臺灣高等法院臺中分院刑事判決 九十一年度重上更(二)字第一八二號
上 訴 人即 被 告 戊○○選任辯護人 黃勝雄律師右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法院八十六年度訴字第一五八七號中華民國八十七年十一月十八日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署八十六年度偵字第七六九六號），提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回，本院更為判決如左：
主 文原判決撤銷。
戊○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月；又連續商業負責人以明知為不實事項，而填製會計憑證，處有期徒刑柒月。應執行有期徒刑捌月。
事 實
一、戊○○係臺中市○區○○里○○路○○○號六樓二室「有理實業有限公司」（以下簡稱為「有理公司」，已於民國八十九年五月十九日遭經濟部撤銷公司登記）之負責人，亦為「有理公司」開立扣繳憑單上所記載之扣繳義務人，並親自處理「有理公司」之會計事項。其明知附表一所示「台偉電腦通訊社」等虛設之公司、行號並無實際營業之事實，而「有理公司」亦未向如附表一所示之虛設公司、行號進貨，竟自民國（下同）八十三年五月間起，至同年十月間止，取得附表一所示「台偉電腦通訊社」等五家虛設之公司、行號所開立之六十五張不實統一發票，金額共計為新台幣（下同）四千八百六十八萬零三百零四元，作為進貨憑證，並於各統一發票簽發日期之次月十五日前，持上開不實之統一發票，金額合計達四千八百六十八萬零三百零四元，向臺中市稅捐稽徵處虛報進項稅額扣抵達二百四十二萬三千四百十五元。
二、又戊○○為商業負責人，明知「有理公司」並無下列銷售之事實，竟基於概括之犯意，自八十三年五月起至同年十一月間止，明知為不實之事項，仍連續填製不實之會計憑證即統一發票計三十四張，並將其製作之前開統一發票，分別交由設址於臺北市○○○路○○○號六樓之「黃埔開發股份有限公司」（以下簡稱為「黃埔公司」）、臺中市○○街○○○巷一之四號五樓之「大峻營造工程程有限公司」（以下簡稱為「大峻公司」）、及虛設之「宏昌砂礫行」，總金額達四千六百八十八萬二千五百五十一元（此部分之統一發票編號、日期及金額，詳如附表二所示），而幫助當時有實際營業之「黃埔公司」、「大峻公司」，以此不正當之方法逃漏營業稅額。其中「黃埔公司」已向稅捐稽徵機關申報進項稅額扣抵之稅額為六十六萬八千九百六十八元、「大峻公司」申報扣抵之稅額則為一百二十萬七千元。另戊○○復持前開偽開之發票向稅捐稽徵機關申報銷項稅額總計二百三十五萬零七百六十七元，亦即如將「有理公司」前開虛報之銷項稅額扣減前揭虛報之進項稅額之餘額，計算「有理公司」以收受不實發票及偽開發票之方式向臺中市稅捐處逃漏之營業稅額為七萬二千六百四十八元（0000000－0000000＝７２６４８，此為「有理公司」虛報扣抵進項稅額之餘額）。戊○○上開所為，已足生損害於稅捐稽徵機關稽徵稅捐之正確性，及「有理公司」會計憑證記載之正確性。
三、案經臺中市稅捐稽徵處移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據本案上訴人即被告戊○○（以下簡稱為被告）雖坦承曾經經營「有理公司」，但矢口否認伊有上開犯行，並辯稱：伊所經營之「有理公司」，其經營權已於八十三年二月二十八日轉讓給駱大中，此後伊即未參與「有理公司」之任何業務，上開虛開之統一發票，應係駱大中所為，而與伊無關，又伊在將「有理公司」之經營權轉讓給駱大中之後，除將辦理公司變更登記所需之一切文件，均蓋妥印章交給駱大中，以辦理公司移轉變更登記外，因「有理公司」尚有與台中港區第二十二號碼頭新建工程訂有提供塊石合約，及尋找新股東合作需有一段時間，故在變更之前尚需用原負責人名義營業，因此伊才應駱大中之要求，將「有理公司」之公司印章、統一發票專用章、及伊之私章一個交給駱大中使用，駱大中並因該碼頭工程原係股東丙○○所接洽，故要求丙○○留在公司幫忙其處理此項事務完結，此後在「有理公司」於八十三年六月六日、八月五日、九月六日、十一月五日、十一月二十一日、十二月八日、十二月二十三日、及八十四年一月二十八日所填寫之台中港二十二號碼頭新建工程請款單「受款人」處蓋用伊之印章之行為，實係駱大中所為，「戊○○」之簽名亦非伊所簽署，尚不能因此即認定此時伊仍有經營「有理公司」，況虛偽之銷售行為既非實際，即無課徵營業稅之餘地，其扣抵之營業稅事實上並不存在，亦無發生逃漏營業稅結果之可言，公訴人認伊有以不正當之方法逃漏稅捐，亦非事實，伊應不為罪等情。
二、然查：
（一）「有理公司」係在八十一年七月二十一日向臺灣省政府建設廳申請設立登記，其董事（即公司負責人）為被告戊○○，股東為丙○○、丁○○、壬○○及甲○○四人，此後該公司雖於八十二年八月七日辦理變更登記，但其董事及股東均未變動，嗣至八十四年四月八日，「有理公司」始申請股東出資轉讓等變更登記，將原董事戊○○變更為駱大中，原股東丙○○、丁○○及甲○○變更為己○○、癸○○及庚○○（股東壬○○未變動），但至八十九年五月十九日，該公司即遭經濟部撤銷公司登記，以上事實有臺灣省政府建設廳八十七年十月九日八十七建三管字第四七七八八六號函、八十七年十月二十一日八十七建三管字第四七八一五七號函所附之有理公司設立迄今所有之登記資料影本、經濟部中部辦公室九十一年十二月二十日經（九一）中辦三字第○九一三○九三四九九○號書函暨所附文件各一份附卷可稽（見原審卷宗第一三九至第一五四頁、本院本案卷宗第九二至一○四頁）。依據上開設立登記與變更登記之情形，顯見「有理公司」自八十三年五月間起至十一月間止，該公司之負責人仍為被告戊○○，當時並未有變動之情形。
（二）又被告雖以前開情詞，辯稱「有理公司」之經營權已於八十三年二月二十八日轉讓給案外人駱大中，並舉證人即「有理公司」股東丁○○證稱：「有理公司於八十三年初公司即轉讓一位駱大中」等語（原審卷第一一四頁反面），另舉證人即股東丙○○證稱：「八十三年二月二十八日有理實業公司出售予駱大中之買賣合約書，由伊及李新德當見證人，公司之文件、印章戊○○均蓋好了交予駱大中去辦理變更」（第一審卷第四三頁反面）云云，復又提出買賣契約書及證明書為證（見原審卷第二三至二六頁、本院八十八年度上訴字第六六號卷宗第四三頁），惟查：
（１）依據「有理公司」設立登記事項卡及所附董事、股東名單，該公司之資本總額為三百萬元。其中除被告之出資額為一百萬元外，股東丙○○、丁○○、壬○○、甲○○之出資額各為五十萬元，此有「有理公司」設立登記事項卡及所附董事、股東名單在卷可稽（見原審卷宗第一四四、一四五頁）。在此情形，若該公司之全部經營權及全部塊石礦區有轉讓之情事，則所有轉讓出資之股東自須同列為契約當事人，始能對其等發生契約效力。惟被告所提出之「買賣契約書」（見原審卷宗第二三頁）雖載明其買賣範圍係「有理公司」之「經營權及塊石礦區」全部，但契約之出賣人僅有被告，而且另一股東丙○○亦僅列為「見證人」。且依據上開買賣契約書之記載，買受人「駱大中」除就公司營業地點，於此後之承租期間，每月需要支付租金一萬元之外，其所需支付之對價，僅有「往後礦區所出售之塊石，每噸必需付與戊○○二十元作為前所投資之酬勞」，此外即無任何支付買賣價金之約定。上開「買賣契約書」之約定顯難認符情理。
（２）又被告雖曾於本院前審提出內容載有：「茲證明戊○○君係於民國八十三年二月二十八日確實將有理實業有限公司經營權及塊石礦區全部售與本人，戊○○君並將一切有理實業公司之印章交給本人以辦理變更公司股東及負責人之手續，丙○○暫留在公司幫忙業務，確實無訛，立證明書人駱大中，具證人辛○○」等文字之證明書一紙（見本院八十八年度上訴字第六六號刑案卷宗第四三頁）。證人辛○○於本院前審訊問時，亦證稱上開證明書確係其見證簽名，及「有一次被告生病，她之前打電話給我，說她公司經營不善想將公司賣掉，我去看時，剛好看到有幾個人在那裡談，但是不知道他們談的細節」、「我有看到一位陳先生、林先生，當天裡面有沒有駱大中我不清楚，因為我不認識他，只聽到他們在講『駱董』，我不知道是否是講駱大中」、「都沒有（跟駱大中接觸過）」、「駱大中我確實沒有見過，．．．．．．他們講的印章都沒有交到我手上，他們當時有委託我跟駱大中去辦理過戶」等語（見本院九十年度重上更一字第二一一號刑案卷宗第三二、三三頁）。惟經本院訊問簽立上開「證明書」之情形，被告述稱：「．．．．．．並不是簽立買賣契約書那天簽立這份證明書，是在簽立買賣契約書之後幾天才簽這證明書的」、「簽立證明書時，公司有三、四個人在場，是丙○○、丁○○、辛○○、我，及駱大中那邊二個人，時間大約是在下午傍晚時候」、「是因為我那時生病不舒服，我要把所有資料交給駱大中去辦」、「簽合約當時，因為我不懂，我尚住在那邊，我印章、證件並沒有（在）簽約那天交給對方，所以剛好辛○○那天有來，所以請辛○○見證這件事」、「（證明書）駱大中、辛○○、我都有一份，而這三、四份都是（有實際）簽名」等語（見本院本案卷宗第七○至七二頁）；證人丙○○證稱：「（辛○○寫這證明書時），我有無在場，我忘記了」、「這是合約寫後才有補這張證明書，至於時間、何地點寫的，我忘記了」云云（見本院本案卷宗第六七頁）。惟被告嗣後在本院訊問時，又改稱：「公司轉讓交給他（指駱大中）時，印章就交給他」（見本院本案卷宗第一四三頁），其先後所供，已見岐異。且證人辛○○於本院訊問時，所證稱：「我是作水泥經銷，我有過去那邊，剛好他們在談買賣契約事宜」、「證明書就是在那時簽的，地點是在公司那裡，時間大約是在下午二、三點左右」、「（證明書）不是（事後才寫的），那天寫的」、「（證明書）有簽一份，（其餘）只是影印而已」等語（見本院本案卷宗第六八至七○頁），亦與被告上開所供不符。尤其證人辛○○已於本院前審證述：「．．．．．．不知道他們談的細節」、「他們講的印章都沒有交到我手上．．．．．．他們經營權有無讓與，我不清楚」（見本院九十年度重上更一字第二一一號刑案卷宗第三二、三三頁），詎其卻為載有：「茲證明戊○○君係於民國八十三年二月二十八日確實將有理實業有限公司經營權及塊石礦區全部售與本人，戊○○君並將一切有理實業公司之印章交給本人以辦理變更公司股東及負責人之手續，丙○○暫留在公司幫忙業務，確實無訛」等文字之「證明書」見證，則其證詞與上開證明書，顯均難據為有利被告之證明。再徵之證人丙○○於原審法院初訊時，係證稱：「．．．．．．公司之文件，印章戊○○均蓋好，交予駱大中去辦理變更」等語（見原審卷宗第四三頁），而被告於原審法院審理時，亦辯稱：「當時我生病，即將全部印章蓋好交予駱大中，不知道他為何仍未辦理變更」等情（見原審卷宗第一一五頁），亦即其等二人於原審均供、證：係將辦理公司變更登記所需文件蓋章之後，將文件交付駱大中，詎至本院訊問何以在後述之臺中港二二號碼頭新建工程請款單「受款人」處尚蓋用被告「戊○○」之印文時，其等二人卻均翻稱有將被告之印章交給駱大中辦理公司變更登記（惟此二印文並非同一印章所蓋）等情以觀，上開辛○○所見證之「證明書」，至有嗣後臨訟書立並勾串辛○○簽名擔任見證之虞，殊非可信。
（３）另證人丁○○、丙○○雖於原審及本院證稱有上開公司經營權轉讓之事，被告亦稱上開二人有在簽立「買賣契約書」時在場，惟證人丁○○既為股東之一，又於八十七年十月一日經原審法院訊問時，證述：「．．．．．．因股款仍未拿給我，所以目前我仍是股東」等語（見原審卷宗第一一四頁），而上開買賣契約書又無「駱大中」需支付對價給證人丁○○之約定，在此情形，證人丁○○豈有在場任令被告無償轉讓其出資之可能。證人丁○○之上開證詞與情理有違，尚不足採信。又證人丙○○在案發期間與被告有同居關係，業據其等二人坦認屬實，並有其等二人於000年0月00日生子林權松之戶籍謄本一件在卷可稽（見偵查卷宗四○頁），即在本案審理期間，被告之傳票仍有證人丙○○代收之情形（見本院八十八年度上訴字第六六號刑案卷宗第二二頁），且其同有身為股東，未見買賣契約書載明其出資轉讓對價，卻在場任令被告無償轉讓其出資之不合理情事，所證自有迴護被告之虞，亦不足為有利被告之證明。
（４）再，被告所提出之「買賣契約書」上固有蓋上「駱大中」之印章，並記載身分證字號、地址，惟「駱大中」迭經傳喚均未到庭，拘提亦無著，且經本院依卷附「駱大中」之國民身分證影本資料，向臺北縣鶯歌鎮戶政事務所查詢「駱大中」之戶籍資料，經該所回函「駱大中」未曾設籍於該鎮，亦查無於八十一年九月一日補發身分證申請書等情，有該所九十一年十一月二十五日北鎮鶯戶字第○九一○○○四八一四號函、九十一年十二月五日北縣鶯戶字第○九一○○二○○五二號函各一紙附卷可稽（見本院本案卷宗第八三、八八頁）。足證「駱大中」之國民身分證影本係偽造之資料，難認有「駱大中」此人。況加蓋於偵查卷宗所附之前揭請款單上之「戊○○」印文，與「有理公司」登記及辦理變更股東出資轉讓登記時，在股東（出資轉讓）同意書上所蓋用之「戊○○」印文並非同一印章所蓋，此有上述請款單及「有理公司」變更登記申請書、公司登記事項卡、臺灣省政府建設廳函送之有理公司設立登記卡、股東名簿、公司章程、股東同意書等在卷可資核對（偵查卷宗第十一頁至第十四頁、原審卷宗第八三頁至八五頁、第一五○頁至第一五六頁）。上開二顆印章之印文迥異用肉眼即可辯識，被告辯稱其印章係因交與駱大中辦理公司變更登記，致「駱大中」藉機持伊所有用以辦理經營權移轉之印章，蓋印於臺中港二十二號碼頭新建工程之請款單等交易文件上等語，即非實在。
（５）況於八十三年間，因承包臺中港二十二號碼頭新建工程而向「有理公司」購買砂石之「樺棋營造股份有限公司」（以下簡稱樺棋公司）經理陳立聰已結證稱：八十三年臺中港二十二號碼頭工程，「樺棋公司」有承攬部分工程，而「有理公司」有賣砂石給「樺棋公司」，當時代表「有理公司」與「華棋公司」接洽之人員為丙○○，至於「駱大中」則不清楚是否有此人，因一般請款均由丙○○處理，另偵查卷內第十一至十五頁之請款單確係「樺棋公司」所出具，其中「丙○○」之簽名確係丙○○本人親簽無誤，而被告之印文亦係由丙○○持被告之印章所蓋印，另八十三年十一月五日之請款單上之簽名，因每次均由丙○○負責此事，故亦應由丙○○所蓋印等語（見本院本案卷宗第四一、四二、四三頁）。足證被告辯稱上開印文均係「駱大中」所蓋乙節並非真實。經核「有理公司」於八十三年六月六日、八月五日、九月六日、十一月五日、十一月二十一日、十二月八日、十二月二十三日及八十四年一月二十八日所填寫之臺中港二二號碼頭新建工程請款單「受款人」處，均有蓋用被告「戊○○」之印文，並由股東丙○○簽名，甚至其中八十三年十一月五日之上開請款單，亦有「戊○○」之署名，此有請款單影本八張影本附卷可憑（見偵查卷宗第十一頁至十四頁）。被告戊○○亦坦認上開請款單上之印文，係以其所有之印章所蓋用無誤。如「有理公司」之經營權已於八十三年二月二十八日轉讓給案外人「駱大中」，證人丙○○身為股東之一且為被告之同居人，豈有長期將被告之印章資料交付給「駱大中」，並任令「駱大中」長期以被告名義交易而不促請「駱大中」辦理公司變更登記之理。尤其證人丙○○自述長期留在公司幫忙「駱大中」處理業務，卻於曾與其有同居關係之被告被訴本案犯行時，無法提供任何有關「駱大中」之具體資料以供查證，則被告辯稱有將「有理公司」之經營權轉讓給「駱大中」乙節，及證人丙○○證述長期留在公司幫忙「駱大中」處理業務云云，何能令人信為真實？
（６）綜上所述，被告辯稱「有理公司」之經營權已於八十三年二月二十八日轉讓予「駱大中」，此後公司係由「駱大中」經營，本案相關犯行均係「駱大中」所為云云，尚不足採信。證人丙○○此部分之證詞亦非可信，「有理公司」於前開犯罪時間，應係仍由被告經營，事證甚明。
（三）又本案被告對於取得附表一所示之廠商之統一發票，始終無法提出任何買賣銷售及付款之證明，況且附表一所示之廠商係屬虛設公司行號，其等負責人杜劍文、黃界添、賴彩霞、潘秀珠、蔡淑貞業經臺中市、臺北縣稅捐稽處移送臺灣臺中地方法院檢察署、臺灣臺北地方法院檢察署偵辦中，有該處刑事案件移送書影本五份在卷可考（見前開偵查卷第二六至二九頁），另賴彩霞、潘秀珠亦經起訴在案，有台灣板橋地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第一九００九、一一二九八號及一九一五二號起訴書影本二份附卷可證，此外復有有理公司之發票查核清單三張（見偵查卷第七至九頁）附卷可憑。被告明知「有理公司」並無自附表一所示之廠商處進貨之事實，竟仍自各該公司行號處取得其等於所開立之六十五張不實統一發票，並持向稅捐稽徵機關虛報進項稅額，此部分自屬以不正當方法逃漏稅捐之犯行。
（四）另就附表二所示之宏昌砂礫（企業）行乃虛設行號，並無實際營業之事實，業據證人即國稅局專員黃慶家證述稽詳（見本院卷宗第一九八頁），且該社負責人蔡淑貞並經臺北縣稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，已詳如前述。是以，宏昌砂礫（企業）行既為虛設行號，本身原無進銷貨之事實，依營業稅之課徵採實質課稅原則之原則，宏昌砂礫（企業）行既無營業行為，自不得課徵營業稅，故不涉及逃漏稅之情形，先予敘明。惟被告既為「有理公司」之實際負責人，被告亦自承由伊處理「有理公司」會計事宜（本院更一卷第一八六頁），且亦坦言未與宏昌砂礫（企業）行交易（本院更一卷第八十六頁、一一六頁），是被告明知宏昌砂礫（企業）行乃虛設行號之卻連續於八十三年九月至同年十一月間，竟利用職務之便，共開立如附表二所示不實會計憑證之統一發票計四張，交付予宏昌砂礫（企業）行，被告此部分仍有以不實事項填製會計憑證之犯行，堪以認定。
（五）再者，針對「黃埔公司」、「大峻公司」之部分，據「黃埔公司」負責人曹飛於臺灣臺北地方法院八十四年度訴字第一六四號案件所辯：（八十一年四月至八十三年八月間）公司（指黃埔公司）之工人流動量大，不知員工拿何人之身分證回來報稅，伊公司年營業額達一千多萬元．．．．．．等語（見偵查卷第二十頁），及衡之「大峻公司」於八十三年二月二十八日有參與臺中市中正公園及兒童公園隔音牆設置工程之投標事宜等情（見卷附臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第一二九三號、本院八十八年度上訴字第二六一七號刑事判決），再參以「黃埔公司」設立登記於八十年四月二十四日，嗣於八十七年十一月十七日撤銷登記，而「大峻公司」核准設立於八十一年六月四日，後於八十六年九月三日遭撤銷登記，亦有經濟部公司基本資料查詢表二份在卷可稽。從而，「黃埔公司」、「大峻公司」於八十三年間應均有營業之事實，堪予認定。惟被告就伊所開具予「黃埔公司」、「大峻公司」如附表二所示之三十張統一發票之交易事項，始終無法提出「有理公司」有出貨予該二家公司之實證，其復自承未與「黃埔公司」、「大峻公司」交易（本院更一卷第八十六頁、一一六）；而被告卻於八十三年五月至同年十一月間，共開立如附表二所示不實會計憑證之統一發票計三十張，其中總金額達四千六百八十八萬二千五百五十一元，並藉此不正當之方法幫助「黃埔公司」以該不實之發票十五張，向稅捐稽徵機關虛報進稅額，藉以扣抵稅捐六十六萬八千九百六十八元，又「大峻公司」亦以同一方法虛報進項稅額一百二十萬七千元，此有財政部財稅資料中心（８４‧１）專案申請週檔統一發票查核清單一欄表、臺中市稅捐稽徵處九十一年十月二十四日中市稅商字第０９１０１１６２０４號函為憑（偵卷第四－六頁、見本院卷第五三、五四）。且「黃埔公司」負責人曹飛因明知未自有理公司等三十二家廠商進貨，仍以包括「有理公司」在內之三十二家廠商所開立之統一發票，虛報扣抵稅額達逃漏稅捐，業經臺灣臺北地方法院以八十四年度訴字第一六四號判決有期徒刑二年緩刑五年確定在案，此有該刑事判決影本附卷足憑（偵卷第十九頁－二十二頁），並經本院更一審調閱曹飛全案卷核符，此外又據有理公司之發票查核清單三張（見偵查卷第四至六頁）附卷可憑，由此種種事證可知「有理公司」實際上並無銷貸給「黃埔公司」、「大峻公司」，被告明知其情，竟連續開立不實之會計憑證即統一發票交給各公司，顯有幫助上開公司行號以不正當之方法逃漏稅捐之不法犯意與行為。
（六）按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第十五條第一項定有明文。「有理公司」並無銷貨及進貨之實，被告竟仍持如附表一所示虛設行號所開具之統一發票，報抵稅款，又連續虛偽開立三十四張之統一發票予附表二之公司行號，依前開營業稅額計算之基準，應認被告藉上開收受虛開發票及開立不實發票之方式所逃漏之營業稅為七萬二千六百四十八元（計算方式：0000000－0000000＝７２６４８，此為有理公司虛報扣抵進項稅額之餘額）。另被告復藉此逃漏營業稅之認識及幫助「黃埔公司」、「大峻公司」逃漏稅捐之不法犯意，以開立不實發票交予「黃埔公司」、「大峻公司」之方式，幫助「黃埔公司」持如附表二所示之發票十五張向稅捐稽徵機關申報進項稅額扣抵之稅額達六十六萬八千九百六十八元，又「大峻公司」亦持如附表二所示之發票申報扣抵之稅額則為一百二十萬七千元，復以，「黃埔公司」、「大峻公司」雖並未實際購入就如附表二所示之三十張發票上之貨物品項，然仍恃該偽造之發票向稅捐稽徵機關申報抵扣進項稅額，此逃漏應納稅捐之事證已臻明確，被告幫助逃漏稅捐之犯行洵堪認定。
三、核被告所為：（一）就被告身為「有理公司」之負責人，卻以前開不正當之方法逃漏「有理公司」上開稅捐部分，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人逃漏稅捐罪。因公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，而稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，此部分自無成立連續犯之餘地；（二）另統一發票足以證明會計事項之發生，係屬會計憑證，被告身為「有理公司」之負責人，明知與附表二之公司行號，並無銷貨之事實，卻仍利用職務填製內容不實之統一發票，此部分核犯修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪；又其將內容不實之統一發票，交由「黃埔公司」、「大峻公司」，以幫助「黃埔公司」、「大峻公司」逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關稽徵稅捐之正確性，此部分應成立稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪（因該條為獨立之犯罪類型，應不適用刑法有關幫助犯處罰之定）。又被告行為後，按商業會計法已於八十四年五月十九日修正公布，並於000年0月000日生效，依據修正結果，除將修正前商業會計法第六十六條第一款之規定改列至同法第七十一條第一款之外，其有期部分之處罰並未變更，但罰金部分則有提高，並改罰金部分為「或科或併科」。被告行為後之法律既已有變更，經比較上開新、舊法律之處罰，以修正前之商業會計法第六十六條第一款對被告有利，則依據刑法第二條第一項但書之規定，自應適用正前商業會計法第六十六條第一款之規定對被告處罰。又被告所犯前開二罪之間，其間有方法結果之牽連關係，應依刑法第五十五條牽連犯之規定，從一重依上開八十四年五月十九日修正前之商業會計法第六十六條第一款所規定之商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。被告此部分之多次犯行，其犯罪時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆而為，應依刑法第五十六條連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。又就被告所犯幫助逃漏稅捐部分，公訴人於起訴書固未列述起訴條文，但因此部分於起訴之被告犯罪事實中已有敘及，自為起訴效力之所及，本院仍得併加審究。又稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身份成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言，倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，仍應適用特別規定而成立同法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯，亦併此敘明；（三）又被告所犯上開公司負責人逃漏稅捐罪與商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪二罪之間，其犯意各別，犯罪構成要件不同，應予分論併罰。
四、原審判決就被告前開所犯，予以論罪科刑，固非無見，惟原審判決事實欄載明被告犯罪對象如附表所示，但判決書確無附表，即有違誤。另原審判決漏未論述被告有幫助逃漏稅捐之犯行，且誤認被告因擔任公司負責人而自稅捐稽徵法第四十一條所轉嫁而來，屬於「代罰」性質之公司負責人逃漏稅捐罪，與另犯之商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪二罪之間，可成立牽連犯，乃僅從一重依據公司負責人逃漏稅捐罪論處，此部分亦有未合。是本案被告上訴意旨，否認犯罪，雖無理由，但原審判決既有上開可議之處，即屬無可維持，自應由本院將原審判決予以撤銷改判。爰審酌被告雖無不良素行，惟在短短數月期間內，所偽開之統一發票金額高達四千餘萬元，且以虛設行號之統一發票逃漏稅捐，犯後又否認犯罪，尚未繳交欠稅及罰款等一切情狀，各量處如主文第二項所示之刑，並依法定其應執行刑。
五、本件公訴人之公訴意旨雖認被告上開開立不實統一發票，及行使不實統一發票之行為，另犯刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百十條之行使業務上登載不實文書罪、及行使偽造私文書罪。惟修正前商業會計法第六十六條第一款所定商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，依據法規競合之原則，此部分應從特別法之修正前商業會計法第六十六條第一款之罪論處，不另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實罪。再，統一發票，雖足以表彰私法之權利義務關係，具私文書之性質（參最高法院六十九年度台上字第二六八九號判例意旨），惟要成立偽造或行使偽造私文書罪，仍需以上開私文書係無制作權人未經授權而偽造為要件。茲查，本案被告以「有理公司」所開立之統一發票，內容縱有不實，以被告係有權制作上開統一發票之人，此部分並無成立偽造或行使偽造私文書罪之可言，固不待論。即使被告所取得附表一所示「台偉電腦通訊社」等虛設公司、行號所開立之統一發票，其交易內容並非真實，惟上開虛設之公司、行號僅係設立公司並未營業而已，在別無其他積極證據足以證明之情形下，尚無從遽認上開公司、行號所開立之統一發票，亦係無制作權人未經授權所偽造。是公訴人上開部分之指訴均屬犯罪不能證明。惟因公訴人認被告另犯之刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百十條等罪，與前開論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不就此另為被告無罪之諭知，併此敘明。
六、又本件公訴人之公訴意旨另以：被告係「有理公司」之負責人，亦為「有理公司」開立扣繳憑單上所記載之扣繳義務人，竟基於概括犯意，連續自八十三年五月間起至十月間止，虛偽開立不實之統一發票五張交由「樺棋公司」，幫助「樺棋公司」以此不正當之方法逃漏營業稅三十萬三千一百二十七元，另又連續自八十三年九月間起自同年十一月止，虛偽開立不實之統一發票四張交予「宏昌砂礫（企業）行」，幫助「宏昌砂礫（企業）行」逃漏營業稅四十七萬四千七百九十九元，因認被告就「樺棋公司」部分，涉有稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條及刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百十條之行使偽造文書罪，另就
「宏昌砂礫（企業）行」部分，則犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪之犯行云云。惟查：
（一）公訴人認被告開立統一發票予「樺棋公司」，涉犯前開罪嫌，係以財政部專案申請調檔統一發票查核清單及台灣板橋地方法院八十四年度偵第一九００九、一一二九八號起訴書、一九一五二號起訴書為證。然證人即「樺棋公司」之經理即證人陳立聰於本院結證稱：樺棋公司有承攬八十三臺中港二十二號碼頭之部分工程，而有理公司有賣砂石給樺棋公司，當時代表有理公司與樺棋公司接洽之人員為丙○○（見本院卷第四一、四二、四三頁），另證人即樺棋公司財務部主任亦陳紅證稱：該公司於八十三年五月至十月間，有向有理公司購買臺中港工程的砂石，卷附請款單（指偵卷第十一至十四頁）都屬實等語（本院更一卷第八十五、八十六頁）；並提出工程請款單附件一、出料單、臺中港務局工合約變更設計簽認單、工程詳細價目表等為證（本院更一卷第七一、七二頁、七十七至九十四頁、一三六至一五三頁）；是被告在請款單所載之期間內，即八十三年六月六日至八十四年一月二十八日間，既有供應塊石予「樺棋公司」之事實，即難認被告此部份有開立不實統一發票幫助「樺棋公司」逃漏稅捐或有何行使偽造私文書或業務上登載不實之文書罪。
（二）公訴人復認被告開立如附表二所示之統一發票四張予「宏昌砂礫（企業）行」，涉犯幫助逃漏稅捐罪，亦以財政部專案申請調檔統一發票查核清單及台灣板橋地方法院八十四年度偵第一九００九、一一二九八號起訴書、一九一五二號起訴書為據。惟查：（１）按稅賦之課徵係採實質課稅原則，就課稅客體而言，須課稅客體已具體存在，始須課予稅賦，是以，營業稅既係對於營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，依實質課稅原則而論，自以有實際從事銷貨行為，始須對此行為課予營業稅。（２）本案之「宏昌砂礫（企業）行」乃虛設行號，已論述如前，本身原無實際營業及進銷貨之事實，依營業稅之課徵採實質課稅原則之原則，「宏昌砂礫（企業）行」既無營業行為，自不得課徵營業稅，故不涉及逃漏稅之情形，被告固有開立不實發票予宏昌砂礫（企業）行，當不涉幫助逃漏稅捐之罪嫌。（３）再修正前商業會計法第六十六條第一款所定商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，依據法規競合之原則，此部分應從特別法之修正前商業會計法第六十六條第一款之罪論處，不另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實罪，另統一發票雖足以表彰私法之權利義務關係，具私文書之性質，惟要成立偽造或行使偽造私文書罪，仍需以上開私文書係無制作權人未經授權而偽造為要件，故本案被告以「有理公司」所開立之統一發票，內容縱有不實，以被告係有權制作上開統一發票之人，此部分並無成立偽造或行使偽造私文書罪之可言，其說明亦有如前述，故本案被告就此部分亦難認有觸犯上開罪行。
（三）綜上所述，本案被告被訴上開部分，其犯罪均屬不能證明，本應為無罪之諭知，但因公訴人認此部分與前開論罪科刑部分，有牽連犯等裁判上一罪關係，爰亦不就此另為被告無罪之諭知，亦併此敘明。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十三條第一項，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項但書、第五十六條、第五十五條、第五十一條第五款，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
臺灣高等法院臺中分院刑事第三庭
審判長法 官 陳 朱 貴
法 官 胡 忠 文法 官 廖 柏 基右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 詹 錫 朋中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日附錄條文：
稅捐稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人、及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之。
修正前商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役、或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 Ｉ