臺灣臺中地方法院民事判決 106年度訴字第2136號原 告 台中商業銀行股份有限公司法定代理人 賴進淵訴訟代理人 陳麗如律師複 代理人 王傳賢律師被 告 財政部中區國稅局法定代理人 蔡碧珍訴訟代理人 胡天賜
李靜芬被 告 陳娜慧上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國107年3月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告陳娜慧經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、原告主張：㈠本院105年度司執字第115022號強制執行事件（下稱系爭強
制執行事件）於民國106年5月25日就債務人即被告陳娜慧於元大商業銀行台中分行帳戶（下稱系爭帳戶）存款新臺幣（下同）29,255,539元進行分配，並通知定於106年6月22日上午10時實行分配，原告因認被告財政部中區國稅局欠缺執行名義，且以被告陳娜慧於105年11月16日所簽立無償擔保之擔保書（下稱系爭擔保書）參與分配，其擔保行為有應撤銷之原因，及其聲明參與分配金額278,897,704元超出被告陳娜慧所簽立系爭擔保書列載存款26,770,359元之擔保範圍，有損原告受分配之權益，於106年6月20日具狀對該分配表聲明異議。爰依強制執行法第41條第1項規定，提起本件分配表異議之訴。
㈡被告陳娜慧於積欠原告鉅額款項未予清償，再於105年11月1
6日就訴外人曾正仁之稅捐債務進行無償擔保之行為，已損及原告之債權，原告依民法第244條第1項規定，請求撤銷被告陳娜慧所為前述擔保行為。
㈢系爭擔保書既非義務人曾正仁所提供，亦非義務人曾正仁曾
於提供該擔保後有未依期限履行之情形，足見被告陳娜慧之擔保情形，與行政執行法第18條規定不符，被告財政部中區國稅局不得就被告陳娜慧之財產逕為強制執行或參與分配。㈣被告間所立系爭擔保契約，其履行之結果，明顯將侵害原告
就系爭強制執行事件之分配權利，該擔保契約如屬行政契約，依行政程序法第140條第1項規定，應經原告同意始生效力。該擔保契約既未經原告同意，自不生效力，被告財政部中區國稅局不得執系爭擔保書參與分配。
㈤依系爭擔保書內容記載「擔保人願意就義務人以擔保人名義
在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）內所存入之金額（經臺灣臺中地方法院88年7月16日以中院貴刑祥八八訴528字第53796號函扣押共計新臺幣2677萬359元，現經臺灣臺中地方法院檢察署將款項解還臺灣臺中地方法院民事執行處執行中）為擔保責任及範圍」、「本件擔保所負之擔保責任僅限於前揭帳戶內之存款，並不負其他清償責任。」等語，足見其縱使應負擔保曾正仁之稅捐債務責任，亦已明白約定僅以系爭帳戶存款金額26,770,359元為擔保責任及範圍。系爭強制執行事件分配表將被告財政部中區國稅局對被告陳娜慧之債權金額列為278,897,704元參與分配，已超出被告陳娜慧擔保債務之範圍，自有違誤。
㈥本件執行應分配之金額為29,255,539元，該分配表原列之優
先債權執行費金額為480,919元，普通債權之分配款為28,774,620元，本次剔除次序5被告財政部中區國稅局併案執行費68元後，應將該68元併入普通債權之分配款，其金額計為28,774,688元。該分配表次序7至15原列各債權人參與分配之債權本息金額合計為503,663,913元，剔除次序15被告財政部中區國稅局債權金額278,897,704元後，參與分配之債權總金額應為224,766,209元，普通債權之分配款則為28,774,688元，分配比率則應為12.8021%。更正後原告應受分配之金額應為7,122,069元。
㈦聲明：
⒈被告陳娜慧於105年11月16日以其在元大商業銀行帳戶內存
款金額對被告財政部中區國稅局擔保第三人曾正仁稅捐債務之擔保行為，應予撤銷。
⒉系爭強制執行事件，於106年5月25日作成之分配表，其中次
序5及次序15被告財政部中區國稅局所屬大屯稽徵所應受分配併案執行費68元，及普通債權278,897,704元部分，應予剔除，不得列入分配。原告之分配金額應更正為7,122,069元，分配比率應更正為12.8021%。
二、被告方面：㈠被告財政部中區國稅局答辯：
⒈依最高法院62年度臺上字第2號判例意旨，公法債權既具有
公益之特殊性，是私法債權人不得依據民法第244條第1項規定主張撤銷公法債權，而應依據行政法之相關規定，主張公法債權是否有無效或得撤銷之理由。
⒉系爭帳戶存款之擔保範圍應為曾正仁所滯欠全部稅捐金額26
2,911,144元，被告陳娜慧在此認知下，始於105年11月16日簽立系爭擔保書，並已明確記載在系爭擔保書內，不容捨契約文字而為曲解。
⒊系爭帳戶內之存款原屬曾正仁所有，被告陳娜慧應可認定係
受曾正仁委任而為系爭帳戶之管理人，本於系爭帳戶管理人之地位，被告陳娜慧原負有繳納稅捐之義務。本於實質課稅原則及委任事務之性質，被告陳娜慧應就系爭帳戶內之存款代理曾正仁負繳清滯欠稅捐債務之責任。被告陳娜慧與被告財政部中區國稅局所簽立之行政契約，係履行其依法所應負擔納稅義務，且此義務與被告陳娜慧與原告之債權至少係同時成立，故無詐害原告債權之可能。
⒋系爭擔保書係由行政執行署臺中分署依據行政執行法第18條
規定，指示被告陳娜慧、財政部中區國稅局間所訂定之行政契約，其為行政執行程序之一環；對系爭擔保書執行程序若有不服，應依據行政執行法第9條規定聲明異議，並由行政執行署決定，並非學者所稱之稅法上允許契約。
⒌系爭擔保書依法屬行政契約之性質，其效力應適用行政程序
法之相關規定。我國行政程序法之立法係採納德國行政程序法之立法精神，有瑕疵之行政契約，限於行政程序法第141條、第142條所規定之情形，始為無效。除上述無效情形外，行政契約縱有瑕疵，亦仍屬有效；惟行政機關為防止或免除公共福祉之重大不利益，得依據同法第146條、第147條等規定終止契約。除此之外，對違法而有效之行政契約，並不容許以訴請撤銷或解除等其他方式使其消滅。行政契約並無得撤銷之概念，其目的應在保障行政契約之安定性，避免行政契約之效力因得撤銷而處於不確定之狀態，此參照行政訴訟法並無撤銷行政契約之訴訟類型存在之規定自明。準此，民法第244條所規定之撤銷詐害債權規定與行政程序法所規定之行政契約間，其性質並不相同，依法並不得準用。
⒍行政執行法第18條係屬法律特別規定，依行政執行法第1條
規定，應適用行政執行法第18條，而無行政程序法第140條第1項規定之適用。
⒎答辯聲明：原告之訴駁回。
㈡被告陳娜慧未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作何聲明或陳述。
三、本院之判斷：㈠按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金
額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。又異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。聲明異議人並應於分配期日起十日內向執行法院為起訴之證明，否則視為撤回其異議之聲明。此觀諸強制執行法第39條第1項、第41條第1項、第3項之規定自明。本院執行處就系爭強制執行事件於106年5月25日製作分配表，定於106年6月22日上午10時分配，原告於106年6月20日具狀聲明異議，並於同月28日提起本件分配表異議之訴，且於同日具狀向本院執行處陳報，業經本院調取系爭強制執行事件卷宗，核閱無誤，是原告提起本件分配表異議之訴，於法並無不合。
㈡本院執行處就系爭強制執行事件於106年5月25日製作分配表
，就債務人即被告陳娜慧系爭帳戶存款29,255,539元進行分配，被告財政部中區國稅局以被告陳娜慧所簽立系爭擔保書為執行名義，聲明參與分配，系爭分配表中被告財政部中區國稅局列入分配之債權額為278,897,704元，為兩造所不爭執，並有分配表、本院民事執行處函、擔保書（本院卷第6至12頁）為證，且經本院調取系爭強制執行卷宗，核閱無誤，應認為真正。
㈢系爭擔保書為私法契約或行政契約：
⒈系爭擔保書係被告陳娜慧就義務人曾正仁所積欠稅款262,91
1,144元，出具擔保書表明願意以系爭帳戶內所存金額用供清償曾正仁所滯欠之稅捐債務，並願依行政執行法第18條規定逕受強制執行，有擔保書（本院卷第11、12頁）可憑。
⒉按稱行政契約者，以行政法上之法律關係為契約標的（內容
），而發生、變更或消滅行政法上之權利或義務之合意而言。88年2月3日公布，並自90年1月1日施行之行政程序法第3章（第135條至149條）即設有「行政契約」專章之規範。顯見我國自90年1月1日起即明文承認「行政契約」之存在。而現行法制下，對於行政契約之類型，於稅法部分，有關稅捐稽徵機關與納稅義務人或第三人成立契約，約定納稅義務人之金錢債務由第三人代繳者，該契約性質應認係行政契約，即稅法上之行政契約，而非屬私法契約之性質。且第三人如係直接與稅捐稽徵機關成立契約者，該第三人即已成為該行政契約當事人之一造，而無行政程序法第140條第1項特別生效要件（即行政契約依約定內容履行將侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力。）之適用。雖於實務上依司法院院字第2599號（32年11月4日）、院解字第3089號（35年2月25日）意旨認為第三人與稅務機關約定代納稅義務人履行租稅債務之契約係屬「私法上給付義務」，須有確定之給付判決或其他之執行名義，始得對第三人為強制執行乙節，而將該等契約性質認為具有私法契約之性質。然上開司法院解釋，係實務上早期受限於我國行政契約概念不彰之影響所致，亦即係於行政程序法尚未制訂前所做成之司法解釋，於現行行政程序法制訂施行後；且現時之行政訴訟法新制亦在撤銷訴訟外，增設確認訴訟及一般給付訴訟，則就行政契約涉訟，已可循行政訴訟程序解決之。故上開司法院解釋，應認於行政程序法制定施行後，已無適用之餘地。
⒊因此，系爭擔保書之性質，應係屬行政契約，而非私法契約。
㈣系爭擔保書可否為民法第244條撤銷權之標的：
⒈民法第244條第1項規定：「債務人所為之無償行為，有害及
債權者，債權人得聲請法院撤銷之。」是本條項有關撤銷權之規定，係為回復債務人之責任財產，以保全債權人在私法上之債權。然債權人所得撤銷債務人之行為，當係以債務人所為發生私法上之權利義務關係之行為為限，如債務人所為之行為係發生公法上之權利義務關係者，自不宜任由債權人行使撤銷權，撤銷行政契約。至於債權人得否依行政訴訟程序撤銷該行政契約或確認該行政契約無效，或於行政機關依與債務人所成立之行政契約為一定行為（作為或不作為）時，提起撤銷或確認無效之行政訴訟，則屬另一問題，非民事法院所得審究。
⒉本件原告固係被告陳娜慧私法上之債權人，然原告所請求撤
銷之標的即系爭擔保書係屬行政契約，已如前述，自不得為民法第244條第1項撤銷權之標的，是原告主張系爭擔保書得為民法第244條第1項撤銷權之標的等語，自無可採。
⒊因此，原告依民法第244條第1項之法律規定，請求撤銷被告
陳娜慧簽立系爭擔保書以擔保曾正仁稅捐債務之擔保行為，於法不合，不應准許。
㈤被告陳娜慧簽立系爭擔保書所同意擔保之債務範圍：
⒈卷附系爭擔保書（本院卷第11、12頁）記載：「......移送
機關財政部中區國稅局大屯稽徵所、臺中市政府地方稅務局民權分局、臺中市政府地方稅務局大屯分局、臺中市政府地方稅務局文心分局、衛生福利部中央健康保險署中區業務組與義務人曾正仁之行政執行事件（詳如後附執行案件明細表），義務人尚有新臺幣（下同）2億6,291萬1,144元未繳清（滯納利息、行政救濟利息及執行必要費用另計），茲擔保義務人應向移送機關依下列方式繳清所欠款項」、「擔保人願意就義務人以擔保人名義在原亞太商業銀行（現改制為元大商業銀行）之帳戶（帳號：0000000000000）內所存入之金額（經臺灣臺中地方法院88年7月16日以中院貴刑祥八八訴528字第53796號函扣押共計新臺幣2677萬359元，現經臺灣臺中地方法院檢察署將款項解還臺灣臺中地方法院民事執行處執行中）為擔保責任及範圍，將前揭帳戶內之金額清償義務人所滯欠之稅捐債務」、「本件擔保人所負之擔保責任僅限於前揭帳戶內之存款（含利息），並不負其他清償責任」等語，系爭擔保書既記載及檢附義務人曾正仁所積欠之各項稅款總額及明細表，復載明「擔保義務人應向移送機關依下列方式繳清所欠款項」、「將前揭帳戶內之金額清償義務人所滯欠之稅捐債務」，應認被告陳娜慧係提供系爭帳戶內之存款為擔保物，其擔保責任以擔保物即系爭帳戶內之存款為限，然所擔保之債務應及於擔保書及明細表內所載義務人曾正仁所積欠之各項稅款總額。
⒉被告陳娜慧於106年5月10日法務部行政執行署臺中分署詢問
時，亦陳稱：「曾正仁曾向國稅局保證，願意擔負前揭炒股所生之稅捐，此即本人所擔保之稅捐（2億6291萬1144元）。因此，本人所擔保之稅捐，即是曾正仁前揭所擔保之稅捐」等語，有法務部行政執行署臺中分局詢問筆錄（本院卷第70頁）可佐，益徵被告陳娜慧簽立系爭擔保書之真意，確係同意以系爭帳戶內之存款，擔保曾正仁所積欠之各項稅款總額。
⒊至於系爭擔保書所載「擔保責任及範圍」，應指被告陳娜慧
所負「擔保責任」僅以擔保物即系爭帳戶內之存款為範圍之意，而非指所「擔保債務」僅以系爭帳戶內之存款為範圍。因此，原告主張系爭擔保書僅以系爭帳戶存款金額26,770,359元為擔保責任及範圍等語，並不可採。
㈥被告財政部中區國稅局能否以系爭擔保書為執行名義聲明參與分配：
⒈按行政執行法第18條規定：「擔保人於擔保書狀載明義務人
逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」又行政程序法第135條規定：「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」被告陳娜慧既簽立系爭擔保書同意以系爭帳戶內之存款，擔保義務人曾正仁積欠包括被告財政部中區國稅局在內之各項稅款，且系爭擔保書復已載明「本件義務人因已逃亡，故具擔保書人願自簽立本件擔保書起負前揭清償責任，並願依行政執行法第18條規定，同意臺中分署逕分他執案後受強制執行。」則被告財政部中區國稅局以系爭擔保書為執行名義，聲明參與分配被告陳娜慧系爭帳戶內之存款，與系爭擔保書內容及行政執行法第18條規定，並無不合。
⒉按行政程序法第140條第1項規定行政契約依約定內容履行將
侵害第三人之權利者，應經該第三人書面之同意，始生效力，其規範目的，乃在避免行政機關締結行政契約賤售公權力或濫用公權力致侵害第三人之權利。惟行政契約大部分均屬雙務契約，行政法律關係原則上常見多面法律關係而非單純雙面法律關係，則任何雙務契約之履行，倘解為均須相關第三人書面之同意，行政契約實際上將無從締結或發生效力。故該條之適用範圍應認僅限於處分契約（直接引起第三人權利變動者）或第三人負擔契約（約定由第三人對他方為給付者）（最高行政法院98年度判字第1466號裁判意旨參照）。
本件原告係被告陳娜慧之普通債權人，而被告陳娜慧所簽立之系爭擔保書，性質上雖屬行政契約，然並非處分契約或第三人負擔契約，按諸前揭說明，自無行政程序法第140條第1項規定之適用。
⒊因此，原告主張系爭擔保書依行政程序法第140條第1項規定
，應不生效力，且與行政執行法第18條規定不符，被告財政部中區國稅局不得執系爭擔保書就被告陳娜慧之財產為強制執行或參與分配等語，並不可採。
四、綜上所述，原告依民法第244條第1項之法律規定，請求撤銷被告陳娜慧簽立系爭擔保書以擔保曾正仁稅捐債務之擔保行為，並提起分配表異議之訴，請求更正系爭強制執行事件，於106年5月25日作成之分配表，其中次序5及次序15被告財政部中區國稅局所屬大屯稽徵所應受分配併案執行費68元，及普通債權278,897,704元部分，應予剔除，不得列入分配，原告之分配金額應更正為7,122,069元，分配比率應更正為12.8021%，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提出之各項證據資料，經審酌後，均與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第385條第1項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 20 日
民事第一庭 法 官 鄭舜元正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀（須附繕本）。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 107 年 4 月 20 日
書記官 丁文宏