臺灣臺中地方法院民事判決
110年度簡上字第413號上 訴 人 張燿德兼 上訴訟代理人 張諭瑛被上訴人 張燿宗訴訟代理人 宋永祥律師複代理人 林官誼律師
鄭志誠律師上列當事人間請求代墊款孳息事件，上訴人對於民國110年9月22日本院臺中簡易庭所為110年度中簡字第258號第一審簡易判決提起上訴，本院民事合議庭於111年6月24日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人張燿德負擔百分之四十七，餘由上訴人張諭瑛負擔。
事實及理由
一、上訴人方面：上訴人之主張及陳述，除與原審判決記載相同者茲予援用外，並補稱：
(一)被上訴人雖稱兩造可就坐落苗栗縣○○鎮○○段0000地號土地(下稱系爭土地)共同辦理節稅事宜，並提出內政部民國100年1月10日內授中辦字第1000723535號函(下稱100年1月10日函)，認為系爭土地於繼承登記前先辦理土地標示分割登記即可節稅。然系爭土地為耕地，並非原審判決認定之「農地」，且內政部於101年3月30日以內授中辦字第1016650605號函(下稱101年3月30日函)說明，每宗耕地之分割
需依農業發展條例第16條第1項規定即每人所有面積未達
0.25公頃者不得分割之限制。是系爭土地面積為7210.28平方公尺，面積未達繼承之兩造3人0.75公頃之限制，於繼承登記前自無法辦理土地標示分割登記，何來原審判決認為上訴人因其行為使被上訴人受有利益，違反其意思，不合計畫之「強迫得利」行徑，相關案例為原證8即宜蘭縣政府108年6月24日府訴字第1080053415號訴願決定書可參。
(二)上訴人依稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第8條、第30條、第41條、第41條之1、第50條及第51條等規定，於遺產稅繳納期限屆至前3日以自己之財產墊繳遺產稅全數，此乃顧及全體繼承人之利益而為，且全體繼承人應各自就應繼分之遺產稅額負繳納義務，倘稅捐機關未收到全數遺產稅，所有繼承人均應同受行政罰鍰，是上訴人並無原審判決指稱有支出費用不當之行為。又上訴人曾於103年5月21日及103年12月19日先後2次寄發員林郵局第233、771號存證信函(參見原證2、17)向被上訴人催討墊款未果，被上訴人未繳納任何稅款，卻與繳交全數遺產稅之上訴人同享未受行政罰鍰之利益，被上訴人迄至遺產分割判決後，始償還墊繳金額，期間已達6年之久。
(三)依臺灣彰化地方法院104年度重家訴字第7號及臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)106年度重家上字第11號等民事判決(以下合稱前案判決)記載，上訴人繳交遺產稅日期為103年3月7日，而被上訴人係於103年4月3日才向苗栗縣通霄地政事務所(下稱通霄地政)申辦節稅事宜，原審判決指稱上訴人擅自反悔及繳納遺產稅等情事，即與事實不符。尤其上訴人墊繳遺產稅金額在前案訴訟為主要爭點，上訴人於108年7月30日提出民事答辯十四狀主張追討代被上訴人繳納遺產稅新台幣(下同)105萬8943元按年息百分之5計算之法定遲延利息，但前案判決時僅先分配判決確定時之兩造代墊金額，被上訴人並未償還遺產稅墊款於代墊期間之利息，故該墊繳金額於108年10月16日即前案判決確定後才得以計算求償利息部分，而依民法第137條第2項規定，請求權消滅時效期間重行起算為5年，參照最高法院103年度台上字第1785號民事裁判意旨，上訴人得依民法第182條第2項規定請求被上訴人償還所受利益及附加利息，即給付自103年3月7日(遺產稅繳交日)起至108年10月16日(前案判決確定日)止，該期間墊繳金額按年息百分之5計算之利息。
(四)上訴人於103年3月7日先行繳清遺產稅後，兩造於103年4月3日始偕同申辦遺產節稅事宜，故兩造間就系爭土地節稅契約之成立日期應為103年4月3日，即委託代書孫詠聖遞件辦理之日，此日期係於上訴人繳納遺產稅之日即103年3月7日以後(被上訴人於103年3月7日以前從未與上訴人聯絡，亦未曾洽談過兩造父親遺產分割事宜，所有遺產稅節稅之相關資訊均來自被上訴人委任之代書孫詠聖代為轉達)。但事後因申辦節稅事項不合法規，上訴人遂於103年5月15日先將案件撤回，被上訴人仍認為節稅程序可行，希望上訴人配合，上訴人乃於103年12月19日寄發原證2存證信函請被上訴人先行返還遺產稅墊款105萬8943元，並先墊繳申辦土地「合併分割」時被合併之同段1345地號土地(下稱1345地號土地)出現違章建築(即土地公廟)，衍生增加遺產稅額364514元等。但被上訴人執意不願返還上揭遺產稅墊付款，亦拒絕先行墊付可能加徵之遺產稅額，故被上訴人抗辯稱可辦理之節稅事項，係因其個人事由而無法申辦，並非上訴人不願配合所致。又在前案訴訟開庭時，被上訴人提出遺產稅溢繳金額164萬4880元應由上訴人自行吸收，事後復提出自行辦理退稅事項，並指定就系爭土地及被合併之1345地號土地之具體分配位置，上訴人同意其主張，被上訴人乃如願取得其指定分配之土地，且被上訴人若能於繼承登記前辦理土地合併分割進而免除遺產稅，則被上訴人應可退回其抗辯上訴人額外負擔之遺產稅164萬4880元，此適足以說明上訴人並未造成被上訴人額外負擔遺產稅部分。再依前案判決認定，兩造間已有「無溢繳遺產稅」之爭點效，故被上訴人在本件訴訟抗辯稱因上訴人未配合辦理節稅事宜，使被上訴人受有548293元之繼承損失云云，即無可採。
(五)系爭土地為「耕地」，總面積不足0.75公頃，於繼承人有3人之情况，自無法依內政部100年1月10日函釋意旨辦理土地標示分割登記節稅事宜，而2筆土地「合併分割」之作法，亦不符合農業發展條例第16條第1項第1款規定，自無從依該條款規定辦理節稅。至被上訴人提出被證6即109年1月8日土地合併登記申請書等文件之新事證，其辦理土地合併分割時已為「土地所有權人」身分，無法推論於103年間時仍得以「被繼承人」身分辦理土地合併分割之節稅事項，故被上訴人應提出相關證據資料證明其抗辯為真正。準此，兩造間於前案判決確定後各自取得含系爭土地在內之土地各別所有權，已無是否溢繳遺產稅之爭議，被證6之相關事證即與上訴人無關。尢其依行政院農業委員會於105年5月6日公告施行之「耕地分割執行要點」，增列適用農業發展條例第16條第1項第1款之條件，必須有「擴大農場經營規模」及「便利農作經營需要」之情形，但被上訴人在原審自承將「非農用之土地公廟即同段1341之3地號」土地分割後，隨即以900000元價格出售，顯然不符合「耕地分割執行要點」之規定，故上訴人認為被證6相關資料乃違反法令規定而意外放行之個案，法院應不予採認為證據。再依被上訴人自承出售同段1341之3地號土地獲利900000元，扣除其抗辯有548293元之繼承損失，被上訴人仍有351707元之淨利，何來繼承損失？
(六)遺產稅乃全體繼承人負連帶清償責任之公法上固有債務，
即使公法債務並無繼承人間連帶負擔之明文規定，但被上訴人如不願依其應繼分繳交遺產稅，將損及上訴人之繼承利益，即遺產稅逾期未全部結清前，上訴人仍可能被一併移送強制執行，故上訴人為被上訴人墊付遺產稅，應屬「被上訴人之固有債務」，而非「被繼承人生前所發生之遺產債務」，上訴人之作法係以全體繼承人之利益而為，
即非被上訴人所稱之無因管理行為。是被上訴人事後執意不願返還上訴人代為墊付之遺產稅，實為惡意受領人之行徑，上訴人自得依民法第182條第2項規定請求被上訴人償還利益並附加利息。又前案判決係於108年10月16日確定，本件被上訴人於109年10月17日收受上訴人向法院聲請核發之支付命令，依民法第137條第2項規定，上訴人仍於5年之期限內催討，並未罹於消滅時效。况上訴人於前案訴訟時從未表示被上訴人毋庸給付利息或有達成清償結算之合意，上訴人更於108年7月30日提出民事答辯十四狀表示欲向被上訴人追討墊付遺產稅利息之意思表示，故被上訴人既未償還上揭遺產稅墊款代墊期間之利息，上訴人仍得請求被上訴人償還甚明。
(七)被上訴人雖提出內政部100年1月10日函主張得以辦理系爭土地「標示分割」登記，及減免遺產稅額云云。惟依上證3即苗栗縣政府110年11月15日府地測字第1100203265號函意旨(下稱110年11月15日函)，認為依內政部101年3月30日函意旨，上揭100年1月10日函並未針對適用土地之性質有所規範，具體個案分割仍應受所據法規及法律效果之限制(如農業發展條例第16條第1項對於宗耕地每人所有面積未達0.25公頃不得分割規定)，即辦理系爭土地「標示分割」登記時，除受限於農業發展條例第16條第1項規定外，亦會同時檢視繼承系統表每人「潛在應有部分」，故兩造無法依內政部100年1月10日函文辦理1宗土地「標示分割」登記及減免遺產稅甚明。至於被上訴人援引農業發展條例第16條第1項但書規定部分，依行政院農業委員會104年9月22日農企字第1040226516號函意旨，如申請合併分割之理由或目的在於處理部分面積違規之問題，無法依農業發展條例第16條第1項第1款規定申請辦理標示分及合併登記；如依同條項第3款規定辦理分割登記，則依內政部101年3月30日函意旨，繼承人需先辦理繼承登記後，再辦理標示分割登記及共有物分割登記，亦即應先繳交遺產稅及辦理繼承登記後，才不受最小面積0.25公頃之限制，是被上訴人無法於繼承登記前辦理節稅事宜。準此，上訴人既無如被上訴人抗辯溢繳遺產稅額164萬4880元之情事，則被上訴人認為其受有繼承損失548293元亦得請求上訴人賠償，並為抵銷乙事，即屬無據。
(八)上訴人否認兩造於103年3月7日以前即達成共同辦理系爭土地遺產稅節稅事項之合意，於上訴人繳交遺產稅以前，
兩造並無任何約定，且國稅局對遺產稅核課金額部分，兩造均無人提起行政訴訟，亦無人告知上訴人不可繳納遺產稅。况張元徽於102年間過世後，被上訴人即對上訴人張燿德配偶陳靜儀提出刑事詐欺等告訴，經臺灣彰化地方檢察署及臺灣高等檢察署臺中檢察分署為不起訴處分後，被上訴人聲請交付審判，亦經臺灣彰化地方法院於103年11月28日以103年度聲判字第27號刑事裁定駁回確定，故兩造不可能有達成共同辦理遺產稅節稅事項之合意。又在前揭刑事案件訴訟期間，上訴人曾去電通霄地政詢問節稅事項是否如被上訴人主張得以辦理，意外得知被上訴人曾於103年間多次以繼承人名義單獨申辦其所稱之節稅事務，但經通霄地政於103年3月11日以通地二字第1030001490號函(下稱103年3月11日函)通知被上訴人，告知其申辦條件不符規定，可見被上訴人於103年3月7日以前即自行申辦節稅事項，若兩造於103年3月7日以前即達成共同辦理節稅之合意，被上訴人何以自行具名申辦，而不與上訴人共同具名辦理？爰聲請向通霄地政調取上揭103年3月11日函內容。
(九)上訴人對於通霄地政111年1月26日通地二字第1110000386號函(下稱111年1月26日函)內容無意見，該函文內容與上訴人提出通霄地政110年11月8日通地二字第1100005225號函內容大致相同，益證被上訴人引用內政部100年1月10日函文辦理遺產稅節稅事項確不可行。
(十)依前案確定判決記載，上訴人張燿德墊付費用包括繼承登記費用80610元、地價稅暨房屋稅85828元、遺產稅125萬8415元，合計142萬4853元，兩造3人各應負擔474951元；而上訴人張諭瑛墊付費用為遺產稅158萬8415元，兩造3人各應負擔529471元；而被上訴人墊付費用為地價稅35144元，兩造3人各應負擔11714元。據此，被上訴人應返還上訴人張燿德之代墊費用為463237元(計算式：000000－00000＝463237)，代墊期間(103年3月7日至108年10月16日)依民法第203條計算之利息為129706元(計算式：463237×0.05×67/12＝129706，元以下四捨五入，下同)；被上訴人應返還上訴人張諭瑛之代墊費用為517757元(計算式：000000－00000＝517757)，代墊期間(103年3月7日至108年10月16日)依民法第203條計算之利息為144971元(計算式：517757×0.05×67/12＝144971)。為此，依民法第182條第2項規定請求被上訴人應依序給付上訴人張燿德129706元、上訴人張諭瑛144971元，及自支付命令送達翌日起至清償日止按年息百分之5計算之利息(原審就上訴人之請求為上訴人敗訴之判決，上訴人不服提起上訴)。
(十一)上訴聲明：1、原判決不利於上訴人部分廢棄。2、上廢棄部分，被上訴人應依序給付上訴人張燿德129706元、上訴人張諭瑛144971元，及自支付命令送達翌日起至清償日止按年息百分之5計算之利息。
二、被上訴人方面：被上訴人之抗辯除與原審判決記載相同者茲予援用外，並補稱：
(一)原審判決已在理由欄詳予敘明認定上訴人違反被上訴人之意思而代為繳納遺產稅，使被上訴人無法完成遺產稅節稅事宜，核屬對被上訴人所為之「強迫得利」行為，對被上訴人而言應無因此受有利益，故上訴人請求被上訴人給付代墊費用利息，於法無據之心證理由，其認事用法並無違誤：
1、兩造為兄弟姊妹，先前曾因兩造父親張元徽之遺產繼承事宜進行遺產分割訴訟，業經前案訴訟判決確定，關於上訴人各自墊付關於遺產管理相關費用，上訴人已於前案訴訟審理時提出主張並經兩造同意列為不爭執事項第3點：「遺產稅賦及管理費用部分：繼承登記費用80610元，102年、103年遺產不動產地價稅、房屋稅合計85828元部分由張燿德所墊支；遺產稅共計317萬6830元已由張燿德、張諭瑛於103年3月7日墊納(張燿德所繳納之158萬8415元中之330000元係由張燿德以附表1編號17號彰化縣○○市○○路000號房屋遺產租金支付，故此部分張燿德實際墊支金額為125萬8415元)。」，並載明在前案判決理由。是上開費用已確認由張元徽遺產加以扣除，此從前案判決理由欄載明：「以上，張元徽之遺產範圍為系爭遺產即附表1編號1至17所示之不動產、附表2編號1至63所示之動產及編號65所示之權利，經扣除兩造不爭執屬於遺產管理費用由張燿德支出之繼承登記費用80610元、地價稅暨及房屋稅85828元、遺產稅0000000元，合計0000000元，……，由張燿宗支出之地價稅35144元，及由張諭瑛支出遺產稅0000000元後，剩餘部分屬張元徽得分割之遺產範圍。」等語，及判決附表2編號63「台灣土地銀行員林分行定期存款(含法定孳息)」之分割方法欄位亦清楚載明：「先由張燿德分配0000000元、張燿宗分配35144元、張諭瑛分配0000000元後，餘款由兩造按應繼分比例各取得3分之1。」等語，即上訴人墊付之上開各項費用，早於前案判決即已結算扣抵完成。
2、上訴人為辦理張元徽之遺產分割事務，固有先行墊付相關費用，然該等費用既在前案判決時合意由張元徽之遺產扣還予上訴人，且上訴人亦未於前案訴訟審理時保留利息請求之權利，足證兩造於當時確已就該等費用達成清償結算之合意，亦即由張元徽遺產先行償還上訴人所墊付之費用而無庸給付利息，並載明在前案判決理由欄，是上訴人自無從再依民法無因管理或不當得利等相關規定請求被上訴人償還該等費用及墊付該等費用所生之利息。上訴人提起本件訴訟要與兩造先前進行遺產結算所達成之合意顯不相符，更有違誠信原則，其請求不應允許。
(二)被上訴人在前案訴訟審理程序即已主張張元徽遺產中，判決附表1編號5即原1341地號土地為農地，其上有部分設有土地公廟及水泥鋪面而未作農業使用，依法將該部分土地與其他農作用地部分做分割標示登記，農作用地部分即可免徵遺產稅。而上訴人原先同意辦理分割登記，嗣後卻擅自反悔並自行繳納遺產稅，致被上訴人無法完成上開節稅事宜，張元徽之遺產稅被多徵164萬4880元，此屬上訴人違約或代繳遺產稅之無因管理行為而違反本人明示之意思，被上訴人得依兩造間契約關係或民法第174條第1項規定向上訴人求償。故法院倘認上訴人得向被上訴人請求代墊款項之利息，被上訴人特以上開求償金額與上訴人之請求主張抵銷：
1、依財政部中區國稅局(下稱國稅局)核課張元徽遺產稅時，係將系爭土地全部面積作為「非農業用地」之土地，然依據被證2即財政部函釋意旨略以：「主旨：被繼承人死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用，經繼承人辦理假分割為2筆農業用地，其中1筆全部作農業使用，得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額乙案。說明：……。三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取具作農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」等語，可知遺產中農業用地如有部分面積未作農業使用者，仍得辦理土地標示分割登記，並在土地分割後，作農業使用之農業用地部分，仍得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額，而得免徵遺產稅。是被上訴人在與上訴人洽商張元徽之遺產分割事宜時，曾透過代書孫詠聖向上訴人說明上開得申請減免遺產稅節稅方式，並取得上訴人同意後，委由代書孫詠聖辦理系爭土地與相鄰1345地號土地合併後，再將系爭土地分割之相關事務。然上訴人卻違背兩造上揭共同辦理節稅事務之約定，無故先於103年5月15日撤回土地分割之申請，更擅自依國稅局核課之遺產稅額(未節稅前)代繳遺產稅，倘非上訴人撤回前開申請，兩造即可依法免徵農業用地之遺產稅，毋庸多負擔164萬4880元之遺產稅額。
2、前案判決固認定：就1341地號土地標示分割能否免徵遺產稅，兩造各執一詞；然本件縱能依張燿宗所抗辯之方式辦理1341地號土地農用部分免課遺產稅事宜，張燿宗委由孫詠聖於103年4月3日聲請時已逾遺產稅之繳納期限，就原經主管機關核定之遺產稅額及繳納期限並無影響，難認張燿德及張諭瑛遵期於103年3月7日繳納遺產稅，有何因過失而支付之情事云云。然前案訴訟審理時並未進一步調查確定對於系爭土地進行分割是否能達到免徵遺產稅之節稅目的，即逕以遺產稅繳納期限將屆至為由，率而認定被上訴人主張可以節稅並不可採，其認定用法不免率斷。況繼承農地有部分未作農用，經標示分割後，作農用部分仍可免徵遺產稅，除有上開被證2之財政部函釋可稽外，亦有被證3即經濟日報等網路新聞報導可作為參考。
3、被上訴人為辦理系爭土地節稅事宜，亦曾陳請行政院農業委員會協助依內政部100年1月10日函釋辦理土地標示分割登記，俾申辦農業用地作農業使用證明書申請免徵遺產稅，嗣陳請案函轉至國稅局後，以被證4即103年4月10日中區國稅二字第1030004739號函表示：「……依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。是台端申請被繼承人所遺坐落苗栗縣○○鎮○○段0000地號土地屬農業用地作農業使用部分免徵遺產稅乙節，請依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取得農業使用證明書，仍得依前揭規定列報農業用地扣除額。」等語，亦清楚說明系爭土地確可依被上訴人主張之節稅方式將設有土地公廟及水泥鋪面等部分未作農業使用範圍加以分割後，其餘作為農業用地使用部分，確可依法列報農業用地扣除額而免徵遺產稅。被上訴人嗣後依上開函文內容申請辦理農地扣除更正遺產稅，然因上訴人無故毀約拒不配合辦理，致被上訴人無法完成系爭土地之分割事宜，無法完成節稅相關要件，被上訴人僅得函請國稅局結案，此有被證5即國稅局104年12月10日中區國稅二字第1041021796號函可稽。又臺中高分院理前案訴訟時依被上訴人要求，將系爭土地如前案判決附圖2所示編號「1341」土地部分(包含土地公廟及水泥鋪面等未作農業使用之土地部分)、面積2641.17平方公尺之土地，及與該部分土地相鄰之同段1345地號土地如判決附圖2所示編號「1345」之土地部分、面積506.27平方公尺之土地，分割予被上訴人所有。被上訴人於109年1月間再將判決分割後取得之1341地號土地，與上訴人所有相鄰1342地號土地辦理土地合併登記而成為1341地號土地後，再將1341地號土地上設有土地公廟及水泥鋪面等部分未作農用之土地分割而新增1341-3地號土地，此有被證6即土地複丈及標示變更登記申請書及土地複丈成果圖可稽。又經被上訴人辦理土地合併及分割登記作業後，分割後全供作農業用地使用之1341地號土地亦確實改徵田賦而毋庸課徵地價稅，亦有被證7即苗栗縣政府地方稅務局109年地價稅課稅明細表可憑。
4、前案判決認定系爭土地標示分割能否免徵遺產稅，仍有疑義，被上訴人主張不可採云云。然依(1)財政部函釋內容及相關網路新聞可知繼承農地如有部分面積未作農業使用者，仍得辦理土地標示分割登記，並在土地分割後，作農業使用之農業用地部分，仍得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額之意旨(2)被上訴人先前申請辦理遺產稅更正事宜，亦經國稅局函覆表示系爭土地作農業使用部分免徵遺產稅乙節，請依內政部另辦理分割，分割後個別農地如能取得作農業使用證明書，仍得依規定列報農業用地扣除額；(3)被上訴人依據前案判決取得1341地號土地後，已將1341、1342地號土地辦理合併分割登記，經分割後之1341地號土地作為農業用地使用，依法得免徵地價稅等情，足證被上訴人主張張元徽遺產中，系爭土地確可經由將非供農業使用之土地部分加以分割後，其餘作為農業用地使用之土地部分，依法得列報農業用地扣除額，而得免徵遺產稅，達到節稅之目的。是依上開新證據資料應足以推翻前案判決關於系爭土地可否透過土地標示分割登記而免徵遺產稅乙事之判斷。則依最高法院99年度台上字第781號民事裁判意旨，前案判決關於上揭部分之判斷應無所謂爭點效可言，不生拘束兩造之效力。從而，上訴人先前既已同意配合辦理系爭土地之分割事宜，並委託代書孫詠聖辦理，即已開始進行遺產稅之節稅事務，兩造間確已成立共同辦理遺產稅節稅事務之契約關係。上訴人事後無故撤回系爭土地之分割登記申請，使分割土地進行節稅程序無法進行，更直接依國稅局核定之遺產稅金額繳納，使兩造因此多負擔164萬4880元之遺產稅款而受有損失，上訴人確有債務不履行之違約情事，應對被上訴人負損害賠償之責。再遺產稅之負擔本應由繼承人按應繼分比例負擔，而上訴人未受被上訴人委任，擅自代為繳納遺產稅，屬無因管理行為，上訴人明知被上訴人在未完成上揭節稅事務前，不願直接按國稅局核課未節稅前之稅額繳稅，上訴人擅自繳納遺產稅之行為，確屬違反被上訴人明示之意思而為事務之管理行為，並因此致被上訴人受有多繳納稅額之損失，被上訴人得依民法第174第1項規定請求上訴人負損害賠償責任。又系爭土地面積原為7210.28平方公尺，其上土地公廟及水泥鋪面範圍之面積為356.61平方公尺，故系爭土地之全部農用面積為6853.67平方公尺(計算式：7210.28－356.61＝6853.67)，此部分農業用地之遺產稅核定現值應為1644萬8808元【計算式：
(1730萬4672元÷7210.28平方公尺)×6853.67平方公尺＝1644萬8808元】，乘以10％遺產稅稅率後，該部分土地之遺產稅額應為164萬4880元(計算式：00000000×10％＝0000000，小數點後無條件捨去)，此部分即為辦理土地分割可得列報農業用地扣除額而可減免之遺產稅額，亦即為被上訴人因上訴人違約或違反被上訴人明示意思而為事務管理對被上訴人所造成之損失，因被上訴人之應繼分為3分之1，被上訴人實際所受損失(即多負擔稅額)應為548293元(計算式：0000000÷3＝548293)。倘法院認為上訴人得向被上訴人請求代墊款項之利息，被上訴人亦以上開得對上訴人求償之金額，與上訴人之請求金額主張抵銷。
(三)上訴人主張依農業發展條例第16條第1項規定，耕地分割受有最小面積0.25公頃之限制，系爭土地面積未達0.75公頃，無法分割與兩造3人，被上訴人主張之遺產稅節稅方式無法進行云云。惟查：
1、農業發展條例第16條規定：「每宗耕地分割後每人所有面積未達0.25公頃者，不得分割。但有下列情形之一者，不在此限：一、因購置毗鄰耕地而與其耕地合併者，得為分割合併；同一所有權人之2宗以上毗鄰耕地，土地宗數未增加者，得為分割合併。……。三、本條例89年1月4日修正施行後所繼承之耕地，得分割為單獨所有。」，可知「耕地」分割固有分割後土地面積不得小於0.25公頃之法定限制，但符合該條但書所定各款之例外情形者，即可不受面積不得小於0.25公頃之限制，其中包含同一所有權人之2宗以上毗鄰耕地，先合併再分割之情形，以及因繼承取得土地後，分割為各繼承人單獨所有之情形等。本件兩造係因繼承取得系爭土地所有權，如對系爭土地進行分割，本不受農業發展條例第16條所定分割後土地面積不得小於0.25公頃之限制，此由前案判決採取遺產分割方案，亦係將系爭土地分割為如該判決附圖2編號1341、1341(1)及1341
(2)等三筆土地，再分別由兩造各自取得所有權，其中上訴人分得編號1341(1)及1341(2)土地，其面積分別為2284.55平方公尺及2284.56平方公尺，均未滿0.25公頃，足證系爭土地並非不能分割，且分割亦不受農業發展條例第16條所定分割後土地面積不得小於0.25公頃之限制。故上訴人主張系爭土地面積不足0.75公頃，依法不得分割云云，顯對農業發展條例第16條第1項規定有所誤解，即非可採。
2、被上訴人主張之遺產稅節稅方式，係要將系爭土地上設置土地公廟及水泥鋪面等非供農業用地之土地部分加以分割，此部分土地面積為356.61平方公尺，其餘部分土地面積為6853.67平方公尺，而系爭土地上設置土地公廟及水泥鋪面等土地部分，既非供農業用途使用而不屬於耕地，其分割自無農業發展條例第16條第1項規定之適用，不受面積0.25公頃之限制；而其餘地面積既超過0.25公頃，已符合農業發展條例第16條第1項規定，可合法辦理分割事宜。是被上訴人繼承取得系爭土地後已依上揭方式辦理並已將分割後1341地號土地繼續作為農業用地使用，並申請改徵田賦而毋庸課徵地價稅，故被上訴人主張遺產稅節稅目的確屬適法可行。
3、依上訴人在原審提出原證22即台北市政府地政局網頁資料，地政機關受理各種不同之土地分割業務，主要區分為「標示分割」與「所有權分割」兩大類，再依據不同的分割依據區分不同之登記原因。所謂「標示分割」，係指1筆土地分割出2筆或2筆以上之土地，分割後各筆土地之所有權歸屬均無變動，例如原土地為甲乙共有，應有部分各2分之1，分割為A、B等2筆土地後，A、B等2筆土地亦同為甲乙共有，應有部分各2分之1之情形。而所謂「所有權分割」，是將共有土地分割後，各筆土地由各所有權人分別取得其所有權，例如原土地為甲乙共有，應有部分各2分之1，分割為A、B等2筆土地後，A土地由甲單獨取得全部所有權，B土地由乙單獨取得全部所有權之情形。準此，「標示分割」與「所有權分割」之差異係在於分割後之土地產權是否有變更，如仍為相同之共有人及持分比例，即為「標示分割」；如所有權人及持分比例已有變更，則為「所有權分割」。另依被證8即內政部100年1月10日函釋意旨略以：「……。二、又所謂土地標示分割係將同一所有權人之一宗土地，分割為多宗，純係土地權利客體之變更……未涉權利內容之變動……自非屬民法第759條規定之物權處分行為。三、實務上辦理標示分割登記之原因不一而足……而標示分割登記與共有物分割登記係屬二事，前者純就物之標示所為之變更登記，分割後各筆之權利並無異動；後者為共有人間協議就共有物分別各自取得其應有部分所有權之權利變更登記……。另查土地登記規則第27條第5款規定之標示變更登記，得由權利人或登記名義人單獨申請登記，如土地所有權人死亡，繼承人於未辦竣繼承登記前雖不得謂為登記名義人，但依上開民法第1148條等規定，繼承人自被繼承人死亡開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，故繼承人仍得以權利人之名義依上開規則規定申請標示分割登記……」等語，已清楚說明辦理土地標示分割登記並未涉及權利內容之變動，非屬物權處分行為；而繼承人在未辦理繼承登記前，確得依據土地登記規則之相關規定，以權利人之名義辦理土地標示分割登記。詎上訴人一再主張系爭土地分割合併之節稅方式係屬民法第759條之物權處分行為，應受到農業發展條例第16條第1項規定0.25公頃之最小面積限制云云，顯係混淆土地「標示分割」與「共有物分割」之性質類別，誤認被上訴人主張將非供農業使用之土地部分進行分割，係要變更產權歸屬狀況之「共有物分割」，故上訴人此部分主張確不足採。
(四)縱認上訴人得向被上訴人請求代墊款項之利息，即上訴人張燿德墊付遺產登記費用、地價稅及房屋稅、遺產稅，金額合計142萬4853元，上訴人張諭瑛墊付遺產稅158萬8415元，惟上訴人代墊上開費用實際上係為辦理張元徽之遺產登記事宜，該等費用性質上為遺產債務，本應由張元徽之遺產中結算扣除，且實際上其等墊付款項亦已由張元徽之遺產結算返還，故上訴人墊付款項並非無法律上之原因，且墊付款項業已扣除，並無損失可言，被上訴人亦未受有受有任何利益，要無任何不當得利之情事可言。況依民法第126條規定，關於利息之請求權時效期間為5年，上訴人聲請對被上訴人核發109年度司促字第29773號支付命令，請求被上訴人應清償利息金額，而被上訴人於109年10月17日始收受上開支付命令，此有被上訴人109年10月23日支付命令聲明異議狀在卷可稽。是自109年10月17日往前推算5年為104年10月18日，縱認上訴人得向被上訴人請求償還代墊款項利息(被上訴人否認)，至少於104年10月17日前之利息部分已罹於5年消滅時效期間而消滅，故上訴人請求該部分利息，於法無據。
(五)上訴人雖主張兩造間係於103年3月7日繳納遺產稅完畢後，始於103年4月3日成立共同辦理節稅事宜之契約合意云云，然上訴人張燿德曾在臺中高分院審理前案訴訟時陳稱：「本件遺產稅應於102年間繳交完畢，因故延期1次繳交期限至103年3月10日，張燿宗一再透過孫詠聖向伊及張諭瑛說明辦理土地合併分割後節稅之可能性，初始伊及張諭瑛均願配合辦理，然孫詠聖自始至終均未保證此等分割方案之可行性，伊及張諭瑛擔憂未如期繳納稅金會產生滯納金之情況，遂如期繳納遺產稅完畢，實難認伊及張諭瑛此等守法行為具有何等過失。」等語，已清楚說明上訴人於103年3月7日繳納遺產稅前，兩造即已達成共同辦理遺產稅節稅事務之合意，嗣因上訴人擔憂遺產稅未如期繳納會產生滯納金，才擅自繳納遺產稅，足證兩造間確係於103年3月7日前即已達成合意要辦理遺產稅節稅事務，上訴人在本件訴訟之主張與其等在前案訴訟審理時主張內容不相符，違反禁反言原則，更與事實不符。退步言之，不論兩造間關於共同辦理節稅事務之契約係於何時成立，均不影響上訴人確有違約情事，導致張元徽之遺產稅被多徵164萬4880元之事實認定。此從被上訴人於103年4月3日確有委請代書孫詠聖提出遺產稅節稅之申請，係上訴人事後向代書孫詠聖表明不同意繼續申請，導致該申請案因上訴人不同意而終止之事實可證，且代書孫詠聖於前案訴訟在臺中高分院審理時亦曾到庭證述：「伊曾受張燿宗委任辦理1341、1345地號合併分割，再將土地公廟坐落位置分割出來，就其餘農用部分申請不計入遺產總額、免課遺產稅事宜，後來伊送件後……還在爭取函釋時，張諭瑛就有用電話跟伊說不要申請了，因為這案件一定要3個人會同申請，若有1個人不同意就不能申請，後來伊就去撤回申請。」等語，是上訴人既有違約情事致被上訴人因此受有損害，倘認上訴人得向被上訴人請求墊付遺產稅之利息(被上訴人否認)，被上訴人亦得以上開上訴人違約之求償金額，與上訴人請求之利息金額主張抵銷。
(六)上訴人提出上證3即苗栗縣政府110年11月15日函主張被上訴人提出遺產稅節稅事宜無法完成云云，要屬無稽。因苗栗縣政府110年11月15日函固引用內政部101年3月30日函內容，然該函意旨係在說明土地所有權人死亡，繼承人辦理繼承登記前，得以權利人名義依土地登記規則第27條第5項規定先行申請土地標示分割登記，但具體個案分割仍應受所據法規及法律效果之限制等語，明確說明被上訴人要在辦理繼承登記前，先行以權利人名義辦理繼承登記前辦理土地標示分割之節稅方式，確屬適法，僅系爭土地及同段1345地號土地能否辦理分割，仍應符合相關法律規定而已。況系爭土地為兩造繼承之土地，依農業發展條例第16條第1項第3款規定，本不受該條所定土地分割後面積不得小於0.25公頃之限制，而依前述之被上訴人主張節稅方式，被上訴人事後業已將系爭土地上原非供農業使用之土地分割新增為同段1341-3地號土地，分割後其餘系爭土地部分則改徵田賦而免徵地價稅。是依上證3即苗栗縣政府110年10月15日函內容，足證被上訴人透過土地標示分割登記達到免徵遺產稅之目的，確屬適法有據。上訴人猶主張系爭土地不得以前揭節稅方式辦理分割云云，即對相關法律適用容有誤會。
(七)答辯聲明：如主文所示。
三、兩造不爭執事項：
(一)系爭土地為兩造之被繼承人張元徽遺產之一，兩造間就分割遺產訴訟部分，業經臺中高分院於108年8月21日以前案判決分割，系爭土地依前案判決附圖一所示辦理分割，並經確定。
(二)依前案判決記載，張元徽於102年2月12日死亡，其遺產經財政部中區國稅局於102年12月間核定應繳納遺產稅額為317萬6830元，繳納期間為103年1月11日至103年3月10日，而上訴人2人於103年3月7日分別墊繳158萬8415元，其中上訴人張燿德墊繳金額中之330000元係以門牌號碼彰化縣○○市○○路000號房屋即張元徽遺產之租金支付，故上訴人張燿德實際墊繳金額為125萬8415元。
(三)依前案判決理由欄四之(四)、(五)及附表2編號63記載，兩造均同意上訴人張燿德墊付遺產稅等費用共142萬4853元，上訴人張諭瑛墊付遺產稅費用158萬8415元，被上訴人墊付地價稅費用35144元，均由張元徽遺產之臺灣土地銀行員林分行定期存款700萬元(含法定孳息)內先行分配取償，餘款再由兩造按應繼分比例各取得3分之1。
(四)被上訴人於103年4月3日委由代書孫詠聖向通霄地政遞件
申辦系爭土地節稅事宜，嗣因通霄地政通知補正相關文件，因逾期未補正而遭駁回。
四、兩造爭執事項：
(一)兩造間就遺產稅代墊款之利息請求權糾紛是否在前案判決確定時亦已處理完畢，而不得再為請求？
(二)上訴人依民法第182條第2項規定請求被上訴人返還代墊款即不當得利之利息，是否可採？
(三)被上訴人主張因上訴人擅自繳納遺產稅，致無法完成系爭土地節稅事宜，使張元徽遺產稅遭多徵164萬4880元，被上訴人因此受有548293元之繼承損失，並據此為抵銷抗辯，是否有據？
五、法院之判斷：
(一)依民法第307條規定：「債之關係消滅者，其債權之擔保及其他從屬之權利亦同時消滅。」，是債務人若依債之本旨向債權人清償完畢，其債之關係應即消滅，則依上開法條規定，該債權之其他從屬權利如利息、違約金等債權亦應同時消滅而不存在。又所謂「債之更改」，乃當事人間互相同意以新債務替代舊債務之契約，而雙方有無消滅舊債務之意思，應依具體事實認定(參見最高法院96年度台上字第1063號民事裁判意旨)。且債之內容變更，有僅發生不失同一性之債之變更者，亦得為債之更改，即使舊債關係消滅而成立新債關係。以契約為債之變更時，究為不失同一性之內容變更，抑為更改，應依當事人之意思及變更之經濟的意義定之，倘於債之內容之給付發生重要部分之變更，依一般交易觀念已失債之同一性者，為債之要素有變更，即應認為債之更改(參見最高法院86年度台上字第2753號民事裁判意旨)。經查：
1、兩造在前案分割遺產訴訟在臺中高分院審理時，即就上訴人墊付張元徽之遺產稅及其他費用部分之求償有所爭執，上訴人更曾具狀主張被上訴人應就其等墊付遺產稅及其他費用部分加計法定遲延利息返還，但為被上訴人所否認，認為上訴人因過失未配合辦理系爭土地標示分割登記節稅事宜，而增加支出遺產稅164萬4880元部分應予扣除等語。嗣兩造在臺中高分院前案訴訟審理時協議簡化爭點，就兩造不爭執事項第3項約定：「遺產稅賦及管理費用部分：繼承登記費用80610元，102、103年遺產不動產地價稅、房屋稅合計85828元部分由張燿德所墊支；遺產稅共計317萬6830元已由張燿德、張諭瑛於103年3月7日墊納(張燿德所繳納之158萬8415元中之330000元係由張燿德以附表1編號17號彰化縣○○市○○路000號房屋遺產租金支付，故此部分張燿德實際墊支金額為125萬8415元)」等語，有前案判決在卷可憑(參見原審卷第1宗第87、88頁)，即兩造在前案訴訟審理時同意將各自墊付之遺產稅及其他代墊費用等列為「遺產管理費用」，並因此達成訴訟契約之合意。又依民法第1150條規定：「關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。但因繼承人之過失而支付者，不在此限。」，且該條文所稱之「遺產管理之費用」，乃屬繼承開始之費用，該費用具有共益之性質，不僅於共同繼承人間有利，對繼承債權人、受遺贈人、遺產酌給請求人及其他利害關係人，胥蒙其利，當以由遺產負擔為公平，是以凡為遺產保存上所必要不可欠缺之一切費用均屬之，諸如事實上之保管費用、繳納稅捐、罰金罰鍰、訴訟費用、清算費用等是，該條規定其費用由遺產中支付之，係指以遺產負擔並清償該費用而言，尚不因支付者是否為合意或受任之遺產管理人而有不同(參見最高法院99年度台上字第408號民事裁判意旨)，是依前揭規定，兩造各自墊付之遺產稅及其他費用，應由張元徽之遺產支付。臺中高分院依兩造前揭訴訟契約之合意及前揭規定作成前案判決後，兩造均未聲明不服而確定。準此，應認兩造就遺產稅及其他代墊費用部分之求償於前案判決確定時即108年10月16日已重新達成合意，即依民法第1150條規定由張元徽之遺產中支付，依前揭最高法院86年度台上字第2753號民事裁判意旨，乃屬債之更改，兩造均應受此項債之更改後之新契約拘束。
2、依前述，前案判決既於108年10月16日確定，兩造間各自墊付之遺產稅及其他代墊費用等遺產管理費用依前案判決附表2編號63記載，由兩造先由張元徽之遺產中分配取償，餘款再由兩造按應繼分比例各取得3分之1(參見原審卷一第115頁)，則兩造自前案判決附表2編號63之遺產分配取償時，依前揭民法第307條規定，就遺產稅及其他代墊費用等之債之關係即歸於消滅。而遺產稅及其他代墊費用之利息等從屬權利之債權，性質上亦屬於遺產管理費用，因兩造為上揭債之更改時，上訴人並未向法院陳明繼續保留遺產稅及其他代墊費用之利息債權，前案判決未將該利息列入遺產費用由遺產支付，亦未據上訴人聲明不服，故上訴人在本件訴訟主張墊付遺產稅之利息債權當然隨同消滅甚明。
(二)民法第182條第2項固規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」，惟該條項規定係以不當得利存在為前提。而不當得利之成立要件，依民法第179條規定：
「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」，且所謂無法律上之原因而受利益，係指無權利或給付之目的欠缺而言。基於契約關係而受領給付者，自難謂為無法律上之原因而受利益(參見最高法院95年度台上字第2013號民事裁判意旨)。是兩造就遺產稅及其他代墊費用等(未及於利息)在臺中高分院前案訴訟審理期間，因達成債之更改合意而成立新訴訟契約(新債務)，並於前案判決確定後各由遺產分配取償，已使兩造原先各自對其他繼承人之遺產稅及其他代墊費用請求權所表彰之權利(舊債務)消滅。且此由債之更改而消滅之債務包括利息債務，業如前述，故縱令被上訴人因上訴人於103年3月7日先行墊付遺產稅而受有利益，亦因兩造因債之更改而成立訴訟契約之新債務，使原有包括利息在內之舊債務消滅，而具有法律上原因，自無成立民法第179條規定不當得利之餘地。據此，上訴人依民法第182條第2項規定請求被上訴人給付其等墊付遺產稅及其他代墊費用之利息，尚嫌無憑，不應准許。
(三)民法第334條第1項前段規定：「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」，而債務之抵銷，以雙方當事人互負債務為必須具備之要件，若一方並未對他方負有債務，他方尚無得主張抵銷之可言(參見最高法院86年度台上字第3611號民事裁判意旨)。被上訴人雖抗辯因上訴人於103年3月7日擅自繳納遺產稅，致無法完成系爭土地節稅事宜，使張元徽遺產稅遭多徵164萬4880元，被上訴人因此受有548293元之繼承損失，並據此主張與上訴人請求墊付遺產稅及其他代墊費用之利息請求為抵銷乙節。惟依前述，本院既認定上訴人依民法第182條第2項規定請求被上訴人給付其等墊付遺產稅及其他代墊費用之利息債權已經消滅而不存在，即使被上訴人主張對上訴人有該項所謂「繼承損失」之自動債權存在(此為上訴人所否認)，亦因供抵銷之受動債權不存在，而與民法第334條第1項前段規定之抵銷要件不合，故被上訴人主張抵銷之自動債權是否存在，本院即無判斷之必要。
六、綜上所述，上訴人依民法第182條第2項規定請求被上訴人給付因墊付遺產稅及其他代墊費用之利息部分，已因兩造在臺中高分院前案訴訟審理時成立債之更改合意，並於前案判決確定時各自從遺產分配取償時而歸於消滅，上訴人自不得再行請求被上訴人給付因墊付遺產稅及其他代墊費用而孳生之法定遲延利息。原審判決駁回上訴人之請求，其理由或有不當，但結論與本院認定相同，仍應認為上訴無理由。上訴意旨指摘原審判決全部為不當，求予廢棄改判，即為無理由，應予駁回。
七、再本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據資料，核與本判決所得心證及結果均不生影響，毋庸逐一論述，併此敘明。
八、結論：本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436條之1第3項、第449條第2項、第78條、第85條第1項但書，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 7 月 22 日
民事第四庭 審判長法 官 黃渙文
法 官 林宗成
法 官 林金灶上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴中 華 民 國 111 年 7 月 22 日
書記官 莊金屏