月5日之期間為12年又8個月，第2期(即第2個月為92年4月)到104年11月5日之期間為12年又7個月，以此類推，第24期(即第24個月為94年2月)到104年11月5日之期間為10年又9個月。計算式為依每月收到罰鍰獎金乘以5%再乘以(上底第1期加下底最後1期)乘以高(即總期數)除以2，即775800元÷24×5%×(12年8/12＋10年9/12)×24期÷2＝454166元。
(2)就張旭丘等12人漏開發票違章罰鍰之遲延給付獎金527780元部分：
張旭丘等12人繳納罰鍰期間為97年9月起至104年8月止，共分84個月即84期，原告係於104年11月5日領取獎金，因此遲延給付所生損害計算方法：即以527780元除以84期得出每個月之期金，第1期(即第1個月繳納罰鍰時間是97年9月)到原告領取獎金日期104年11月5日之期間為7年又2個月，第2期(即第2個月為97年10月)到104年11月5日之期間為7年又1個月，以此類推，第84期(即第84個月為104年8月)到104年11月5日之期間為3個月。計算式為依每月收到罰鍰獎金乘以5%再乘以(上底7年又2個月加下底3個月)乘以高(即總期數)除以2，即527780元÷84×5%×(7年2/12＋3/12)×84期÷2＝97859元。
(3)就被告遲發獎金121008元部分：被告原核定原告就由康馳公司違章罰鍰獎金應繳稅額155160元，並經東山稽徵所扣繳。嗣原告對此核定不服，並提起訴願，經被告於106年8月5日返還上開扣繳稅額之121008元，即原告於104年11月5日原應得獎金121008元，被告卻遲至106年8月5日始為發放，被告雖稱係經財政部函釋同意退還121008元，然此表示被告自承於104年11月5日無理由扣留上開獎金，故被告應負利息損害賠償之責。又被告遲發該筆獎金期間為1年又9個月(即104年11月5日至106年8月5日)，被告應負賠償法定利息金額計算式為121008元×5%×1年又9/12＝10588元。
(4)就原告所受稅捐上損害部分：被告明知於104年11月間遲延核發原告之檢舉獎金係屬以往10餘年之不同年度發生之所得(即非屬當年度發生之獎金所得)，並非所得稅法第14條、第88條規範之獎金所得，卻仍指示或將課稅資料交由東山稽徵所及民權稽徵所對原告扣繳稅款，實已違反租稅法律主義，且使原告因此遭受到原不應課稅之損害，符合國家賠償法第2條第2項公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利。原告因被告之不當作為而受有稅捐上之損害，被告自應賠償當時指示扣款之金額即165782元(計算式：民權稽徵所扣款131630元＋東山稽徵所扣款34152元＝165782元)。
(5)綜上，原告因被告之上揭行為受有遲發檢舉獎金法定遲延利息之損害562613元，及所受稅捐上之損害165782元，合計為728395元。
5、並聲明：被告應給付原告728395元，及自104年11月5日起至被告賠付日止按年息百分之5計算之利息。
(二)對被告抗辯之陳述：
1、被告辯稱系爭檢舉案件為營業稅案件，並無核發獎金之相關規定，且財務罰鍰處理暫行條例應優先於所得稅法第103條第1項規定適用，故應依財務罰鍰處理暫行條例核發獎金，並非依據所得稅法第103條，且財務罰鍰處理暫行條例並未規定核發獎金之期限云云。惟查：
(1)最高行政法院98年度判字第922號、100年度判字第1963號等判決意旨均認定營業稅法案件應類推適用所得稅法第103條規定，且在對人民處於不利時，被告即主張適用所得稅法第103條規定，依同一法理，若對原告有利時，被告即改主張應適用財務罰鍰處理暫行條例，顯然有違信賴保護原則。
(2)財政部77年5月18日台財稅字第770550203號函釋意旨(下稱財政部77年5月18日函)乃於檢舉人提出檢舉案後，若稽徵機關額外查出其他逃漏稅案件，則此額外取得之罰鍰不計算檢舉獎金予該檢舉人，即關於財務罰鍰處理暫行條例與所得稅法第103條第1項規定之適用順序問題。但所得稅法第103條第1項是獎金金額發多少、第2項是獎金應在何時通知領取。而原告主張請求權基礎係所得稅法第103條第2項，故請求賠償遲延給付之利息損害賠償，此與前揭財政部77年5月18日函關於所得稅法第103條第1項規定無關。
(3)縱依被告抗辯原告領取獎金之法令依據為財務罰鍰處理暫行條例，惟財務罰鍰處理暫行條例第3條第1項亦明文規定稽徵機關收到罰鍰後在「悉數解庫前，應先依第2項規定先行提獎」，即在將罰鍰解庫前要先行提獎，而提獎後當然是立即通知檢舉人領取獎金，故稽徵機關收到罰鍰後當然要立即解庫，提獎後也應立即通知領取獎金，該條文既規定核發期限為「立即」，可見依財務罰鍰處理暫行條例第3條第1項規定較所得稅法第103條第2項規定之「3日內」限期尤短，顯然並非被告抗辯之核發獎金「未規定核發期限」。
(4)再依被告內規「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第44條第1項規定，稽徵機關收到受處分人繳納罰鍰後分別劃解，並登記分配表，並將提成獎金通知檢舉人限期領款。此亦規定稽徵機關於收到罰鍰並登記後，即應將提成獎金通知檢舉人領取，亦係「立即」通知領取之意思，並非被告抗辯核發獎金「未規定核發期限」。是縱使依被告抗辯其核發獎金之法令依據為財務罰鍰處理暫行條例，被告將罰鍰解庫時未先行提獎，亦未通知檢舉人領取獎金，即應依民法相關規定賠償法定遲延利息。
(5)況本件乃營業稅違章案件而生之獎金所得案件，並非被告抗辯之營業稅案件。且獎金是各種所得中之其中1種或1類，其法令依據即為所得稅法，而非以財務罰鍰處理暫行條例排除所得稅法第103條規定之適用。故檢舉獎金為所得案件，即應於收到罰鍰後3日內按所得稅法第103條規定通知原舉發人領取，即使依被告抗辯法律依據是財務罰鍰處理暫行條例，亦應選擇對人民有利之解釋。
2、被告抗辯稱檢舉獎金是國家之獎勵措施，是公法上單純反射利益，屬公法上行政行為，非屬當然可得期待之權利，非屬國家與人民間債之關係云云，惟：
(1)檢舉獎金既是國家之獎勵措施，即應言而有信，此亦為立法機關制定所得稅法第103條第2項規定限3日內通知領取獎金、財務罰鍰處理暫行條例第3條第1項規定在悉數解庫前應先行提獎、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第44條第1項規定在分別劃解並登記於登記簿內或登錄電腦及填入分配表時要將提成獎金通知檢舉人限期領款之原因。
(2)又檢舉獎金能否領取須視違章納稅義務人有無繳納罰鍰，及稽徵機關收到罰鍰後能依法通知原舉發人領取獎金而定，否則原告怎會10餘年後始知有檢舉獎金可領？如此不確定能否得到給付之檢舉獎金即屬公法上請求權發生之原因，故在法律關係中將某項關係或事實行為特別區別為公法關係時應慎重為之，否則任意認定為公法上請求權，自有排除人民就民法或其他私法上之請求權，妨礙人民維護權益之虞。倘公務機關因怠於執行職務致侵害人民權益時，更應謹慎嚴格認定是否為公法行為或公法關係，否則豈不是成為公務機關免予賠償遲延利息之保護傘？有違憲法上平等原則之精神。
3、被告雖抗辯稱因92年起營業稅業務移撥，被告雖已於罰鍰繳納期間依規定辦理檢舉獎金提撥作業，惟因移撥時未將檢舉人資料同時移交，致未能即時通知原告領取獎金云云，惟：自92年起營業稅由原先各地稅捐稽徵處代徵改為由國稅局自行稽徵，但本件遲發獎金並非因「由代徵改成自行稽徵」所致。當稅捐稽徵機關在裁處確定後，即寄出稅額核定書及繳納稅額罰鍰通知書給納稅義務人，後續收款係由國稅局、行政執行署或係各金融機構辦理，收款機關收到罰鍰後再通知國稅局法務科，故不論罰鍰是來自國稅或是地方稅，通知檢舉人領取獎金均是國稅局法務科辦理，與徵收營業稅的業務移撥並無關係。況地方稅之稅捐稽徵處從未辦理通知領取獎金業務，故被告遲發獎金當然並非是因「營業稅業務移撥」所致，而是怠忽職守未加以確認檢舉人資料。
4、所得稅法第103條第2項規定「收到罰鍰後3日內通知原舉發人領取」，此「3日內」為「法定給付期限」，因法律保留原則係指行政機關為行政行為時，在一定之範圍內須有法律之依據，而該法律依據應保留由國會制定，且此範圍依通說係採重要性理論，即是否適用法律保留原則，應視該行為對公益或人民是否具有重要意義及影響程度而定。中央法規標準法第5條亦規定關於人民之權利、義務者應以法律規定之，因此「3日內，通知原舉發人領取」，其「3日內給付」之文義應解釋為具強制性質的法定給付期限，具有期日之確定屬性，再加上重要性理論應解釋為給付期限， 而非行政機關「作業期限」或僅是對行政機關之「訓示規定」而已。
5、稅捐法規固係公法，但所得稅法規定之檢舉獎金制度屬私法性質：
(1)對於稅捐債務關係之給付，負擔責任時，則係當事人依契約對於公法上債權，創設私法上權利義務，而非公法上權利義務，此項爭議係屬私法上爭議，應由普通法院管轄，於其義務不履行時，稅捐債權人亦僅能循民事訴訟程序主張其權利。是第3人依契約對於他人之稅捐債務關係負擔責任義務，屬私法性質，稅捐稽徵機關與納稅義務人間之稅捐及其所衍生之各項請求權，例如稅捐之附帶給付等等，固然皆為公法上性質，但原告為第3人，由其他納稅義務人繳納罰鍰而取得之獎金，此法律關係應屬私法性質。
(2)檢舉獎金給付性質亦類似民法第164條規定之懸賞廣告，所得稅法第103條規定是使不特定人知其檢舉逃稅提供獎金之意思表示，係屬廣告行為，被告因原告「完成一定行為」而收到罰鍰後發給原告獎金，亦可解釋係適用民法第164條懸賞廣告規定。既然獎金給付性質是私法，3日內復為給付期限，原告自可依民法遲延給付規定請求被告賠償遲延所生之損害。
(3)退步言之，縱法院認定本件非私法事件，被告內部專門辦理獎金核發事宜之公務員蔡豐吉顯係怠於執行職務，與原告因此遭受遲延發放獎金致利息損害有因果關係，故依憲法第24條及民法第186條等規定亦應負損害賠償之責。
6、被告又抗辯稱未通知檢舉人領取獎金前即無侵害其權利，亦無給付遲延之責任云云。惟所得稅法第103條第2項規定告發或檢舉獎金，稽徵機關「應」於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。財務罰鍰處理暫行條例第3條第1項規定「先」行提獎外，「應」悉數解庫、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第44條第1項規定，「應」依第4點第7款規定分別劃解，上開條文均表彰稽徵機關或公務員「應」作為而不作為義務所負的責任，並非被告抗辯未通知領取獎金前即無侵害其權利即能規避責任。是被告既未依規定於3日期限內通知原告領取獎金，致原告受有利息及稅捐上之損害，原告自得依國家賠償法第2條第2項規定向法院提起國家賠償之訴。
7、至被告抗辯稱原告提起本件訴訟之國家賠償請求權已罹於消滅時效云云，然被告法務科公務員蔡豐吉於105年9月19日向原告說明775800元(4筆獎金之第1筆)是屬康馳公司繳納罰鍰提撥之獎金，其他3筆獎金則未說明，故原告知有損害應由105年9月19日起算。況被告遲至104年11月5日始發給檢舉獎金，致原告受有利息之損害，原告於105年9月間提出書面請求協議國家賠償法定遲延利息，而被告亦於106年7月10日作成拒絕賠償理由書，故原告於106年11月22日起訴請求損害賠償，自無罹於消滅時效之問題。
二、被告方面：
(一)因台中市稅捐稽徵處(現改制為臺中市政府地方稅務局，下同)於營業稅業務大批文件資料移撥時漏未將系爭檢舉案件之檢舉人資料隨同移交被告保存，致被告於104年7月間受理原告申請核發檢舉獎金時，始知悉原告為系爭檢舉案件之檢舉人：
1、康馳公司未依規定開立統一發票及張旭丘等12人之漏進漏銷案及未依規定取具進項憑證等3件違章案，原係由台中市稅捐稽徵處分別裁處罰鍰387萬9000元、320萬3961元及86813元；嗣於92年1月間因營業稅業務移撥被告，上開罰鍰並經康馳公司於92年3月至94年2月分期繳清，張旭丘等12人違章案罰鍰則分別於98年8月至104年8月、97年9月至98年8月分期繳清。
2、康馳公司違章案，前經台中市稅捐稽徵處於88年間裁處罰鍰確定，惟罰鍰尚未徵起，於92年1月營業稅業務移撥被告後，康馳公司始於92年3月至94年2月間以分期繳納方式陸續繳納該筆罰鍰完竣，被告雖已於前揭罰鍰繳納期間依規定辦理檢舉獎金提撥作業，惟因台中市稅捐稽徵處漏未將檢舉人資料隨同營業稅業務大批文件資料移撥時移交被告保存，致被告未能於檢舉獎金提撥當時即查悉上開違章案檢舉人相關資料，並憑以辦理檢舉獎金核發作業，嗣原告於104年7月間向被告申請發給檢舉獎金時，經被告輾轉查證核對後始知悉原告為系爭違章案之檢舉人且尚未領取相關檢舉獎金。
(二)系爭提撥檢舉人獎金之法令依據為財務罰鍰處理暫行條例，並非所得稅法第103條第2項規定，又所得稅法第103條第2項有關3日內通知舉發人(檢舉人)領取獎金之規定，僅為訓示規定，尚非法定不變期間：
1、財務罰鍰處理暫行條例第1條規定，凡依各項財務法規科處之罰鍰及沒收沒入之財物變價概依其規定處理，且財政部77年5月18日函已明釋「核發檢舉人舉發獎金，『財務罰鍰處理暫行條例』應優先於所得稅法第103條第1項適用。」。是依中央法規標準法第16條前段規定及參照上開財政部77年5月18日函釋意旨，可知有關罰鍰處理及給獎分配事項應優先適用財務罰鍰處理暫行條例之規定。
2、又所得稅法第103條規定並非唯一辦理核發檢舉獎金作業之法源依據，若稅目不同，稅捐稽徵機關仍應按「財務罰鍰處理暫行條例」及各該稅稅法規定辦理獎金核發作業。財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項僅規定，經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額「提撥」一定比例為舉發人獎金，未就核發定有期限，亦無延遲核發須加計利息之明文，故被告在無法通知檢舉人前，尚不發生給付義務。而所得稅法第103條第1項及第2項規定，關於將罰鍰20%獎給舉發人，並於期限內核發檢舉獎金等，係就告發或檢舉所得稅納稅義務人或扣繳義務人有短、匿報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，檢舉獎金之核發規定，因適用稅目不同，且該條文亦無延遲核發須加計利息之規定，原告之檢舉案件係營業稅違章案，尚無所得稅法第103條第1項規定之適用，此有財政部105年5月18日台財法字第10513921710號訴願決定書可資參照。
3、另經人舉發而緝獲之案件，提撥舉發人獎金，財務罰鍰處理暫行條例應優先適用，不同稅目尚非均應按所得稅法第103條第1項及第2項規定辦理檢舉獎金核發作業。系爭檢舉案件為營業稅違章案件，裁罰適用之法律依據為稅捐稽徵法、營業稅法等，該等法律並無核發檢舉獎金之相關規定，故被告依據「財務罰鍰處理暫行條例」規定核發系爭檢舉獎金，即屬有據。
4、再所得稅法第103條第2項雖規定被告應於3日內通知原檢舉人限期領取，惟並未賦予原檢舉人可得請求遲延利息之權利，該條項規定與人民為申請行為或行政機關為行政處分所設之期間限制，性質有所不同，被告雖有遵守訓示期間規定之義務，惟該期間並非法定不變期間，僅係對於行政機關所為之作業期限規定，屬訓示性質，非可解為法定給付期限，逾越該法定訓示期間之規定者，不具有發生其他法律效果之效力。
(三)檢舉獎金制度屬公法上單純反射利益，其核發與否並無侵害原告權利之可能，自無原告主張遲發檢舉獎金致其受有利息損害之情事存在：
1、國家為獎勵檢舉漏稅，訂頒檢舉人分配獎金之相關法令，屬於公法上基於鼓勵性質酌給獎金，對於檢舉漏稅之檢舉人給與檢舉獎金，旨在達成取締漏稅之行政上目標，其性質應屬公法上之行政行為，不能認其係成立民法第164條第1項規定之懸賞廣告契約。是檢舉獎金係屬獎勵性質，非屬當然可得期待之權利，亦非屬國家與人民間發生債之關係。
2、依司法院大法官會議釋字第469號解釋理由書揭示意旨(下稱釋字第469號解釋)，公務員執行職務之行為，限於行使公權力之行為，雖可使一般人民享有反射利益，亦不能因公務員不執行該作為，即認為人民之權利因而遭受直接之損害而得請求國家負損害賠償責任。是發放檢舉獎金之法律關係性質上為公法，屬公法上之單純反射利益，其法規主要以維護公共利益，而非以個人利益為目的。檢舉人於其所檢舉之案件經主管機關查明屬實，得就該案件所科處之罰金罰鍰分配一定比例之獎勵金，乃屬檢舉人對主管機關職務之執行，所享有之反射利益，此為司法實務所肯認(參見高雄高等行政法院96年度訴字第71號裁定)。是原告主張檢舉獎金制度之給付性質係「私法」性質，原告認其得請求遲延利息之權利非公法上請求權云云，應無足採。
3、又「財務罰鍰處理暫行條例」並未規定檢舉獎金發放及通知檢舉人之期限，被告依程序發放檢舉獎金及依所得稅法規定扣繳稅款，於未通知檢舉人之前應無侵害其權利可言，原告逕行比附援引民法給付遲延及加計利息規定求償，尚有未洽。況檢舉獎金屬檢舉人對主管機關職務之執行所享有之反射利益，並無公法上請求權可資行使，故檢舉獎金核發與否並無侵害原告權利之可能，遑論有因獎金遲發致其受有利息損害之情事存在。
4、原告固以系爭違章案應依所得稅法第103條第2項之期限規定，其請求領取檢舉獎金應自92年3月起計算遲延利息云云。惟公法與私法具有特殊性質，私法規定表現於一般法理者自得適用或類推適用於公法關係，但非謂所有私法規定均得類推適用於公法關係。關於公法上給付得否加計利息，應以相關公法法規有規定者為必要，如各該公法法規未予規定或規定不應加計利息者，自無類推適用民法遲延利息相關規定之餘地。系爭檢舉獎金之發放既依「財務罰鍰處理暫行條例」規定辦理，屬公法關係，而非私法上債之關係，且未有延遲核發須加計利息之規定，自無類推適用民法給付遲延責任與加計利息等規定之餘地。
5、退步言之，倘依原告主張系爭檢舉獎金之給付屬「私法」性質而非公法上請求權，則與國家賠償法第2條第2項規定之構成要件不符。即原告對於被告為特定職務行為，須有「公法上請求權」存在，始得依國家賠償法規定請求被告負損害賠償責任，若原告認系爭檢舉獎金之給付屬「私法」性質，即與國家賠償法第2條第2項後段規定不符。
6、倘原告認其就系爭檢舉獎金之給付有「公法上請求權」，則依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第44點第3項規定，僅有「檢舉獎金經稽徵機關書面通知者，應限期領取，逾期未領取者，依行政程序法第131條規定辦理」之規定，並未規定檢舉獎金發放及通知檢舉人之期限。亦即檢舉獎金之核發係屬給付無確定期限而應以稽徵機關書面通知定其清償期，系爭檢舉獎金於未經通知領取前並無侵害原告權利之可能，遑論其受有利息損害。故系爭檢舉獎金之核發，應解為係以「通知函」定清償期並同時起算檢舉獎金之公法上消滅時效，始符合前開要點之規範目的，系爭檢舉獎金於未經通知領取前並無侵害原告權利之可能。
(四)原告主張系爭檢舉康馳公司違章案獎金所得，扣繳稅款退稅金額121008元部分應計算利息，乃請求賠償利息10588元，應無理由：
1、95年5月30日修正所得稅法第88條規定，係修訂告發或檢舉獎金之所得應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納所得稅。康馳公司於92年3月至94年2月間、張旭丘等12人分別於97年9月起至104年8月間，以分期繳納方式陸續繳納罰鍰完竣，已如前述。被告雖未能於分期徵起罰鍰時即時辦理檢舉獎金核發作業，於104年11月始核發系爭檢舉獎金，惟發放系爭張旭丘等12人案之檢舉獎金640792元及17362元，皆於95年5月30日修正所得稅法之後，被告依給付原告系爭檢舉獎金時之所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳稅款，洵屬有據。
2、惟被告考量保障原告領取獎金之權益，就康馳公司違章案檢舉獎金之核發可否將該筆所得以罰鍰徵起年度所適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅乙節，前經被告報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅，經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121008元，原告已於106年7月28日具領完竣。被告依程序發放檢舉獎金及依所得稅法規定扣繳稅款，原告就被告所為之公務行為並無公法上請求權，其主張退稅金額121008元應計算利息賠償10588元，為無理由。
(五)被告於104年11月間核發系爭檢舉獎金予原告，並依稅法規定扣繳稅款並無違誤：
1、被告就原告領取康馳公司違章案檢舉獎金775800元(扣繳20%稅款155160元)，依95年5月30日修正前所得稅法規定，重新核算該筆檢舉獎金於各該年度應取得之檢舉獎金為92年度160000元、93年度244835元、94年度370965元，分別併入原告各該年度綜合所得總額，重新計算應納稅額分別為5065元、13910元、15177元，合計應納稅額為34152元，惟已扣繳155160元扣除應納稅額34152元，故退稅121008元，此屬被告考量保障原告領取獎金權益之裁量行政行為。
2、又張旭丘等12人違章案檢舉獎金，其罰鍰徵起皆於95年5月30日修正所得稅法之後，被告發放張旭丘等12人違章案之檢舉獎金640792元及17362元，依發放時之規定扣繳稅款，均屬有據(參見法務部行政執行署臺中分署107年1月9日檢送鈞院之「行政執行案卷案件繳款金額表」，為張旭丘等12人違章案，罰鍰徵起日期為98年至104年間)。
(六)原告於106年11月22日向法院就系爭全部檢舉獎金之遲延利息為訴訟標的提起國家賠償訴訟，其國家賠償請求權已逾國家賠償法第8條第1項前段規定之2年消滅時效期間：
1、倘原告因遲延受領檢舉獎金致受有損害，認其受領檢舉獎金時應計算遲延利息，惟被告前以104年10月21日通知領取檢舉獎金時，原告已知僅有檢舉獎金可資領取，有被告中區國稅法一字第0000000000函及空白領據影本(104年10月23日送達)可證。
2、又本院台中簡易庭106年度中國小字第2號民事裁定已審認原告僅就一部分張旭丘等12人違章案之檢舉獎金發放遲延請求國家賠償訴訟並未踐行以書面請求協議之先行程序，以其起訴不備要件裁定駁回，故原告就本件訴訟關於康馳公司及張旭丘等12人系爭3件違章案檢舉獎金給付遲延之利息損害及扣繳稅款受到損害，始於106年11月22日對被告提起國家賠償訴訟，其國家賠償請求權已逾國家賠償法第8條第1項前段規定之2年消滅時效期間。
(七)倘原告認為檢舉獎金之核發係屬給付有確定期限，亦即稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內通知原舉發人限期領取，則系爭康馳公司違章案部分之檢舉獎金請求權將可能因時效完成而當然消滅，則檢舉獎金請求權既已不存在，其利息損害之請求權將失所附麗：
被告於104年7月間因原告申請給付檢舉獎金，經核對無誤後即通知原告限期領取，原告亦於104年11月5日領獎完竣，被告並無遲延發放檢舉獎金致侵害其權利情事。倘原告主張被告給付檢舉獎金應適用所得稅法第103條第2項於3日內通知之期限規定，則該項檢舉獎金請求權應於92年至94年間收到罰鍰同時開始起算消滅時效，惟原告迄至104年7月請求給付檢舉獎金，被告於104年11月核發檢舉獎金，依行政程序法第131條第1項後段規定：「公法上之請求權……於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」之消滅時效期間，本件就「康馳公司違章案」檢舉獎金之公法上請求權因10年間不行使而消滅，原告請求遲延利息應自92年起算部分，其利息損害賠償請求權已失所附麗。
(八)準此，被告依規定核發檢舉獎金之公務行為，於法尚無不合，且檢舉獎金及退還已扣繳稅額121008元亦經原告具領完畢，難謂其權利受有不法之侵害，原告之請求不符合國家賠償法第2條第2項規定之要件，故原告請求賠償562613之遲延利息及165782元之稅捐損失，及自104年11月5日起至賠付日止按年息5%加計利息，與應計算利息賠償10588元，均無理由。
(九)並聲明：如主文所示。
三、兩造不爭執事項：
(一)康馳公司違章案及張旭丘等12人違章案等3件違章案，原係由台中市稅捐稽徵處分別裁處罰鍰387萬9000元、320萬3961元及86813元；嗣於92年1月間營業稅業務移撥被告後，上開罰鍰經康馳公司於92年3月至94年2月分期繳清，張旭丘等12人就漏進漏銷案及未依規定取具進項憑證之罰鍰則分別於98年8月至104年8月、97年9月至98年8月分期繳清。
(二)原告於104年7月27日向被告陳情請求發給上揭違章案檢舉獎金，被告確認原告為上揭違章案之檢舉人身分後，乃依規定核發檢舉獎金775800元、640792元及17362元，經扣繳20%所得稅後分別於104年11月4日、104年11月5日將淨額104萬2864元、104300元匯入原告指定帳戶，經原告受領無誤。
(三)原告於105年9月29日就檢舉康馳公司違章案之獎金遲延給付之利息損害及扣繳稅款受有稅捐上損害為由，以書面向被告請求國家賠償，經被告作成拒絕賠償理由書，並於106年7月10日以中區國稅法一字第1060007125號函復原告在案。
(四)原告又以康馳公司及張旭丘等12人上揭3件違章案檢舉獎金給付遲延之利息損害及扣繳稅款受有稅捐上損失為由，再於106年10月20日以書面向被告請求國家賠償，經被告於106年12月11日以中區國稅法一字第1060012527號作成拒絕賠償理由書，並經原告於106年12月13日收受在案。
(五)被告於104年核發原告領取獎金時，經被告報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅，其中東山稽徵所扣除原告扣繳稅額155160元、民權稽徵所扣除原告扣繳稅額131630元(即104年11月4日扣繳稅額105556元、104年11月5日扣繳稅額26074元)。嗣就康馳公司違章案檢舉獎金經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121008元(即經重新計算後東山稽徵所對原告之扣繳稅額為34152元)，原告已於106年7月28日具領121008元完竣。
(六)原告曾就104年度綜合所得稅事件不服被告原裁定而申請復查，經被告於106年11月22日以中區國稅法二字第1060013452號復查決定書復查駁回。
(七)被告核定原告就上開檢舉案之獎金應扣繳稅額34152元、131630元部分不服，提起訴願，經財政部駁回訴願，原告於107年3月3日收受訴願駁回決定書在案。
四、兩造爭執事項：
(一)原告主張被告所屬公務員怠於執行職務，未盡通知原告領取獎金之義務，致原告受有法定遲延利息之損害562613元，及稅捐上損失165782元，而依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償，有無理由？
(二)被告抗辯原告之國家賠償請求權已罹於消滅時效，是否可採？
五、法院之判斷：
(一)查國家賠償法第2條第2項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」，而釋字第469號解釋文：「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償。最高法院72年台上字第704號判例謂：『國家賠償法第2條第2項後段所謂公務員怠於執行職務，係指公務員對於被害人有應執行之職務而怠於執行者而言。換言之，被害人對於公務員為特定職務行為，有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行，致自由或權利遭受損害者，始得依上開規定，請求國家負損害賠償責任。若公務員對於職務之執行，雖可使一般人民享有反射利益，人民對於公務員仍不得請求為該職務之行為者，縱公務員怠於執行該職務，人民尚無公法上請求權可資行使，以資保護其利益，自不得依上開規定請求國家賠償損害。』對於符合一定要件，而有公法上請求權，經由法定程序請求公務員作為而怠於執行職務者，自有其適用，惟與首開意旨不符部分，則係對人民請求國家賠償增列法律所無之限制，有違憲法保障人民權利之意旨，應不予援用。」，且「國家賠償法第2條第2項後段所謂公務員怠於執行職務，係指公務員對於被害人有應執行之職務而怠於執行之情形而言，易言之，被害人對於公務員為特定職務行為，有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行，致自由或權利遭受損害者，始得依上開規定，請求國家賠償其損害。」(參見最高法院81年度台上字第2649號民事裁判意旨)。另「國家賠償法第2條第2項前段所定：公務員於執行職務、行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，應具備(一)行為人須為公務員、(二)須為執行職務行使公權力之行為、(三)須係不法之行為、(四)須行為人有故意過失、(五)須侵害人民之自由或權利、(六)須不法行為與損害之發生有相當因果關係之要件，始足相當。所謂人民，乃指應受公權力支配之一般人民，即指居於國家主權作用下一般統治關係者而言。」(參見最高法院90年度台上字第371號民事裁判意旨)。再「國家賠償法第2條第2項後段所稱之公務員怠於執行職務之消極不作為國家賠償責任，自保護規範理論擴大對人民保障而言，凡國家制定法律之規範，不啻授與推行公共政策之權限，而係為保障人民生命、身體及財產等法益，且該法律對主管機關應執行職務之作為義務有明確規定，並未賦予作為或不作為之裁量餘地，如該管機關公務員怠於執行職務行使公權力，復因具有違法性、歸責性及相當因果關係，致特定人之自由或權利遭受損害者，即應負上開消極不作為之國家賠償責任。」(參見最高法院92年度台上字第69號民事裁判意旨)。據此可知，原告依國家賠償法第2條第2項前段請求國家賠償，即應以被告所屬公務員執行職務行使公權力之行為，因故意或過失而不法侵害原告之自由或權利，致原告受有損害；而原告倘依國家賠償法第2條第2項前段請求國家賠償，須法律對被告執行職務之作為義務有明確規定，被告已無作為或不作為之裁量權限，而被告所屬公務員怠於執行職務行使公權力，不法侵害原告之自由或權利，致原告受有損害，始足當之。倘不符上開要件，即無依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償之餘地。
(二)原告曾於87年6月間檢舉康馳公司及張旭丘等12人違章案，前經台中市稅捐稽徵處裁處罰鍰確定，而康馳公司就應繳罰鍰於92年3月至94年2月分期繳納完畢，張旭丘等12人就應繳罰鍰亦於97年9月至104年8月分期繳納完畢。嗣原告於104年7月27日向被告陳情請求發給上揭違章案檢舉獎金，被告確認原告為上揭違章案之檢舉人身分後，乃核發檢舉獎金775800元、640792元及17362元，經被告扣繳20%所得稅後分別於104年11月4日、104年11月5日將淨額104萬2864元、104300元匯入原告指定銀行帳戶，經原告受領無誤之事實，已為兩造一致不爭執，並有原告提出銀行存摺影本為證(參見本院卷第26頁)，核屬相符。而原告固主張被告明知上揭違章案有檢舉獎金尚未發給檢舉人，卻怠於執行職務，未查對上揭違章案檢舉人資料，亦未踐行所得稅法第103條第2項規定應於收到罰鍰後3日內通知檢舉人即原告領取獎金，復未依財務罰鍰處理暫行條例、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定在收到受處分人繳納罰鍰後，應依第4點第7款規定分別劃解，並登記且填入處理分配表並將提成獎金通知檢舉人領款等規定，認為被告就上揭檢舉獎金之發給應負給付遲延之責任，即自康馳公司及張旭丘等12人分期按月繳納罰鍰後，依年息百分之5計算法定遲延利息云云。然為被告所否認，並以上情抗辯。本院認為：
1、所得稅法第103條第1項、第2項規定：「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之20，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密(第1項)。
前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取(第2項)。」，而財務罰鍰處理暫行條例第3條亦規定：「罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價，除前條之規定扣繳稅款，並依第2項規定先行提獎外，應悉數解庫，其收支全部應編列預算(第1項)。經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之20獎金。……(第2項)。」，前揭所得稅法及財務罰鍰處理暫行條例等相關法律條文之競合關係，依現行有效之財政部77年5月18日函釋意旨稱：「關於『財務罰鍰處理暫行條例』與所得稅法第103條第1項之適用順序問題：查財務罰鍰處理暫行條例係規定財務罰鍰處理事項，依該條例第1條及中央法規標準法第16條規定，應優先於所得稅法第103條第1項適用。因此不論舉發漏稅罰或行為罰之違章案件，均應依財務罰鍰處理暫行條例核發舉發獎金。」等語，是被告抗辯稱其於104年11月間發給原告上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉獎金，係依財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定辦理等語，即屬有據，原告主張應適用所得稅法第103條第2項規定發給檢舉獎金，容有誤會。準此，被告於104年11月間發給原告上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案檢舉獎金之法律依據既係財務罰鍰處理暫行條例，且遍觀該條例全文，並無關於發給檢舉獎金之期限及發給獎金應加計法定遲延利息等明文規定，況上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案前經台中市稅捐稽徵處於88年間即已裁罰確定，而營業稅業務係於92年1月間始移撥由被告接管，而台中市稅捐稽徵處於營業稅業務移撥時，並未將上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉人資料隨同該案卷證資料移撥，致被告所屬承辦業務公務員無法及時查明上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉人相關資料，亦無法於收受上揭康馳公司及張旭丘等12人分期繳納罰鍰後，即依財務罰鍰處理暫行條例第3條規定先行提獎並通知檢舉人即原告領取獎金，迄至原告於104年7月間向被告提出陳情後，經被告所屬承辦業務公務員調查確認原告確為上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉人後，旋於104年10月21日發函通知原告檢具郵局或銀行帳戶存摺封面及身分證影本等相關文件領取舉發獎金各情，亦有被告104年9月15日、104年10月21日等相關函文及檢舉獎金收據等影本可憑(參見本院卷第82～85頁)，是被告所屬承辦業務公務員就上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案檢舉獎金之發給，其執行職務行使公權力，在客觀上應無以故意或過失不法侵害原告權利，亦無怠於執行職務致原告領取檢舉獎金之權利受有損害等情事存在。再上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之裁處罰鍰，康馳公司於92年3月至94年2月已分期繳納完畢，張旭丘等12人亦於97年9月至104年8月分期繳納完畢乙節，固有原告聲請本院向法務部行政執行署台中分署函調相關資料，並經該分署於107年1月9日以中執秘字第10715000150號函檢送到院(參見本院卷第150～166頁)，而原告復主張其自92年3月間即康馳公司罰鍰分期款第1期繳納後當月即得受領檢舉獎金，被告迄至104年11月間始行發給，即有因過失而遲延給付情事，自應於發給檢舉獎金時加計法定遲延利息云云。然依前述，財務罰鍰處理暫行條例既未規定發給檢舉獎金應加計法定遲延利息之明文，而被告之上級機關即財政部亦無發布同意「發給檢舉獎金應加計法定遲延利息」之相關函令解釋，復無相關司法院大法官會議解釋、最高法院或最高行政法院等司法判例可供遵循，則被告為稅務行政機關基於依法行政原則，自無遽行同意在發給原告上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉獎金外，另行加計法定遲延利息之可能，故原告主張被告在發給檢舉獎金外，另行加計法定遲延利息部分，就現行有效之法令相關規定而言，尚嫌無憑。是被告拒絕原告請求在檢舉獎金外另行加計法定遲延利息，乃依據現行有效法令執行職務行使公權力，尚無怠於執行職務，或因故意或過失不法侵害原告之財產權之情事，要與國家賠償法第2條第2項規定之要件不合，原告此部分主張洵無可採。
2、至原告援引最高行政法院98年度判字第922號及100年度判字第1963號判決，認為營業稅案件之檢舉獎金，營業稅法雖無規定，但營業稅與所得稅皆為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，惟基於法律適用之整體性及權利義務之平衡，應得類推適用所得稅法第103條規定，即該條文關於發給獎金之檢舉人資格暨獎金額度之規定，於檢舉逃漏營業稅之情形，亦有適用等語(參見本院卷第116、117頁)。然上揭2則最高行政法院判決關於營業稅案件檢舉獎金發給之法律適用依據，或與被告抗辯適用財務罰鍰處理暫行條例及財政部77年5月18日函之見解不同，但所得稅法第103條第1項規定之獎金額度與財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定之獎金額度均為罰鍰總額百分之20，2者並無不同，其中差異者在於所得稅法第103條第2項規定：「稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後『3日內』，通知原舉發人，限期領取。」，而財務罰鍰處理暫行條例第3條則無類似檢舉獎金給付期限之規定，原告固主張所得稅法第103條第2項規定之「3日內」為「法定給付期限」，逾期未給付即屬給付遲延，被告應給付法定遲延利息等情。惟被告抗辯稱所得稅法第103條第2項規定之「3日內」為「訓示期間」，僅屬法規要求之作業期限，即使逾越3日期限而為給付，不生給付遲延之效果等情。本院審酌所得稅法第103條第2項規定之立法體例，係規定稽徵機關應於收到罰鍰「3日內」通知檢舉人，限期領取檢舉獎金而已，並未同時規定稽徵機關倘逾「3日」始為上開通知時，其違反之法律效果為何，可見該「3日」期間並非「法定不變期間」，縱令稽徵機關逾越所得稅法第103條第2項規定之「3日」期限始為上開通知，該項通知仍對檢舉人發生效力，故該「3日」期間應屬法律要求稽徵機關之作業期限，僅在促使稽徵機關應儘速完成發給檢舉獎金之作業程序，避免無故稽延而已，其性質即屬「訓示期間」之規定，被告此部分抗辯尚屬可採。準此，即使依原告援引上揭2則最高行政法院判決之見解，認為營業稅違章案件之檢舉獎金發給應類推適用所得稅法第103條規定，而非適用財務罰鍰處理暫行條例第3條規定，然上揭2則最高行政法院判決已明確揭示類推適用之範圍僅限於所得稅法第103條「該條文關於發給獎金之檢舉人資格暨獎金額度之規定」，而不及於其他部分，且依前述，所得稅法第103條第2項規定之「3日」期間為「訓示期間」，縱令違反該「3日內」期限規定，不生給付遲延之效果，故原告主張被告違反所得稅法第103條第2項規定「3日內」給付檢舉獎金，應自遲延之日起按月給付依年息百分之5計算之法定遲延利息，於法尚屬無據，不應准許。
(三)原告又主張依稅捐稽徵法第21條規定稅捐機關之核課權，僅得於所得發生年度之5年內行使，逾核課期間則罹於時效。而被告應於10餘年前發給上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉獎金，卻遲延至今始核發，其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，被告未考量可歸責於己之給付遲延，仍按一般手續通知各所屬稽徵所對獎金所得扣款20%即所謂之分離課稅。是被告於104年核發上揭檢舉獎金時，即通知各稽徵所對原告扣繳20%稅款，其中東山稽徵所扣款155160元、民權稽徵所扣款131630元，但東山稽徵所於1年9個月後自行退還原告121008元，即重新計算稅額為34152元，乃請求被告賠償因不當作為致原告受有稅捐上之損害165782元(計算式：民權稽徵所扣款131630元＋東山稽徵所扣款34152元＝165782元)，及被告遲延給付上揭稅款121008元之法定遲延利息10588元(計算式：121008元×5%×1年又9/12＝10588元)等情。被告則就發給原告上揭檢舉獎金時依95年5月30日修正後所得稅法第88條第1項第2款規定所得稅法規定扣繳20%稅款，其中東山稽徵所扣款155160元、民權稽徵所扣款131630元，但東山稽徵所於1年9個月後自行退還原告121008元(重新計算稅額為34152元)等事實均不爭執，然否認有何不當扣繳稅款之情事，並以上情抗辯。經查：
1、依司法院大法官會議釋字第377號解釋文：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」(下稱釋字第377號解釋)，其解釋理由書亦稱：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則(見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條)，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」等語。是被告於104年11月4日及104年11月5日將原告應領取上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉獎金，依104年度當時有效之所得稅法第88條第1項第2款規定採分離課稅方式，就各該筆檢舉獎金扣繳20%稅款，即東山稽徵所扣款155160元、民權稽徵所扣款131630元後，餘額匯入原告指定之銀行帳戶乙節，既為兩造一致不爭執之事實，則原告領取上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案檢舉獎金之實際時間既均為104年11月間，該項檢舉獎金所得於104年度即已全部實現，參照前揭釋字第377號解釋意旨，當時有效之所得稅法係採收付實現制，以實際所得日期為準，而不以所得原因是否發生於該年度，故被告依當時有效之所得稅法第88條第1項第2款規定，就原告領取之上揭檢舉獎金採分離課稅方式扣繳20%稅款，即與前揭釋字第377號解釋意旨相符，尚難認被告所屬公務員在執行職務行使稽徵稅捐之公權力即扣繳獎金所得20%稅款之作為有何不法可言，核與前揭國家賠償法第2條第2項前段規定之要件不合，原告據此請求國家賠償所受稅捐上之損失，委無可採。
2、又原告主張依稅捐稽徵法第21條規定稅捐稽徵機關之核課權為5年，上揭檢舉獎金遲延10餘年始行發給，其給付性質已非所得稅法租稅客體之獎金所得，而是類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，自不應再予扣繳所得稅云云。惟稅捐稽徵法第21條係規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，而就本件情形(原告係於87年6月間檢舉康馳公司及張旭丘等12人違反營業稅法案件，經當時主管機關即台中市稅捐稽徵處查證屬實後，於88年間分別裁處康馳公司及張旭丘等12人罰鍰確定，康馳公司及張旭丘等12人亦分別於92年3月間至104年8月間分期繳納完畢，而營業稅業務於92年1月間移撥被告接管，被告因營業稅業務資料龐雜，無法及時查悉上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉人為原告，迄至原告於104年7月間陳情後，被告於104年11月間始發給檢舉獎金予原告)，被告於104年7月間即原告陳情以前既不知上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之檢舉人為何人，檢舉獎金尚未發出，原告在經被告確認為檢舉人以前亦不具檢舉獎金納稅義務人身分，該項獎金所得稅之核課期間自無從起算，即不生是否逾越5年核課期間之問題。再原告於104年11月間受領上揭檢舉獎金，該項所得之屬性應為「獎金所得」，不因該項所得究竟發生於何時及實際係何時始為受領，均無法變更該項所得之屬性為獎金，依當時有效所得稅法第88條第1項第2款規定應將該項所得列入獎金所得扣繳所得稅，要無疑義。故原告主張該項所得屬性已變更為類似補償金、賠償金甚至是債權之性質，及被告違反稅捐稽徵法第21條5年核課期間等規定，不應再行扣繳所得稅云云，均有誤會，不足採信。
3、原告另主張被告所屬東山稽徵所於104年11月間就上揭檢舉獎金扣繳稅款155160元後，事隔1年9個月後重新計算稅額為34152元，故自行退還121008元，乃認為被告扣繳稅款不當，就該筆退還稅款121008元遲延1年9個月給付，應加計年息百分之5之法定遲延利息10558元乙節，被告固不爭執東山稽徵所確有退還稅款121008元之事實，然否認有何扣繳稅款不當之情事，並抗辯稱被告係考量保障原告領取獎金之權益，就康馳公司違章案檢舉獎金之核發可否將該筆所得以罰鍰徵起年度所適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅乙節，前經被告報請財政部賦稅署核釋同意按95年5月30日修正前所得稅法第14條第1項第10類其他所得併計綜合所得總額課稅，經重新計算應補繳稅額並退還已扣繳稅款121008元，原告已於106年7月28日具領完竣等語。本院審酌原告此部分主張，乃就其領取之上揭檢舉獎金應否依所得稅法第88條規定列為獎金所得而扣繳稅款衍生之稅捐爭議，屬公法性質，應循行政救濟程序始為適法，而原告在本院審理時亦自承已向被告申請複查及向財政部提出訴願，均依釋字第377號解釋意旨，個人所得歸屬年度採收付實現原則，而遭駁回之決定等語(參見本院卷第277頁背面)，足見原告就此項稅捐爭議之主張與釋字第377號解釋意旨不符，並非可採。準此，被告所屬東山稽徵所重新考量原告領取檢舉獎金之權益，在報請財政部同意後改將該筆獎金所得以罰鍰徵起年度適用之結算申報方式，按應核發之金額分別併入各該年度綜合所得總額核課綜合所得稅，並重新計算應納稅額後，自行退還已扣繳稅款121008元，通知原告領取，原告亦於106年7月28日具領完竣，被告所屬東山稽徵所此項退還已扣繳稅款之作為，係使原告受有利益，在性質上應屬授益行政處分，且非依原告之申請為之(原告在稅法上並無該項公法上請求權)，在客觀上該項授益行政處分應無不法，被告亦無怠於執行職務之情事。詎原告在本件訴訟藉被告此項退還稅款之作為，反推被告所屬東山稽徵所於104年11月間就該筆檢舉獎金扣繳稅款121008元部分為不當，並依國家賠償法第2條第2項規定請求被告賠償所受損害即該筆120088元款項延遲1年9個月給付之法定遲延利息10588元，原告此部分主張無異將屬於公法性質之稅捐爭議事件，與私法上請求法定遲延利息之損害賠償事件混為一談，亦與前揭國家賠償法第2條第2項規定之要件不合，故原告此部分主張不應准許。
(四)依前述，本院既認定原告依國家賠償法第2條第2項規定請求賠償之權利不存在，則被告所為原告之國家賠償請求權已罹於消滅時效期間之抗辯，即無再為論述之必要。
六、綜上所述，被告所屬公務員就原告檢舉上揭康馳公司及張旭丘等12人違章案之發給檢舉獎金作業程序，於執行職務行使公權力並無因故意或過失而不法侵害原告之財產權，亦無因怠於執行職務而使原告之財產權受有損害，且無論係依所得稅法第103條第2項或依財務罰鍰處理暫行條例第3條等規定，均無核發檢舉獎金之同時需加計法定遲延利息之明文，原告請求被告應依民法給付遲延規定給付法定遲延利息，於法不合。再依釋字第377號解釋意旨，被告於核發檢舉獎金時依當時有效之所得稅法第88條規定扣繳獎金所得20%稅款，並無違法不當情事，是原告主張各節，核與國家賠償法第2條第2項規定之要件不符，原告依據國家賠償法第2條第2項及民法給付遲延等規定請求被告賠償所受損害，即應給付728395元，及自104年11月5日起至被告賠付日止按年息百分之5計算之利息，均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所舉證據資料，核與本件判決所得心證及結果均不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
參、結論：本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條判決如
主文。中 華 民 國 107 年 4 月 3 日
民事第四庭 法 官 林金灶正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 107 年 4 月 3 日
書記官 游語涵