臺灣高等法院臺中分院刑事判決 95年度上訴字第336號上 訴 人 台灣台中地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 蔡得謙律師選任辯護人 宋永祥律師上 訴 人即 被 告 庚○○選任辯護人 楊榮富律師上 訴 人即 被 告 壬○○
五號選任辯護人 陳芝荃律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院93年度重訴字第2564號中華民國94年12月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第15441、16415號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、丙○○係上市公司「臺灣櫻花股份有限公司」（營業處所位於臺中市○○路○○○號六樓至十二樓，下稱臺灣櫻花公司）、「櫻花建設股份有限公司」（營業處所位於臺中市○○路○○○號一樓至五樓，下稱櫻花建設公司）之董事長，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，渠並實際經營與上開公司有關之企業，包括中國櫻花公司、櫻花華南公司、璽明投資有限公司（下稱璽明公司）、源輝投資有限公司、優政投資有限公司、臺櫻投資有限公司、玉璽投資有限公司等。
庚○○係璽明公司之財務部經理，並負責處理丙○○個人之財務資金調度及股票買賣事宜。壬○○係臺灣櫻花公司之財務長，為經辦會計人員，與丙○○同受臺灣櫻花公司委任處理公司之業務（櫻花建設公司於民國九十二年十二月底已變更負責人名義）。陳奕昕（本名陳進興，另經檢察官為緩起訴處分）係「觀順企業有限公司」（下稱觀順公司）、「安聖企業有限公司」（下稱安聖公司）之負責人。丙○○、壬○○與陳奕昕均係朋友，陳奕昕並充當丙○○買賣臺灣櫻花公司、櫻花建設公司股票之人頭（丙○○所涉內線交易案件另案由本院審理中）。
（一）以不實建材交易虛增臺灣櫻花公司業績並據以填製不實會計憑證及記入帳冊部分：
丙○○為虛增臺灣櫻花公司業績，以利維持股價，乃與庚○○、壬○○、陳奕昕等人謀議，虛列不實之建材交易，其等即基於共同填製不實會計憑證及記入帳冊之概括犯意聯絡，自八十七年八月間起，連續虛列安聖公司於八十七年八月份、九月份、十月份，向臺灣櫻花公司購買建材，貨款分別為新臺幣（下同）一千零四十萬五千八百零九元、一千二百三十二萬四千三百四十七元、八百六十八萬五千五百六十四元之不實交易，另連續虛列觀順公司於八十七年八月份、九月份、十月份，向臺灣櫻花公司購買建材，貨款分別為一千三百三十二萬八千四百十一元、二千三百五十六萬五千一百五十七元、一千八百六十二萬二千二百三十六元之不實交易（二家公司合計八月份貨款二千三百七十三萬四千二百二十元、九月份貨款三千五百八十八萬九千五百零四元、十月份貨款二千七百三十萬七千八百元）。丙○○為使上開交易形式上符實，並要求庚○○調度其丙○○個人之自有資金暫時墊支充當上開貨款，庚○○隨即指示任職於璽明、源輝、臺櫻、優政等投資公司之戊○○、乙○○等不知情職員，分別於八十七年九月二十五日至三十日、十月二十二日至二十七日、十一月二十日至二十六日，先自丙○○所使用之陳樑超於世華銀行西臺中分行00000000000號等數十個人頭帳戶內提取自有資金（起訴書誤載為自不詳帳戶提領臺灣櫻花公司之資金），再將與貨款額度相同之現金二千三百七十三萬四千二百二十元、三千五百八十八萬九千五百零四元，二千七百三十萬七千八百元，分成各筆一百五十萬元以下（多為一百四十九萬餘元），至世華聯合商業銀行西臺中分行、世華聯合商業銀行五權分行、中國信託商業銀行臺中分行、臺中市第五信用合作社儲蓄部、亞太商業銀行營業部、臺新銀行臺中分行、農民銀行臺中分行、臺中區中小企業銀行營業部、臺中區中小企業銀行臺中分行、華南銀行民族分行等金融行庫，匯款至臺中市第二信用合作社港路分社（下稱二信港路分社）帳號00000000000000帳號（起訴書誤載為0000000000000）「陳進興」帳戶，並故以「陳進興」名義為匯款人，匯款單上匯款人聯絡電話則均載為臺灣櫻花公司申請裝設使用之0000000或0000000號（現已增碼改號為00000000號、00000000號，登記設址地均為臺中市○○路○○○號三樓，前者係公司代表號，後者係庚○○個人辦公室內電話），以規避當時財政部就洗錢防制法第七條授權規定事項，有關新臺幣一百五十萬元（九十二年八月四日已修正為一百萬元）以上之單筆現金收或付，應確認客戶身分及留存交易紀錄憑證之規定，而未在交易紀錄憑證（大額交易登記簿）上留存真正匯款人身分，以偽裝陳奕昕自行匯款至前開帳戶之假象並掩人耳目。嗣陳奕昕於八十七年十月六日、十月二十七日、十一月三十日，自前開帳戶內提款，再以安聖公司名義，各匯款一千零四十萬五千八百零九元（分二筆各八百七十三萬四千二百二十元、一百六十七萬一千五百八十九元）、一千二百三十二萬四千三百四十七元、八百六十八萬五千五百六十四元，至華南銀行北臺中分行帳號000000000000號臺灣櫻花公司帳戶，偽以支付八十七年
八、九、十月份貨款。另於八十七年十月六日、十月二十七日、十一月二十五日，自前開二信港路分社帳戶內提款，以觀順公司名義，各匯款一千三百三十二萬八千四百一十一元、二千三百五十六萬五千一百五十七元（分二筆各二千萬元、三百五十六萬五千一百五十七元）、一千八百六十二萬二千二百三十六元，至前開華南銀行北臺中分行臺灣櫻花公司帳戶，偽以支付八十七年八、九、十月份貨款。隨後則由壬○○依丙○○之指示逐一於各該月份，利用不知情但已成年之公司職員在公司內填製不實之統一發票，再根據統一發票、合約書、送貨單等填製臺灣櫻花公司轉帳傳票，並由電腦自動過帳到應收帳款明細帳、進銷存明細帳、銷貨明細帳而將此不實交易事項記入會計帳冊內，共計虛增不實銷貨收入達八千六百九十三萬一千五百二十四元，足以生損害於臺灣櫻花公司業務及財務管理之正確性，並影響投資大眾對臺灣櫻花公司營運狀況及應有股價之研判。
（二）以不實土地買賣交易非法掏取櫻花建設公司資金部分：丙○○於八十七年十二月間，因個人亟須資金週轉，乃與庚○○、壬○○計畫非法掏取櫻花建設公司之資金，並由壬○○出面洽請陳奕昕配合。丙○○、陳奕昕、庚○○、壬○○、等人均另行起意，共同基於意圖為丙○○不法利益及損害櫻花建設公司利益之犯意聯絡，違背丙○○受櫻花建設公司委任之職務，先由丙○○指示櫻花建設公司開發部企劃購買陳奕昕所有坐落臺中市○○區○○段地號七
九、一七二之二、一七二之四、一七三等筆土地（下稱系爭土地），面積共三五三七平方公尺（約一０六九．九四坪），使該開發部不知情之經理張敬輝、經理卓昭同、課長周柄中、員工管莉瑛、鍾政恭等人，依丙○○之指示規劃開發並辦理洽購。丙○○於八十七年十二月二十七日，代表櫻花建設公司在公司內之董事長辦公室與陳奕昕簽訂系爭土地買賣契約，約定總價款一億七千六百五十四萬元，簽約時支付一千七百六十五萬元，過戶文件用印完成時支付七千零六十萬元，餘款八千八百二十九萬元於塗銷抵押權及完成土地變更時交付。陳奕昕承諾於簽約日起半年內，將地目由都市計畫內農業區，變更為商業區，如於期限內未完成該項變更作業，則櫻花建設公司有權終止合約，陳奕昕必須將已收款項一次退還櫻花建設公司，陳奕昕違約時，應以本契約買賣已付款項加倍計算作為違約金給付櫻花建設公司，櫻花建設公司違約時，陳奕昕得沒收已收之所有款項。契約簽訂後，丙○○即指示櫻花建設公司財務人員開立付款人為慶豐商業銀行（下稱慶豐銀行）文心分行，帳號000000000號，發票日均為八十七年十二月二十九日，發票人均為櫻花建設公司，受款人均為陳進興，票號各為ＣＦ0000000號、ＣＦ0000000號，面額各為一千七百六十五萬元、七千零六十萬元之支票二紙交陳奕昕收執，用以支付土地價款，陳奕昕雖將該二紙支票存入其二信港路分社之帳戶，惟未以之兌現付款，丙○○另指示財務人員於八十七年十二月二十九日，自慶豐銀行文心分行帳號000000000000號櫻花建設公司帳戶內，提領現金八千八百二十五萬九百四十元，再於同日分五筆匯款（其中四筆各二千萬、一筆八百二十五萬元，共八千八百二十五萬元）至二信港路分社「陳進興」帳戶內，做為支付簽約金及第一期款之用。丙○○、庚○○、壬○○等人為規避超過一百五十萬元以上單筆現金收、付應在大額交易登記簿上登記之規定，由庚○○指派張清保、賴政義、癸○○、丁○○、乙○○等人，先後於同月二十九日、三十日、三十一日，會同陳奕昕前往二信港路分社，各提領三千萬元、三千萬元、二千八百二十五萬元，陳奕昕提領現金後，即依壬○○指示分配份數及額度，全數交還張清保、賴政義、癸○○、丁○○、乙○○等人簽收，除癸○○於同月二十九日收受之八百萬元之款項，旋就近至二信港路分社斜對面之中國信託商業銀行中港分行匯至丙○○個人帳戶外，其餘張清保、賴政義、癸○○、丁○○、乙○○等人所收受之各份款項，分別至彰化銀行中港分行、華南銀行中港分行、上海銀行中港分行、聯邦銀行臺中分行、中國信託商業銀行中港分行、第一銀行中港分行、泛亞銀行中港分行、世華銀行中港分行等金融行庫，分成數十筆，各以一百三十或一百四十餘萬元，以丙○○、賴延綺、鄭淑敏、陳家榛、李慧芳、李秀娟、曾淑媛等人名義（部分匯款因同一客戶多筆匯款累計超過一百五十萬元仍須在大額交易登記簿登記，惟登記交易人為賴延綺、賴政義、張清保、癸○○等人，大部分非匯款單上所載匯款名義人），匯款二千六百五十萬元至櫻花建設公司設於第一銀行臺中分行帳戶，另匯款三千九百九十三萬元至丙○○個人設於中國信託商業銀行臺中分行、臺北銀行臺中分行、五信營業部之帳戶，其餘二千一百八十二萬元亦分別流入丙○○所使用之本人或人頭帳戶內，以此方式非法掏取櫻花建設公司資金，致生損害於櫻花建設公司。丙○○等人為掩飾前開背信非法掏取資金之事實，同時預設解約之理由，即由陳奕昕以價格太低為由，向櫻花建設公司經理葉昭盛佯稱欲取消買賣退還所收款項，葉昭盛乃向丙○○請示，丙○○即指示本案有利於公司不宜放棄買賣，乃於半年變更地目期限屆滿前，於八十八年五月六日，由丙○○代表櫻花建設公司在公司內之董事長辦公室與陳奕昕簽訂不符合一般營業常規之協議書，以不可歸責於雙方之原因，無法辦理變更為都市計畫內商業區為由，在對櫻花建設公司已支付之價金無提出任何保全措施之情形下，即逕自免除陳奕昕變更地目之責任，改由自行委任專業顧問辦理地目變更，使陳奕昕無庸負擔即將違約之責任，減少櫻花建設公司在契約上應有之權利。嗣櫻花建設公司委託達觀工程顧問有限公司（下稱達觀工程顧問公司）進行開發可行性評估、投資建議等評估（非委託辦理地目變更事項），達觀工程顧問公司於同年十一月十五日完成開發評估報告，建議不符開發價值。陳奕昕即於同年十二月二十四日寄出存證信函，依照前開協議書第二條第一項「雙方同意委由專業顧問辦理本標示基地變更為都市計畫內商業區，於委任生效時，乙方應支付尾款之百分之二十。」約定，要求櫻花建設公司應於函到七日內支付尾款之百分之二十即一千七百六十五萬八千元，逾期將逕以此函終止雙方間之買賣契約。丙○○即於同年十二月二十八日核決取消該筆交易，並使櫻花建設公司因此負擔違約之責任，前開已交付之半數價金即充作違約金由陳奕 昕沒收，致櫻花建設公司遭受損失。陳奕昕因此筆不實交易，形式上獲有八千八百二十五萬元交易所得，因而經財政部臺灣省中區國稅局核課八十八年度綜合所得稅款三千三百十七萬元，丙○○即指示壬○○籌款交給陳奕昕支付。由於前開土地交易變更契約責任及解約沒收鉅額款項之過程，顯不合於交易常情，上市公司主管機關財政部證券暨期貨管理委員會（已改制為行政院金融監督管理委員會證券暨期貨局）進行調查並要求說明，丙○○、陳奕昕等人為免事跡敗露，乃由丙○○代表櫻花建設公司以違約金顯屬過高，應予酌減為由，向本院民事庭起訴請求被告陳奕昕返還不當得利，經本院以九十年度重訴字第七四四號判決被告應給付原告新臺幣五百萬元，及自九十年八月十日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。丙○○即指示壬○○籌措前開五百萬元，再以陳奕昕名義匯款予櫻花建設公司，履行判決內容，致生損害於櫻花建設公司之財產。
二、案經法務部調查局臺中市調查站移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、證據能力部分：
一、本件證人陳奕昕於調查站證稱：「不清楚」、「不要問我」等情，與其在法院審理時之供述有前後陳述不符之情形（均詳見下述），本院審酌其等於調查站中之證述距案發日較近，當時記憶自較深刻，可立即反應所知，不致因時隔日久而遺忘案情；且較無來自被告或其他成員同庭在場之壓力而出於虛偽不實之指證，或事後串謀而故為迴護被告之機會，依刑事訴訟法第一百五十九條之二規定，其於調查站中所為之陳述，客觀上應具有較可信之特別情況，且亦為證明犯罪事實存否所必要，依上揭規定，其於調查站之證言自有證據能力。
二、按被告以外之人，於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項定有明文。證人陳奕昕、乙○○、癸○○、戊○○於偵查中具結之證述，均係基於自由意志之陳述，又查無顯有不可信之情況，該證人四人亦於法院審理時到庭作證，接受當事人及辯護人之詰問，依前揭說明，自得作為證據。
三、本件證人陳暐杰、葉昭盛、張敬輝、卓昭同、鍾政恭、周柄中、管莉瑛、劉美月、杜承遠、林循全等人分別於調查站之筆錄內容，業經本院審理時予以提示並告以要旨，且各經檢察官、被告丙○○、壬○○及其辯護人表示意見，渠等均未於言詞辯論終結前對該等筆錄內容異議，本院審酌上開筆錄作成時，較無人情施壓或干擾，亦無不當取供之情形，認為以之作為本案有關被告丙○○、壬○○部分之證據亦屬適當，依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項規定，其於調查站之證言，關於被告丙○○、壬○○部分自具有證據能力。
乙、實體部分：
一、以不實建材交易虛增臺灣櫻花公司業績並填製不實會計憑證及記入帳冊部分：
（一）訊據被告丙○○、庚○○、壬○○等人固坦承上開臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司之建材交易、該建材交易之貨款係由被告丙○○以個人資金暫時墊借、墊借時係以「陳進興」之名義匯至陳進興所有之二信帳戶內、匯款時金額均分散壓低在一百五十萬元以下等情不諱，惟均矢口否認有何虛列建材交易，或以不實事項填製會計憑證及記入帳冊等情事，其中被告丙○○辯稱：其並無虛增業績之動機，當時台灣櫻花公司資金調度充裕，八十七年間營運業績高達三十億八千多萬元，現金存款五億元，銀行可動用資金九億三千多萬元，周轉資金充裕，原審認定之虛增業績為八千六百九十三萬一千五百二十四元，計算其利潤，實際僅能反映在股價為每股０. ０二元，顯然微不足道，事實上被告丙○○係為跨足建材事業，而與觀順、安盛公司以「委託經營」之策略聯盟商業模式，將自有資金預借陳奕昕，透過陳奕昕取得建材市場之經營經驗，最終達到跨足建材市場之終極目標，僅因八十七年底不可預料之金融風暴，才被迫終止此一合作方式，絕非虛偽交易等語；被告壬○○則辯稱：台灣櫻花公司當時業績成長、可調度資金充裕，該建材交易係為擴展建材業務，採取與陳奕昕經營之觀順、安盛公司策略聯盟方式進入建材市場，此部分係確實的交易，台灣櫻花公司確實向太平洋電線電纜公司進貨，隨後將貨轉賣給觀順、安聖公司，而觀順、安聖公司的貨物也確實賣給下游的水電材料行，所以在會計上並沒有不實記載的情形；另被告庚○○辯稱：伊是璽明公司及董事長個人的財務人員，並非台灣櫻花公司之職員，無法從事與台灣櫻花公司財務及會計相關之工作，未參與此部份建材交易之相關業務，又此部份建材交易確有其事，難認有何虛偽情事等語。
（二）綜合上開被告之爭執及不爭執事項，本部分犯行所應審究者，厥為被告等三人是否有為增加業績，故意虛列本件不實建材交易、故意填製不實會計憑證及記入帳冊等行為，暨彼等相互間是否皆知情，而有犯意聯絡及行為分擔等情形。經查：
１、本件被告等所主導之臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司間之建材交易係為擴充業績量而非營利：
（１）本件建材交易純為配合臺灣櫻花公司作帳一節，業據證人即安聖、觀順公司負責人陳奕昕於九十三年八月二十六日檢察官偵訊時具結供稱：「（你在八十七年十月間有自五信營業處、世華五權分行、臺新臺中分行等多家行庫以你本人名義每次匯款一百四十多萬到你的二信港路分社戶頭，累計三千餘萬，錢自何來）？我沒有去前開銀行匯過那些錢。錢是櫻花公司匯給我的。（櫻花公司為什麼要匯款給你？）˙˙˙應該是在作帳的˙˙˙（在此前十一月二十日到二十四日間你有自多家行庫每次匯款一百三、四十萬到二信港路分社帳戶？）什麼人以我名義匯款到我帳戶我不知道，這些錢為什麼要匯給我，我不了解。應該也是作帳的，所以才先匯給我再匯回給櫻花。（你與櫻花的正常交易如何匯款？）也是分多次以一百三、四十萬元多次匯款。（如果前開的多次匯款，是你應得的貨款，為什麼還要匯回給櫻花？）應該是櫻花那裡要作帳，可能它們須要業績，所以製造不實的交易假象。應該是我自己銷售的，但是作成是櫻花銷售的，給它創造業績，帳目比較好看，那時它已經上市，必須要有業績成長才好看。」等語（參見九十二年度他字第八九六號卷七第一五六頁至第一五七頁）；由以上供詞內容得知，本件之建材交易純粹是為配合臺灣櫻花公司作帳之用，而所謂「作帳」之意，證人陳奕昕更進一步解釋說，係因臺灣櫻花公司業績不佳，所以原本由太平洋公司直接供貨給安聖、觀順公司之關係，改由臺灣櫻花公司介入，變成間接供貨的關係，臺灣櫻花公司並順勢從中承接原來屬於安聖、觀順公司與太平洋公司之銷售量，以增加臺灣櫻花公司之營業額。而證人陳奕昕更於原審審理時結證稱：「（安聖、觀順這兩家公司跟臺灣櫻花買賣建材的詳細情形？）訂貨是我直接向太平洋公司業務員劉鳳勇訂貨，太平洋公司就直接將貨送到我們公司，再由我們公司操控，把這個貨銷售出去。付款的方式，我把貨賣出去後，再去收款，公司買這些貨的錢都是由臺灣櫻花付款給太平洋公司，我就要把這筆錢付款給臺灣櫻花，這些款項是由丙○○個人的款項付出，再由我以個人私人名義付款給臺灣櫻花˙˙˙假帳的含意我不是很清楚，當時的買、賣都是由我經手，臺灣櫻花只是轉一圈，因此我認為是假帳˙˙˙（請說明你跟檢察官說這些事你做的但是你把他作成臺灣櫻花銷售的是何意思？）就是臺灣櫻花只是多一道程序，就是我銷售的，就是要給他作業績˙˙˙因為我這個是直接跟太平洋公司買賣，臺灣櫻花並沒有參與，他們只是負責付款而已，我的意思就是這樣˙˙˙我認為他們公司作假帳，他們公司實際上並沒有獲利的情形下，因為買、賣都是由我在處理，而且買進金額的成本我都知道，賣出去的價格也是由我決定，中間的差價也是由我取得，他們公司並沒有得到利潤。」等語（參見原審九十四年一月十一日審判筆錄第十四頁至第二五頁）。除重申係為配合臺灣櫻花公司作帳才讓原來太平洋公司直接供貨的關係，變成間接供貨，以增加臺灣櫻花公司之業績外，更坦言安聖及觀順公司向臺灣櫻花公司購買建材之貨款，隨後即由丙○○先行代墊，臺灣櫻花公司僅是名義上介入，陳奕昕毋庸考慮臺灣櫻花公司的營利問題，實質上仍由安聖及觀順公司自行決定售價，一買一賣之間的價差皆由安聖及觀順公司取得，臺灣櫻花公司並未自安聖及觀順公司獲得任何利潤。
（２）此外，證人即太平洋公司臺中營業處之電線課課長劉鳳勇之證詞亦印證陳奕昕之前開作帳之說詞。證人劉鳳勇於原審審理時證稱：「（臺灣櫻花公司有無跟太平洋電線電纜公司有交易往來？）有的。（交易時間？）八十六年簽約，八十七年開始交易˙˙˙（跟他們公司最後的交易時間？）八十七年年底˙˙˙（請說明臺灣櫻花公司跟你們公司的買賣是否有人從中介紹？）是由他們直接找到我們，居中介紹的是一位陳進興（即指陳奕昕），他說臺灣櫻花公司要採購電線，我就直接跟他們接洽，到他們公司談˙˙˙（請說明這ＰＶＣ電線合約如何交易？）簽約同時馬上預收全部貨款，他們開票支應，支票日期是開交貨的前一天，如果五月一日交貨就開四月三十日，每個月交一次貨，以他們叫貨為準，所謂叫貨就是他們指定數量、規格˙˙˙（平時這些電線在出貨之前都會有人跟們指定數量規格，這些都是何人跟你聯繫？）陳進興。（如何跟你們叫貨？）傳真或是口頭說，每次不一定是他，有時候是陳進興公司所屬小姐。（臺灣櫻花公司由陳進興訂貨之後，產品是由何人載送？）由我們公司直接送，由他們指定地點，我們就送去，也有送到陳進興的公司那邊，地點是在文心南路得安聖公司，觀順也有送過，也是在文心南路，該二家公司設在同一地點，文心南路應該是這二家公司的倉庫。（在本案發生之前陳進興叫貨是否也是送到文心南路這個地址？）交易的模式與送貨也是如上陳述的方式，也是送到安聖、觀順的倉庫或是他指定的地點˙˙˙（臺灣櫻花公司與你們購買ＰＶＣ電線之前，陳進興就與你們採購過，陳進興與你們採購模式是否相同？）都一樣，就是簽約後，就收款，然後由他們指定時間交貨，交貨地點、規格、數量都是由他指定與臺灣櫻花公司的交易模式相同。（本案臺灣櫻花公司與你們採購之前，陳進興與你們採購的每年的數量、金額大概多少？與臺灣櫻花公司是否有明顯的不同？）約三至五千萬元左右，與臺灣櫻花公司相同。（他與你們簽合約的方式採購的價格是否會比較便宜？）不會，我們與每一家經銷商所定的規則是相同，主要是在採購的數量，依照數量級距而不同，數量越多折數愈高˙˙˙（後面的陸續交易行為等是由何人負責？）我們就將貨直接交到指定地點，由司機給他們簽收，叫貨等動作都是由陳進興做的。（臺灣櫻花公司跟你們採購同時，八十七年陳進興有無另外跟你們採購？）沒有。（後來臺灣櫻花公司跟你們結束以上的交易後，陳進興有沒有再回頭與你們訂約購買產品？）有的，後來有在簽約一次，結束時間我忘記了，是陳進興以安聖公司的名義跟我們簽約。」等語（參見原審九十四年四月十九日審判筆錄第十二頁至第二十頁）。依照證人劉鳳勇上開證詞，可得悉渠為代表太平洋公司與臺灣櫻花公司洽談及簽訂本件建材供貨契約之人員，二家公司之交易係陳奕昕居間牽線，時間持續一年，在此次交易前，原由陳奕昕所屬之安聖、觀順公司與太平洋公司進行買賣，此次交易之後，陳奕昕所屬之公司與太平洋公司隨即恢復原來買賣關係，其交易金額、交易模式均無明顯不同，甚至於在臺灣櫻花公司介入的一年期間，均是由陳奕昕負責指定建材之品名、數量及規格，交貨地點亦在陳奕昕所經營之安聖及觀順公司內，足見在臺灣櫻花公司介入安聖、觀順公司與太平洋公司買賣的一年期間內，形式上雖由臺灣櫻花公司供貨給安聖、觀順公司，但實質上卻係維持既有的供貨關係，持續由太平洋公司直接供貨給安聖及觀順公司，由此適足以印證前開證人陳奕昕之有關「作帳」、「插一手」、「轉一圈」、「為增加業績」等說詞。
（３）雖證人陳奕昕於原審再次傳訊時改稱：「（在上次開庭說中間的差價也是由你取得，是指太平洋電線電纜公司賣給臺灣櫻花公司的價格與你轉賣出去，你所賺得價差？）我的意思是指我自己賣出去的部分由我自己處理，臺灣櫻花公司開給我的單價與太平洋公司賣給臺灣櫻花公司的單價，就是會先將這些差價加上去再賣給我˙˙˙（他們公司有無從中獲取利潤？）如果有的就是如上所述的差價百分之六的很少利潤。」等語（參見原審九十四年四月十九日審判筆錄第二五頁至第二六頁），與前次原審審理時有關臺灣櫻花公司並無取得任何利潤之證詞有明顯不同。然細究證人陳奕昕此次證詞，除語氣上使用「如果有的話」之不肯定用語而稍有遲疑外，且據證人陳奕昕本人於原審歷次證詞，均多次提及與丙○○的合作計劃當中，可從中獲取營業額百分之二之佣金，此觀其於原審九十四年一月十一日及同年四月十九日之審判筆錄即可知（參見第一次筆錄之第二二頁、第二次筆錄之第二六頁），其中第二次訊問時更強調除百分之二的佣金外，係因受丙○○之拜託才如此配合等語（參見該次筆錄之第二二頁）；另證人陳奕昕及劉鳳勇於原審審理時亦分別表示，因市場上相當競爭，故自太平洋公司購買之本件建材，其市面上之利潤約僅存百分之一至百分之三或四而已（分別參見原審九十四年一月十一日審理筆錄第二五頁、九十四年四月十九日審判筆錄第十九頁）。揆諸前開證詞，既謂臺灣櫻花公司自太平洋公司所購得之建材，其市面上之利潤僅有百分之一至百分之三或四，如何在支付陳奕昕百分之二的佣金後，還有百分之六之利潤？而證人陳奕昕亦稱係為增加臺灣櫻花公司之業績，乃受丙○○之託才作如此配合，顯然係丙○○有求於陳奕昕，則其又豈敢再奢求能從中獲利？況證人陳奕昕亦多次表示其直接自太平洋公司購得建材係早就存在的交易模式，此時焉有再讓臺灣櫻花公司從中獲取利潤來減少自己營收之理？可見證人陳奕昕此次證詞不但語氣遲疑，而且漏洞百出、矛盾叢生，不言可喻。雖本件另有因臺灣櫻花公司為上市公司，對外所為之營業行為皆須有會計憑證及帳冊供人觀覽或查核，故基於帳面需要，必須將進價與售價作一區隔形成價差，惟此價差係被告等人因作帳關係所必須存在的價差，以防他人識破而事跡敗露，依證人陳奕昕前開自白內容所述，實際上並未對之收取（有可能由丙○○補貼，或臺灣櫻花公司自行吸收），與證人陳奕昕於原審第二次詰問時所稱臺灣櫻花公司會增加價差再賣給伊等語明顯不同，故證人陳奕昕於原審第二次詰問時所稱臺灣櫻花公司有賺取價差之利潤並非指前開因作帳時所形成之假價差，應可確認。至證人陳奕昕於原審第一次詰問時表示臺灣櫻花公司並未從中獲取任何利潤，其中所稱之利潤應係指對外（亦即臺灣櫻花公司或丙○○以外之第三人）之利潤而言。蓋因被告丙○○為臺灣櫻花公司之負責人，本件介入太平洋公司與安聖、觀順公司之交易事宜又係丙○○所主導，證人陳奕昕因而忽略臺灣櫻花公司與丙○○為不同人格主體，認定臺灣櫻花公司即為丙○○，丙○○即為臺灣櫻花公司，二者同為一體，進而認為臺灣櫻花公司並未從中獲取利潤應符常情，故在此情況下，其所謂並未從中獲取利潤係指對外（亦即臺灣櫻花公司或丙○○以外之第三人）而言，並非指臺灣櫻花公司帳面上之價差或利潤（該部分價差或利潤的存在並不影響本件犯行之成立，容後說明）。
（４）反觀，證人陳奕昕於調查站之證述原係在未供出實情且多所隱瞞之情形下，幾經檢調人員追問，證人陳奕昕見無法自圓其說，始供出「配合作帳」、「為增加業績」之說，此觀證人陳奕昕以下供詞：「（你於臺中市第二信用合作社中港路分社之帳戶帳號：00000000000000於前述交易日期均不在國內，顯示該帳戶並非你在使用？對此你作何解釋？）我在臺中市第二信用合作社中港路分社之帳戶帳號：00000000000000都由我及我姐姐杜陳韻如使用，但何以前述交易均在我不在國內時辦理，而且我對交易內容都不清楚，其原因為何，我並不清楚，這些錢哪裡來的貴單位應該很清楚。」（參見九十二年度他字第八九六號卷七第九十頁）、「（提示：陳進興中國信託商銀、五信、二信、臺中區中小企銀等匯款單，請問提示之匯款單所寫之聯絡電話為0000000，與你前述之應留聯絡電話為０四─0000000、０四─0000000、０九０─四二四九０五並不一致，對此你作何解釋？該0000000之電話使用人為何？）0000000並非我所使用之電話，而0000000之電話為何人使用我亦不清楚；何以提示之相關匯款單之留存聯絡電話為0000000及該等匯款單資料中包括陳進興之簽章等內容亦非我所自己填寫簽章，但為何會如此，請不要問我，我也不清楚，也無從解釋。」（參見九十二年度他字第八九六號卷七第九一頁）、「（提示：九十三年八月二十六日於庚○○住處扣押之扣押物編號一土地登記資料，為何你欲將臺中市○區○○里○○○鄰○○路○○○號住處贈與陳詠霖的資料會在庚○○住處？與你前述由尤代書辦理不符，對此你作何解釋？）我原本是想委託尤代書辦理房屋贈與事宜，但我於九十三年八月十一日自大陸返臺，臺灣櫻花公司董事長丙○○到中正機場接我，與我談論櫻花建設公司與我之間的土地買賣問題，但討論內容請貴單位自行問丙○○，我不願在此背負出賣朋友的罪名˙˙˙（有無補充意見）請貴單位不要從我身上找答案。」（參見九十二年度他字第八九六號卷七第九二頁）、「（你為什麼每次供述的金錢流向都說的不一樣？）可能我頭腦不好。」（參見九十二年度他字第八九六號卷七第一五五頁）、「（你為什麼不願意交代清楚？）這是我跟朋友間的道義，我不要出賣朋友。」等語（參見九十二年度他字第八九六號卷七第一五八頁），多有使用「這些錢哪裡來的貴單位應該很清楚」、「請不要問我，我也不清楚，也無從解釋」、「請貴單位自行問丙○○，我不願在此背負出賣朋友的罪名」、「請貴單位不要從我身上找答案」、「可能我頭腦不好」等情緒性用語即可知，堪見證人陳奕昕因無法自圓其說，其內心所承受之煎熬及掙扎；又證人陳奕昕在原審第一次訊問時之證詞，則係因已於偵查中自白，且法院詰問時須先具結，承受證人偽證罪之壓力下所為之證詞，皆有一定不能不供出實情之基礎，自較可信。且上開證人陳奕昕有關犯罪事實之不利於己之陳述，皆經本院比對而與其他證據相吻合，亦較符常情與事理。故證人陳奕昕於原審第二次詰問時所為之證詞，應係事後為幫被告等人解套所為的開脫之詞，不足採信。
（５）另被告壬○○於原審審理時以證人身分結證稱，臺灣櫻花公司將自太平洋公司所購得之建材轉賣給安聖、觀順公司，可從中獲取百分之十的毛利，扣掉利息費用等，尚有約百分之四或五的淨利云云（參見原審九十四年三月十五日審判筆錄第十八頁）。然查，從上市公司對外所為之營業行為，皆須有會計憑證及帳冊供人觀覽或查核之常情而言，證人壬○○之證詞固有幾分可信度，然此種利潤係在被告等以虛增業績方式為前提下所主導，且其間買進賣出之價差利潤皆係由被告丙○○所提供，並非從銷售的對方實質獲取，故其營利的現象僅係表面所呈現，而非實質經濟活動的結果。嚴格而言，被告等人所主導由臺灣櫻花公司介入陳奕昕與太平洋公司之買賣，並非以營利為目的，而是為擴充業績所為之投機行為。矧且，若該介入的交易確實有利可圖，為何只實施一年即告停止，任由證人陳奕昕與太平洋公司重新恢復原來的合約關係？又如此重大的合作計畫為何未簽立書面契約，就雙方之利潤、佣金或報酬規範清楚？以致遭到起訴禍到臨頭時仍無法就佣金、報酬或利潤說明清楚，此觀被告丙○○、壬○○及證人陳奕昕等三人於原審審理時各說各話，就佣金究竟是百分之十、百分之三至四、百分之七或八抑或是百分之二？利潤究竟是百分之十抑或是百分之六尚有不同版本說法即可知（參見原審九十四年一月十一日及同年三月十五日之審判筆錄）。從而，證人壬○○所為上開證詞，仍無法解免系爭交易之不正當成分。
（６）綜核上情，足認本件臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司間之建材交易，係為擴充業績量而非營利，應無疑義。
２、本件安聖、觀順公司向臺灣櫻花公司購買建材為不實交易：
（１）本件臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司間之建材交易，其目的在擴充業績量，而非營利，已如前述，並有臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司於八十七年八至十月份銷售及收款總額表、應收帳款明細、轉帳傳票、電子計算機統一發票、傳票與發票核對表等件在卷（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷二第五六頁至第二七八頁；九十三年度偵字第一五四四一號卷三第一頁至第二０二頁）可稽。由於此項商業往來與一般市場上的經濟活動皆以營利為目的不合，自非正常的交易行為。
（２）而本件安聖、觀順公司向臺灣櫻花公司購買系爭建材，其貨款皆係由銷貨之一方即臺灣櫻花公司之負責人丙○○所提供，為被告等所不爭執之事實，且有二信港路分社陳進興帳戶交易往來明細、以「陳進興」名義匯款至「陳進興」帳戶之匯款申請書等件（九十二年度他字第八九六號卷七第九五頁至第九九頁、第一０五頁至第一二八頁、第一三三頁至第一四七頁；原審卷二第五七頁至第五八頁、第六九頁、第七五頁、第一一０頁、第一一一頁、第一二九頁；九十三年度偵字第一五四四一號卷三第二一０頁），及以「陳進興」名義匯款至前開帳戶之世華聯合商業銀行西臺中分行、世華聯合商業銀行五權分行、中國信託商業銀行臺中分行、臺中市第五信用合作社儲蓄部、亞太商業銀行營業部、臺新銀行臺中分行、農民銀行臺中分行、臺中區中小企業銀行臺中分行、臺中區中小企業銀行營業部、華南銀行民族分行等金融行庫之匯款申請書（代傳票）、二信港路分社取款條、電腦匯款申請書（代傳票）等件（九十二年度他字第八九六號卷七第一二九頁至第一三二頁、第一四八頁至第一四九頁）附卷可參。另依前開以「陳進興」名義匯款至「陳進興」帳戶之匯款申請書所留存之電話以觀，該電話確係臺灣櫻花公司所裝設，亦有臺灣櫻花公司申請裝設使用之0000000或0000000號電話裝機人及設址等資料（九十二年度他字第八九六號卷四第九二頁至第九六頁）存卷可加以印證。本件建材買賣苟屬實在，又豈會由賣方籌措資金供買方支付貨款？故此部分有其不正常之處。
（３）另安聖、觀順公司支付臺灣櫻花公司建材貨款前數日，被告庚○○或其指示之人即以丙○○存放在人頭帳戶內之資金，分成數十筆先以「陳進興」名義匯款至「陳進興」之帳戶，證人陳奕昕隨即自前開帳戶提領相當於貨款之整筆款項，再以安聖、觀順公司名義匯款予臺灣櫻花公司支付建材貨款，此有前開帳戶交易明細及匯款單足憑。顯見安聖、觀順公司支付臺灣櫻花公司之貨款，係來自前開匯入之款項。而一般大額交易之資金往來，均以支票付款或整筆匯款支付為常態，本件被告庚○○等卻將款項細分成數十筆，不以實際匯款人名義匯出，反以「陳進興」名義行之，又均以一百五十萬元以下之現金匯出，規避大額交易登記之規定，其異常匯款方式，顯係為掩飾陳奕昕付款資金之來源。苟其來源正當，何須違反交易常規如此匯款？至被告丙○○、庚○○等人辯稱以「陳進興」名義匯出及規避大額交易登記係為避免國稅局將之視同贈與而課徵贈與稅云云，然前開匯款額度與後來再由陳奕昕匯回臺灣櫻花公司之貨款相當，顯非為補貼貨款一成「差額」而為之贈與，且欲逃避課徵贈與稅，為何不一次大筆冒用陳進興之名義匯款即可？如此不但可省卻多次匯款之勞費，且降低攜帶大額現金進出街頭致引發遺失或遭搶之風險？況被告丙○○於原審訊問時亦不諱言以一百五十萬元以下之金額匯款的目的是在防止檢調人員查到來源等語（參見原審九十三年十月二十七日訊問筆錄第二十頁），可見被告丙○○、庚○○等人上開冒用「陳進興」名義分散匯款之行為，意在不法買賣，與避稅無關，故其等此部分所辯並不可採。
（４）再者，前所認定，本件臺灣櫻花公司在介入的一年期間內，均由陳奕昕負責指定建材之品名、數量及規格，交貨地點亦在陳奕昕所經營之安聖及觀順公司內，臺灣櫻花公司身為銷貨之一方，卻始終未曾經手聞問，在在顯示其與商場之習慣不合，並非常態。
（５）又本件由臺灣櫻花公司介入安聖、觀順公司與太平洋公司之建材交易當中，臺灣櫻花公司對外並無利潤可圖，且需撥付一定比例之款項作為陳奕昕之佣金，已如前述，與一般交易行為皆有一定利潤可圖之原則不符，其不合理之處不待贅言。縱認臺灣櫻花公司交易的差額係丙○○個人所補貼（被告丙○○在偵查當中曾作此辯解）屬實，然正常買賣獲利已有所不及，為何需要另行補貼？由此益見臺灣櫻花公司與安聖、觀順間之交易確係不實。
（６）本件台灣櫻花公司確實向太平洋公司進貨，有相關之供貨契約、發票等為證，又經上開證人劉鳳勇證述明確，此部分固然實在，但觀順、安盛公司向台灣櫻花公司購貨之貨款，卻係被告丙○○依上開方法所支付，依此，台灣櫻花公司在此交易過程中，不必負擔交易盈虧，亦不必承擔貨款交付遲延、或不能給付之風險，而絕對可以收足貨款，擔保此部分之經營業績，亦足見此部分交易係虛擬不實。
（７）據上所述，本件安聖、觀順公司向臺灣櫻花公司購買建材，既存有上開不正常、不合理及與習慣相違悖之處，自可推論其係別有目的之買賣行為。復參酌本院前所認定，本件建材之交易係被告丙○○與證人陳奕昕於事前謀議所特意安排者，並非因供需原理自然形成，目的不在透過正常的交易程序來營利，而係基於增加公司帳面上之營運量、提振股價及公司的債信等考量，顯見此項交易行為係人為刻意操控下的產物，僅有商業活動的外觀及表徵，不具商業營利之實質意義，自應歸類為不實交易。
（８）被告等人雖以上開「委託經營」之策略聯盟商業模式，因而透過陳奕昕為上開交易云云為辯，並提出其自行委託學者己○○出具之「專家意見報告書」為證，證人己○○並於本院審理時具結證稱：「我從商業判斷原則，看本件就整個交易型態，櫻花公司為了建立行銷通路，所以跟陳進興共同購買、經營行銷通路。我閱讀整個資料，此交易原來是由太平洋公司及觀順的交易，但是櫻花公司為了建立行銷體系，購買行銷通路或是經營行銷通路。我看整個交易牽涉到交易主體、物流跟金流，太平洋公司跟臺灣櫻花有簽合約，也有付款的流程。交易主體是太平洋跟臺灣櫻花、觀順，交易主體太平洋賣給臺灣櫻花，臺灣櫻花賣給觀順，觀順再賣給下游客戶。金流也是符合，臺灣櫻花付款給太平洋、太平洋也開發票給臺灣櫻花，可證明臺灣櫻花與太平洋之間的交易關係。物流部分是太平洋交給觀順、利用觀順的倉庫，觀順再賣給下游，這在商場上也是常有的現象，將貨品運到指定地方。金流部分臺灣櫻花向太平洋購買，有簽約、付款，證明有交易關係，臺灣櫻花與觀順之間是丙○○匯款給張進興，陳進興再付臺灣櫻花的款項，觀順收到款再還丙○○那是金流的部分，如果從交易來看，這並不影響整個交易的法律構成要件，交易應該是存在的，已構成交易的法律要件」等語（見本院卷二第四頁），證人己○○證述依其閱讀之資料研判太平洋、台灣櫻花、觀順及安聖等三方公司確有交易關係云云。然查：
Ⅰ、本件被告丙○○前後供述並不一致。首先其於九十三年九月七日偵訊時供稱：陳奕昕與伊一起投資股票，所以匯款給陳奕昕，分多次以一百多萬元匯，主要是為了要規避贈與稅等語（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷一第四四頁）。次於九十三年九月九日偵訊時供稱：「（你八十七年十月、十一月與陳奕昕戶頭裡的多次往來，情形如何？）那都是我個人的錢匯款到他那裡，他再領出那些錢去付貨款給臺灣櫻花公司，當時臺灣櫻花公司代理太平洋（公司）電纜等貨品賣予陳奕昕，我替他支付的貨款只是當時買賣電纜等材料金額的一小部分。因為當時陳奕昕不願出太高價錢買貨，但是為了櫻花公司的帳面好看，所以他的公司實際支付比較少的價錢，大約是賣價的九成向臺灣櫻花（公司）買東西，差額大約一成就由我補貼。」等語（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷一第八四頁）。復於九十三年十月四日偵訊時供稱：「（臺灣櫻花公司與安聖、觀順公司間的交易情形如何？）與這兩家公司的交易正常，但價格有不足的地方，我個人補給安聖和觀順公司。（依照你們公司提供的資料，在八十七年十月、十一月間，臺灣櫻花與該兩家公司的交易合計二千七百餘萬、五千九百餘萬？）差額部分才是我個人匯給該兩家公司的。（如果你只是匯差額，為什麼該時間裡匯款給陳奕昕的款項達五千多萬？）那些錢不是公司的錢，是我個人的錢˙˙˙例如陳奕昕那裡向太平洋買一百元，臺灣櫻花公司向太平洋公司買也是一百元，臺灣櫻花買給陳奕昕那兩家公司則賣一百二十元，差額的部分由我個人來補給陳奕昕。（為什麼臺灣櫻花公司的人會以陳奕昕的名義匯數千萬元給陳奕昕？）一部分是差額，一部分是剛才陳奕昕說的塑膠管部分，他的公司替臺灣櫻花公司賣產品，但是陳奕昕的公司不是直接幫我們賣，而是經過臺灣櫻花公司的總經銷來幫臺灣櫻花賣。」等語（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷二第四十四頁至四十五頁）。再於原審九十三年十月四日送審羈押訊問時亦供稱：「我跟陳奕昕生意往來，臺灣櫻花公司賣建材給他，臺灣櫻花也有開發票出去給陳進興的安聖、觀順，而安聖、觀順必須付錢給臺灣櫻花公司˙˙˙臺灣櫻花公司若開一百元的發票給觀順，在生意上的模式，觀順公司只允許付九十元，因為過去這些生意有一部分（電線、電纜部分）是觀順公司在做的，差額的十元就由我個人的帳戶去補給安聖、觀順，他再將一百元的錢全部付給臺灣櫻花，這是真正的生意往來，這算是臺灣櫻花要給陳進興的傭金。」等語（參見原審卷一第八頁至九頁）。觀諸被告丙○○上開四次供述內容，關於八十七年十月、十一月間多次以「陳進興」名義匯款給「陳進興」一節，究係用於共同買賣股票？抑或是補貼差額？抑或是兼有購買塑膠管之價金？前後竟有著截然不同之說詞，十足啟人疑竇。而上開買賣股票或補貼價金之用途及性質差異性極大，金額高達八千餘萬，不在少數，以被告丙○○身為公司之董事長，負責公司之營運、決策及管理之職而言，如其早已決策要以所辯之「委託經營」之策略聯盟商業模式，何以不能在第一時間說明清楚，可見若非心虛刻意隱瞞，實在難以想像其說詞前後反覆之原因為何。
Ⅱ、證人己○○證述其上述結論係依其所閱讀之資料所得，而其所閱讀之資料係由委託人即被告丙○○提供「如報告書附件所示」之資料，此據證人己○○述明，但因臺灣櫻花公司為上市公司，對外所為之營業行為皆須有書面資料、會計憑證及帳冊供人觀覽或查核，故基於查核需要，必須將書面資料、帳冊等製作完善，以防他人識破而事跡敗露，且本件台灣櫻花公司確實向太平洋公司進貨，除有相關之供貨契約、發票等為證外，又經上開證人劉鳳勇證述明確，此部分並無爭執，且台灣櫻花公司與觀順、安聖公司間，亦有形式上之交易，然本件之爭點，在於台灣櫻花公司與觀順、安聖公司之上開交易，是否確係以營利為目的之市場上正常之經濟活動，所以，證人己○○及其出具之「專家鑑定報告書」，既係以該報告書附件所示之書面資料為據，其所得結論，自不足為有利告等人之認定。
Ⅲ、被告等人固提出台灣櫻花公司之股東會、董事會會議紀錄等件（見原審卷一第一四八、一五八頁），辯稱：台灣櫻花公司要跨足見才市場云云，查上開會議記錄固可證明該公司有上開決議，但衡情應係決議以合法方式為之，被告人以上開虛增業績之方式，既如上述，該會議紀錄自難以作為有利被告等之認定。
（９）被告丙○○、壬○○又以上開「現金存款五億元，銀行可動用資金九億三千多萬元，周轉資金充裕」等上開情詞辯稱：其並無虛增業績之動機云云，並稱：台灣櫻花公司在各銀行之八十八年借款額度，較八十七年新台幣部分增加四億二千五百四十三萬一千元、美金部分減少美金三百六十萬元，整體而言，仍屬增加等情，固有彰化商業銀行、華南商業銀行、交通銀行、中國商業銀行、新竹企業銀行、聯邦銀行、上海匯豐銀行、國泰人壽公司關於台灣櫻花公司授信額度之各回函附在本院卷可按，但與台灣櫻花公司在八十七年之資本額三十四億三千六百萬元、及其營業規模相較之下，上開銀行給予台灣櫻花公司之授信總額，並未特別高額，不能以此遽為有利被告等之認定，且上開建材交易，係虛增營業額之虛擬交易，已如上述，其動機乃有各種可能，但其並非一般市場上以營利為目的正常交易經濟活動，則可確定。
３、有關交易所填製之會計憑證及記入帳冊皆屬不實：按所謂「不實之事項」係指其登載之內容事項失真非實而言，至於事項之種類如何則無所區別（參見王振興著，刑法分則實用增修版第二冊，八十三年六月，三民書局，第三０一頁）。而有關商業會計法第七十一條第一款所規定「不實之事項」之意義，自可參考上開說明作解釋，然因商業會計法之制定有一定的功能性，故在作解釋時仍不免需考慮到其立法規範的目的。由於商業會計法規定，商業團體在從事商業行為時，應建立一定的憑證、帳簿及決算審核的制度，以供主管機關及投資大眾管考或觀覽，其目的在於藉此機制以達到團體內部的營運過程的公開化與透明化，進而促使商業團體能正常經營，以維繫社會交易活動的安全性。因此，上開的憑證、帳簿及決算審核的制度即不容許有虛偽造假等情形，尤其大型商業團體或上市公司，動見觀瞻，影響層面甚廣，更有其必要性。又是否虛偽造假，不能單以表面上是否具備一定憑證、帳簿，或完成一定決算審核程序為判斷基準，仍應審究其實質內涵及其背後所產生之原因及動機，否則形式上符合一定法律要件即認定實在，但實質上卻因人為操控造成危害而無法規範，此絕非法律制定之本意，此觀證券交易法第一百五十七條之一有關內線交易等人為操控行為均設有處罰規定即可知。故商業會計法第七十一條第一款有關「不實之事項」之解釋，自不能僅從形式面觀察。在本案當中，被告等人為虛增臺灣櫻花公司營運業績，以拉抬或維持股價，而邀約證人陳奕昕於事前謀議，並特意安排此次交易以擴充業績量，由於該項交易並非因經濟市場的供需原理所自然形成，目的不在透過正常的交易程序來營利，即無法正常反應當時之經濟景氣及公司的營運狀況，投資大眾及金融機構若據此作出投資或放款的決定，自將形成誤判而產生非預期之效果，輕者造成個人或機構的損害，重者則可能導致金融風暴，引發社會的動盪不安，故系爭交易從商業會計法之角度觀察，其實質面將有以上損害的結果，應認定為不實在。從而被告等人據此交易所填製之會計憑證及記入帳冊行為，皆屬不實，應可確認。被告丙○○、壬○○等人雖一致辯稱臺灣櫻花公司及安聖、觀順公司均有依照規定開立發票、填製憑證及記入帳冊，並無不實之處云云，要與上開說明不合，均非可採。
４、被告三人皆知情且有犯意聯絡及行為分擔：本件被告丙○○、壬○○固不否認知悉且參與臺灣櫻花公司介入安聖、觀順公司與太平洋公司有關建材交易等各節，但否認有何違反商業會計法之犯罪故意。而被告庚○○除否認有違反商業會計法之犯罪故意外，更進一步否認知悉被告丙○○、壬○○與陳奕昕之交易細節云云。因此，關於被告三人是否皆知情而有犯罪故意，本院即先就被告庚○○是否於事前即知悉臺灣櫻花公司介入安聖、觀順公司與太平洋公司有關建材交易之細節開始論述。
（１）被告庚○○在事前即已知悉交易細節：
Ⅰ、被告庚○○原任職臺灣櫻花公司，後於八十二年間轉任丙○○所有投資公司之財務部經理，為丙○○處理個人財務及調度資金，自任職伊始，前後約有十七、八年，為被告庚○○所坦認無誤。顯見被告庚○○深受丙○○之賞識及信任，否則不會在如此長之時間，委以處理個人財務及調度資金等具有私密性且重要的工作。而本件有關丙○○所有人頭帳戶內之資金，均是被告庚○○受丙○○之指示匯至證人陳奕昕位於臺中二信之帳戶內，且最後也是由被告庚○○指示所屬職員會同陳奕昕取回，並分別匯回臺灣櫻花公司，以被告庚○○與丙○○之主僱關係及上開涉入之程度而言，其對上開交易行為的來龍去脈難以諉稱不知，否則又如何將如此繁瑣且細密的匯款及作帳工作做好而不出差池？
Ⅱ、又本案偵查過程中，被告丙○○因遭檢調人員調查，擔心東窗事發，曾於九十三年八月十一日親自至中正機場接送甫自大陸返臺之陳奕昕，談論其與櫻花建設公司上開土地買賣問題，此據證人陳奕昕於上開調查站中證述明確，顯係為在車上商討有關上開犯罪事實有關之案件內容，當時被告庚○○亦陪同在車內，此據證人即丙○○之司機辛○○、證人即被告丙○○於本院審理時結證明確，雖證人丙○○稱：當天我跟庚○○是要到台北拜訪遠東銀行，（目的？）談一些我個人的投資公司跟銀行的借貸的業務，路途中車子爆胎，所以到遠東銀行時間晚了一、二個小時等語（見本院卷二第八、九頁），縱然當日另有行程，但被告庚○○當時確係在場與聞其過程，則可確定。而有關檢調機關所調查之司法案件，當事人在接受訊問之前，進行所謂的「沙盤推演」，依照常理而言，皆是隱密進行，深怕外人得悉方是，然被告庚○○竟能參與其中，可見其不是涉案之程度深入，就是深得丙○○的信任，更可佐證其知悉本案的可能性相當高。
Ⅲ、再者，被告庚○○與臺灣櫻花公司關係亦相當密切，不但曾任職臺灣櫻花公司多年，為被告丙○○供述明確，且其後來轉任之璽明公司亦同屬被告丙○○之事業版圖範圍內，又其辦公處所亦位處於臺灣櫻花公司之大樓內，尤有甚者，其辦公室所使用之專線電話0000000（現已更改為00000000）號，更是以臺灣櫻花公司名義所申裝，有前開0000000號電話裝機人及設址等資料可資參照，可見被告庚○○並非與臺灣櫻花公司毫無干係。復參酌在犯罪事實欄一（二）之土地假買賣案當中，受被告庚○○指示匯款的人員乙○○、丁○○及癸○○，亦分別任職於優政投資有限公司、臺櫻投資有限公司、優政投資有限公司，主管係庚○○，負責源輝投資有限公司、優政投資有限公司、臺櫻投資有限公司、玉璽投資有限公司、璽明投資有限公司等五家公司的運作，分別據證人乙○○、丁○○、癸○○、及戊○○於本院審理時結證明確（分別見本院卷二九十六年四月二十六日審判筆錄），益見被告庚○○雖未直接在台灣櫻花公司任職，但其在臺灣櫻花公司不但有影響力，甚至於直接參與臺灣櫻花公司之營運，否則被告庚○○如何能指揮上開優政、臺櫻投資有限公司之人員，辦理上開有關臺灣櫻花公司之業務？由此亦可窺見被告丙○○所經營之整個關係企業體系，其人事的運用是相通連的。故而，被告庚○○應已知悉丙○○就本件整個交辦事項的來龍去脈，並積極參與之才是，否則無法在臺灣櫻花公司與丙○○私人資金調度之間調配得宜，並正確製作有關之帳目資料。被告庚○○聲請傳喚之上開證人乙○○、丁○○、癸○○、及戊○○，雖可證明被告庚○○未直接在台灣櫻花公司任職，但難以此作為有利被告庚○○之認定。
Ⅳ、綜上所述，被告庚○○應在本件建材交易之前即已得知本件被告丙○○與證人陳奕昕於事前之協議，及臺灣櫻花公司介入安聖、觀順與太平洋公司原來所進行之供貨交易無誤，其所辯只知匯款係作為陳奕昕墊借之用，不知交易細節云云，並不可採。
（２）被告等三人對於本件以明知之事項，而填製會計憑證及記入帳冊因而違反會計交易法，有犯意聯絡及行為分擔：
Ⅰ、本件從被告丙○○所有人頭帳戶之資金匯至陳奕昕所有臺中二信帳戶，及陳奕昕取出上開資金再匯至臺灣櫻花公司所有之帳戶內等動作，皆係被告丙○○指示被告庚○○、壬○○所辦理，且其中匯至陳奕昕所有之臺中二信帳戶之匯款申請書，均使用「陳進興」之名義為之，而非登記實際匯款人或是丙○○，且金額均細分為一百五十萬元以下等各節，為被告等三人所坦承或不否認（被告壬○○於原審九十四年一月十一日審理時供承，曾帶庚○○至臺中二信中港路分社與陳奕昕見面認識，並自陳奕昕處取得原來匯寄給他的錢，隨後再由庚○○指示公司職員將款項匯至臺灣櫻花公司所有帳戶內，作為本件貨款之用），並經證人陳奕昕結證屬實，並有上開二信港路分社陳進興帳戶交易往來明細、以「陳進興」名義匯款至「陳進興」帳戶之匯款申請書，及以「陳進興」名義匯款至前開帳戶之世華聯合商業銀行西臺中分行、世華聯合商業銀行五權分行、中國信託商業銀行臺中分行、臺中市第五信用合作社儲蓄部、亞太商業銀行營業部、臺新銀行臺中分行、農民銀行臺中分行、臺中區中小企業銀行臺中分行、臺中區中小企業銀行營業部、華南銀行民族分行等金融行庫之匯款申請書（代傳票）、二信港路分社取款條、電腦匯款申請書（代傳票）等件附卷可參。本件建材買賣苟屬實在，則本件為何係由賣方之負責人先行墊付貨款？被告等三人為何使用他人名義為之？且何必煞費周章分散匯款，而徒增攜帶大額現金進出街頭致引發遺失或遭搶之風險？縱使被告庚○○與壬○○係受被告丙○○之指示辦理，對此異於一般交易習慣之匯款動作，難道不會感到好奇而深入瞭解？以被告壬○○身為臺灣櫻花公司財務長之高階主管角色，及上開所認定被告庚○○在丙○○個人財務管理方面所扮演的角色而言，被告庚○○、壬○○均應完全知悉其不法情事且深入參與方符常情。
Ⅱ、再者，本件被告丙○○前後供述並不一致，以被告丙○○身為公司之董事長，負責公司之營運、決策及管理之職而言，顯係心虛刻意隱瞞，已如上述。
Ⅲ、另被告庚○○前後供述亦不一致，渠先於九十三年九月七日偵訊時供稱：「（為什麼八十七年十月到十二月間有數十筆、每筆一百三十多萬的現金匯入到陳奕昕在二信港路分社的帳戶內？）當時陳奕昕與我們合作股票，把他投資的錢匯回去，寫陳奕昕是怕國稅局查贈與稅。（為什麼他又匯回去給妳們？）投資股票的錢的往返。」等語（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷二第五二頁）。後於九十三年十月四日偵訊時改稱：「（你們為什麼以陳奕昕的名義匯款給他？）老闆有交代經銷商那裡付多少錢、陳奕昕這付多少錢，為什麼要這樣作業我不知道。以陳奕昕名義匯款給陳奕昕，是因為怕如以別人名義匯款，會視同贈與會被課以贈與稅。（既然是正常交易的往來，資金的支付有依據，為什麼怕被課贈與稅？）怕國稅局會誤會，因為國稅局都只看表面。（為什麼沒有經過陳奕昕同意？）我跟陳奕昕不認識，我只是代陳奕昕跑銀行匯款給他。」等語（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷二第四六頁）。揆諸被告庚○○前後之供詞，存有顯著的差異，孰者可信，是買賣股票之說？抑或是與經銷業務有關？與被告丙○○之上開供詞一樣，同令人心存疑惑，若非因有不法犯意聯絡，何需隱瞞實情？且相較於被告丙○○供詞之間的轉折，被告庚○○之供詞不但與之雷同，且幾乎是作同步更改，讓人不得不懷疑是否已於事前「沙盤推演」過，統一口徑。
Ⅳ、被告等三人於原審審理時，均一致辯稱或改稱由於陳奕昕之經銷商無法配合在給貨的次月支付，所以才會先由董事長丙○○個人先墊付，等到陳奕昕的貨款收齊後，再由其將款項匯回到董事長個人帳戶內云云，主張系爭八千六百九十三萬一千五百二十四元係丙○○借給陳奕昕作為貨款之用。但查，該筆借貸過程中，均未簽寫借據、支票或本票等任何憑證，為被告丙○○、壬○○於原審審理時供述明確。以系爭款項款項高達八千六百九十三萬一千五百二十四元而言，被告丙○○等人竟不要求陳奕昕簽寫借據、支票或本票等作為憑證，以擔保債權之確立，實在與常情有違。更何況匯款時係用「陳進興」之名義，而非丙○○或實際辦理匯款之人，更是啟人疑竇，若非其間確實存在不法之動機孰能置信？故被告等三人上開有關「借款」或「墊款」之說，並非可採。
Ⅴ、被告等三人於本院審理時，又統一口徑均一致辯稱係「委託經營」之策略聯盟商業模式云云，但此有如上所述之疑點，亦不可採。
Ⅵ、此外，本件交易復有臺灣櫻花公司在向太平洋公司採購系爭建材時，均由陳奕昕負責指定建材之品名、數量及規格，交貨地點亦在陳奕昕所經營之安聖及觀順公司內，臺灣櫻花公司均未曾聞問，及臺灣櫻花公司在本件交易當中，對外並無利潤可圖，且需撥付一定比例之款項作為陳奕昕之佣金等不合理或不合常情之情事，業如前述，被告庚○○、壬○○仍願意接受被告丙○○之指示辦理相關匯款、與陳奕昕聯繫接洽、與太平洋公司簽約、與安聖、觀順公司簽約、填製會計憑證、記入帳冊等工作，顯見彼等三人確有不法之犯意聯絡及行為分擔，要無疑問。從而被告丙○○以證人之身分應訊證稱被告庚○○不知本件犯行云云，要屬事後迴護之詞，亦難憑採。
（三）綜上所述，本件有關以不實建材交易虛增臺灣櫻花公司業績，並據以填製不實會計憑證及記入帳冊犯行部分，事證已臻明確，被告等三人上開辯解均屬事後卸責飾詞，不足採信，渠等犯行洵堪認定。
二、以不實土地買賣交易掏取櫻花建設公司資金部分：
（一）此部分犯罪事實業據被告丙○○、壬○○分別於偵查、原審及本院審理時坦承不諱；訊據被告庚○○固坦承依被告丙○○指示由伊本人或另行指示員工，向陳奕昕取得系爭八千八百二十五萬元之款項，嗣後就其中部分款項分別指示公司職員，以每筆一百五十萬元以之金額匯至丙○○或其所使用之人頭帳戶內等情不諱，惟矢口否認知悉系爭土地買賣為不實交易及背信之犯罪故意，並辯稱：伊未受櫻花建設公司之委託辦理資金調度及會計工作，櫻花建設公司的業務亦未參與，伊不知櫻花建設公司與陳奕昕所訂之土地買賣契約書。伊是案發後，在老闆認罪時才知土地買賣是不實的，在此之前完全不知情，當時丙○○要伊去領錢時，並沒有告訴緣由，伊亦不知是從陳奕昕之帳戶領出，當時去二信時只介紹他是陳先生而已，伊不知該筆錢之來龍去脈云云。
（二）經查：
１、此部分犯罪事實，除經被告丙○○、壬○○分別於偵查、原審及本院審理時坦承不諱外，復經證人陳奕昕、賴政義、乙○○、癸○○、楊慧玲、戊○○、陳暐杰、葉昭盛、張敬輝、卓昭同、鍾政恭、周柄中、管莉瑛、劉美月、杜承遠、林循全等人分別於調查站、偵查結證或原審審理時結證明確，並有系爭土地登記簿謄本、不動 產買賣契約書、協議書、存證信函、櫻花建設公司○○○區○○段七九等地號土地開發承購案」簽呈、「考量是否依協議書辦理豐安段土地續購」會辦報告單、開發部土地資料表、豐安段土地開發案評估說明、請款單二張、付款支票二張、回覆說明、財務報表附註（續）、櫻花建設公司與達觀工程顧問公司合約書、達觀工程顧問公司「臺中市○○區○○段土地開發評估報告」、收據收執聯、慶豐商業銀行文心分行九十年八月十六日（九０）慶銀心字第一三七號函（函附客戶歷史交易明細表、支票二張、匯款委託書（代收入傳票）、支票存款送款單、取款憑條、民事起訴狀、原審法院民事九十年度重訴字第七四四號民事判決書、專案申請調檔統一發票查核清單、陳奕昕償還五百萬元聲明書、臺中市第二信用合作社匯款回條四紙、財政部臺灣省中區國稅局八十八年度綜合所得稅額繳款書、綜合所得稅結算申報書等件在卷可考（分別參見臺中市調查站卷、九十二年度他字第八九六號卷一、卷二、卷三、九十三年度偵字第一五四四一號卷一、卷三）。
２、而櫻花建設公司支付之系爭土地買賣價金，陳奕昕分三日提領後，均依被告壬○○指示分配份數及額度交由被告庚○○指派之癸○○、賴政義、乙○○、張清保、丁○○等人簽收乙節，除經證人陳奕昕分別於偵訊及原審審理時證述綦詳外，亦有臺中二信中港路分社之大額交易客戶名單、取款憑條（代傳票），及陳奕昕提出庭呈之信函內附簽收單三張（二張係傳真影本、一張係正本）、收據二張、支票影本二張等在卷可憑（分別參見臺中市調查站卷第一二五頁至第一二六頁、第三八四頁至第三八五頁、第四０一頁至第四０二頁、九十三年度聲羈字第五二八號第八頁背面第二十三頁、九十三年度偵字第一五四四一號卷一第五九頁至六九頁、九十三年度偵字第一五四四一號卷三第二０五頁）。其中一張簽收單，係針對八十七年十二月二十九日提領現金為分配之傳真，其上載有「ＦＯＲＭ：壬○○」等字樣（傳真單上日期雖為八十七年十二月二十一日，但實為八十七年十二月二十九日提款當日）。並參酌被告壬○○事後尚處理陳奕昕因本件買賣遭課徵之三千餘萬元稅款，及因本件買賣涉訟而支付之五百萬元訴訟和解金，其顯為知情之共犯，要無疑義。
３、又被告庚○○指示癸○○等人於取得陳奕昕所交付之款項後，即至臺中市各金融機構以分散匯款方式將現金分成數十筆，除一筆八百萬元外，餘均在一百五十萬元以下額度，以丙○○、賴延綺、鄭淑敏、陳家榛、李慧芳、李秀娟、曾淑媛等人名義（部分匯款因同一客戶多筆匯款累計超過一百五十萬元仍須在大額交易登記簿登記，惟登記交易人為賴延綺、賴政義、張清保、癸○○等人，大部分非匯款單上所載匯款名義人），匯款二千六百五十萬元至櫻花建設公司設於第一銀行臺中分行帳戶，另匯款三千九百九十三萬元至丙○○個人設於中國信託商業銀行臺中分行、臺北銀行臺中分行、五信營業部之帳戶，經比對出該等帳戶內之六千六百四十三萬元完全吻合，吻合率百分之七十五，亦有彰化銀行中港分行、華南銀行中港分行、上海銀行中港分行、聯邦銀行臺中分行、中國信託商業銀行中港分行、臺中分行、第一銀行中港分行、臺中分行、泛亞銀行中港分行、世華銀行中港分行、臺北銀行臺中分行、五信營業部等金融行庫等所檢送之丙○○及櫻花建設公司帳戶資金往來明細、匯款單（代傳票）、金融行庫之大額交易登記簿等附卷足資佐證（分別參見九十三年度聲羈字第五二八號第八頁背面第二三頁、九十二年度他字第八九六號卷一第六八頁、第一二二頁）。被告庚○○既然負責以上之匯款工作，且匯款之對象包括櫻花建設公司、丙○○本人或其所使用之人頭帳戶，各個帳戶的使用人有所不同，其資金的匯入也將產生不同的法律效果（所有權誰屬的問題），若不知匯款之緣由及來龍去脈，焉能將此繁瑣且細密的匯款的工作做好而不出差池？且又如何做好記帳之工作以供備查？再本件會同陳奕昕取款之張清保、賴政義、癸○○、乙○○、丁○○等人，復均係被告庚○○指示前往，苟被告庚○○不知內情，何以指示前開人員以一百五十萬元以下額度之現金匯款，規避大額交易登記？可見被告庚○○分散匯款金額之目的在掩飾丙○○帳戶資金來源，阻斷資金來源之追查。
４、再者，被告庚○○深受丙○○之賞識及信任，且長時間處理丙○○個人財務及調度資金等具有私密性且至關重要之工作；又於本案檢察官偵查過程中，被告丙○○因遭檢調人員調查，擔心東窗事發，曾於九十三年八月十一日親自至中正機場接送甫自大陸返臺之陳奕昕，並在車上商討有關本件案情，當時被告庚○○亦陪同在車內，為前開所認定明確。以被告庚○○與丙○○有如心腹之主僱關係，及上開案情之涉入程度而言，其對上開交易行為的來龍去脈當知之甚稔，否則為何能參與上開被告丙○○與陳奕昕在車內的密商？況被告丙○○、壬○○業已就本案有關土地假買賣之犯行坦承不諱，被告庚○○與壬○○係同受丙○○指示辦理該案之人員，且分工合作處理本件有關匯款及取款之事宜，則豈有被告壬○○知情而被告庚○○不知情之理？
５、此外，被告庚○○於偵查中先供稱：「（妳有指示張清保、賴政義、癸○○、乙○○、丁○○等人去陳奕昕拿錢？）不是，那是我們自己的帳號存錢提錢，不是跟陳奕昕拿錢。（提示後問：這些是不是妳叫他們向陳奕昕拿錢？）不是，我不清楚。（乙○○說是依妳指示去簽收，簽收後錢交給妳，有何意見？）我交代他們的都是從我們人頭戶帳號領錢。」云云（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷一第五一頁），嗣經檢察官查證出確有價金回流之情事時，始改稱：「（櫻花建設公司與陳奕昕間的土地買賣過程如何？）我接到丙○○的指示說去向陳奕昕那裡拿錢，至於這筆錢的性質為何我並不清楚。去向陳奕昕拿錢並簽收的那些人都是我找去的，他們都是跑銀行的，都只按指示行事而已。」云云（參見九十三年度偵字第一五四四一號卷一第八四頁），其供詞反覆不一，益見其畏罪心虛之情。
６、末者，被告庚○○與櫻花建設公司關係亦相當密切，其任職之璽明公司同屬被告丙○○之事業版圖範圍內，辦公處所亦位處於同一大樓內，被告庚○○非與櫻花建設公司毫無關係。另被告丙○○所經營之整個關係企業體系中，其人事的運用是相通連的，亦經本院認定如前。以本件被告丙○○以土地假買賣之方式非法掏取櫻花建設公司資產挪作私用而言，被告庚○○身為丙○○之個人資金的管理者及調度者，且與櫻花建設公司有一定程度之關連性，對於丙○○之上開以非法方式掏取櫻花建設公司行為，應知情且積極參與，始符常情。至上開證人乙○○、丁○○、癸○○、及戊○○，雖可證明被告庚○○未直接在台灣櫻花公司任職，但難亦以此作為有利被告庚○○之認定。
（三）綜上所述，被告等三人對上開以土地假買賣方式非法掏取櫻花建設公司之資金犯行部分，事證已臻明確，被告庚○○上開辯解要屬事後卸責飾詞，不足採信，渠等犯行洵堪認定。
三、比較新舊法部分：
（一）查本件被告等行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正施行，其中第七十一條所定之法定刑，已修正為：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，與修正前之規定：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」之規定相較，修正後之法定刑範圍顯已提高，應以行為時之規定有利於被告，應依修正後刑法第二條第一項前段之規定，適用行為時之法律，即本件應依新修正刑法第二條第一項前段，適用行為時之修正前商業會計法第七十一條之規定。
（二）本件被告等所犯商業會計法第七十一條第一款、第三百四十二條第一項之規定，法定刑中得科或併科罰金刑，而被告行為後，九十四年二月二日修正公布之刑法業於九十五年七月一日施行，其中刑法第三十三條第五款關於主刑罰金已修正為：「罰金：新台幣一千元以上，以百元計算。」與修正前之規定：「罰金：（銀元）一元以上。」之規定相較，修正後關於罰金刑之法定範圍顯已提高，應以行為時之規定有利於被告，應依修正後刑法第二條第一項前段之規定，適用行為時之法律，即本件應依新修正刑法第二條第一項前段，適用行為時之修正前刑法第三十三條第五款有關於罰金之規定。
（三）現行刑法已刪除第五十六條連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響刑罰之法律效果，仍屬法律有變更。經比較刑法修正前後關於得否成立連續犯之情形，應以修正前刑法較有利於被告。
（四）被告行為後，刑法第四十一條先於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效（即中間時法），該次修正後刑法第四十一條第一項前段、第二項規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」、「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」 又於上開九十四年二月二日修正公布於九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段、第二項，再修正（即裁判時法）為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」、「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」而被告行為時，刑法第四十一條係規定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日，且有「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者」，是否可以適用第一項規定易科罰金之不同。經比較修正前後之規定，以上開中間時法之規定，較有利於被告，應依刑法第二條第一項前段，適用該次修正前（即中間時法）刑法第四十一條第一項前段、第二項、及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，定其折算標準。
（五）被告行為後，上開修正後刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」與修正前之刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後增加得減輕其刑之規定，比較修正前後之規定，以修正後之規定，較有利於被告，則應依刑法第二條第一項後段規定，適用修正後之刑法第三十一條第一項規定。
（六）被告等行為後，上開新刑法業已修正刑法第五十一條，修正前刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。
（七）刑法第二十八條關於共同正犯之規定，由原條文：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆其修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，顯為文字之修正，非屬法律變更，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，即適用修正後此部分刑法之規定（最高法院九十五年第八次、第二十一次刑事庭會議決議參照）。
四、論罪科刑：
（一）按證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，為原始憑證；證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，則為記帳憑證。又原始憑證，其種類包括①外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。②對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。③內部憑證：係由其商業本身自行製存者。記帳憑證，其種類包括①收入傳票。②支出傳票。③轉帳傳票。而會計帳簿則包括①序時帳簿：以事項發生之時序為主而為記錄者。②分類帳簿：以事項歸屬之會計科目為主而為記錄者。另分類帳簿又分①總分類帳簿：為記載各統馭科目而設者。②明細分類帳簿：為記載各統馭科目之明細科目而設者。分別為商業會計法第十五、十六、十七、二十、二十二條規定甚明。本件之統一發票為證明銷貨事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，故為原始憑證；而轉帳傳票，則屬證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，故為記帳憑證；再被告丙○○、壬○○依其職務，將前開不實建材之銷貨紀錄以電腦登帳之方式，記入應收帳款明細帳、進銷存明細帳、銷貨明細帳內，顯係記載各統馭科目之明細科目，故該明細分類帳經列印後收集成冊，即屬商業會計法所稱之分類帳簿無訛。核被告丙○○、庚○○、壬○○明知並未有實際建材交易而填製不實會計憑證及記入帳冊之行為，均係犯修正前商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證及記入帳冊之罪。而商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之性質，不另論以刑法第二百十五條之罪（最高法院八十五年度臺上字第三一四五號判決參照），附此指明。被告丙○○、庚○○、壬○○與案外人陳奕昕就前開犯行有犯意之聯絡及行為之分擔，應論以共同正犯。被告庚○○為璽明公司之財務經理，案外人陳奕昕則為安聖與觀順公司之負責人，皆非臺灣櫻花公司之商業負責人、主辦或經辦會計之人員（公訴人誤認被告庚○○為臺灣櫻花公司之經辦會計人員，尚有誤會，予此指明），雖無成立該罪之身分關係，然因與被告丙○○、壬○○共同實施上開犯行，仍應依修正後刑法第三十一條第一項之規定，論以共同正犯。彼等利用不知情但已成年之公司會計人員填製不實統一發票、轉帳傳票，並登入應收帳款明細帳、進銷存明細帳、銷貨明細帳等帳簿內，係間接正犯。被告丙○○、庚○○、壬○○等人先後多次違法填製不實會計憑證及記入帳冊之犯行，犯意概括，時間緊密，所犯構成要件相同，應依修正前連續犯規定，論以一罪並加重其刑。
（二）另被告丙○○、庚○○、壬○○以不實土地交易非法掏取公司資金之行為，均係犯刑法第三百四十二條第一項背信之罪。被告丙○○、庚○○、壬○○與案外人陳奕昕就背信犯行，亦有犯意之聯絡及行為之分擔，應論以共同正犯。被告壬○○為臺灣櫻花公司之財務長，被告庚○○為璽明公司之財務經理，案外人陳奕昕則為安聖與觀順公司之負責人，皆非櫻花建設公司之主管或職員（公訴人誤認被告庚○○、壬○○皆受櫻花建設公司之委任處理業務，尚有誤會，亦併此指明），雖無成立該罪之身分關係，然因與被告丙○○共同實施上開犯行，仍應依修正後刑法第三十一條第一項之規定，論以共同正犯。
（三）被告丙○○、庚○○及壬○○就前開所犯連續填製不實會計憑證及記入帳冊罪與背信罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
（四）以往實務見解，認原判決未及比較適用新舊法時，上訴後，雖比較結果以舊法有利於行為人，而原判決別無其他撤銷事由，仍應由本院以此為由撤銷改判。惟修正後之規定係以適用行為時法為原則，因此原判決雖未及比較適用，然上訴本院後，經比較新舊法，行為後之法律並非較有利於行為人，仍應適用行為時法，則原判決適用行為時法即無不當，自不構成撤銷之事由。至本件有關刑法第三十一條第一項部分，原審雖未及適用修正後規定，但本院認無依修正後但書規定減刑之必要，適用結果並無不同，原審就此部分適用修正前規定，自亦無撤銷之必要。
（五）原審依上開事證，適用修正前商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、但書、第二十八條、修正後第三十一條第一項（原審未及適用修正後規定）、修正前第五十六條、第三百四十二條第一項、修正前第五十一條第五款、修正前（即九十年一月十日修正公布同年月十二日生效）第四十一條第一項前段、第二項，罰金罰鍰提高標準條例第一項前段、修正前第二條，並審酌被告壬○○及庚○○皆無犯罪紀錄，素行尚稱良好，而被告丙○○則另涉有刑事案件，目前為法院審理中，分別有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表可資參照；被告丙○○身為上市公司之負責人，理應正派經營，為公司賺取合法利潤，然竟罔顧他人權益，指示所屬員工，並聯合案外人張奕昕以不實交易虛增上市公司營業績效，誤導投資人及貸款銀行，嚴重影響交易金融秩序，或未善盡公司經理人之職責，為公司爭取最佳利益，竟私心作祟，利用職權以不實之土地交易非法掏取公司資金，使公司及投資人蒙受損失，其犯罪之動機及目的皆非良善；又被告等三人以不實的交易虛增公司的銷貨收入達八千六百九十三萬一千五百二十四元，另以不實之土地交易非法掏取之公司資金亦達八千八百二十五萬元，犯罪金額皆屬龐鉅，惟前者為抽象、無形、間接之損害，而後者為具體、有形、直接之損害，二者在危害程度上有所差別；被告丙○○為公司負責人，主導本件犯罪計劃及行為，且實際獲得不法利益，惡性較重，而被告庚○○、壬○○玉則均是受薪階級，受人指揮及監督，自主的空間有限，且未實際獲得不法利益，惡性為輕；再被告等三人對於上開違反商業會計法犯行部分，及被告庚○○就背信犯行部分，均矢口否認，且設詞狡辯，犯後態度非佳，另被告丙○○、壬○○對於背信犯行部分，則勇於認錯，坦承犯行，並虛心表示願意接受法律制裁，頗有悔改之意；並參酌被告三人之生活狀況、品行、知識程度、犯罪之手段等一切情狀，分別量處如原審判決主文所示之刑，並定其應執行之刑，被告庚○○、壬○○併依上開刑法第四十一條第一項前段、第二項之中間時法諭知易科罰金之折算標準，及說明未依照公訴人具體求刑之理由，經核原審認事用法均無不合，量刑亦屬妥適，公訴人及被告三人之上訴均為無理由，均應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 6 月 26 日
刑事第九庭 審判長法 官 陳 筱 珮
法 官 趙 春 碧法 官 余 仕 明上列正本證明與原本無異。
商業會計法部分得上訴。
背信部分不得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 林 玉 惠中 華 民 國 96 年 6 月 29 日