臺灣高等法院臺中分院刑事判決 97年度上訴字第2002號上 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 陳克城律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣彰化地方法院97年度訴字第310號中華民國97年7月9日第一審判決(起訴案號：臺灣彰化地方法院檢察署96年度偵緝字第507號)，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
丙○○共同行使偽造私文書，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同行使偽造私文書，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑參年。
犯罪事實
一、丙○○於93、94年間擔任翰威興業有限公司（設彰化縣田尾鄉東平巷188號，下稱翰威公司)之負責人，其姊姊賴秀英（業經臺灣彰化地方法院 97年度訴字第559號以起訴事實為確定判決效力所及，諭知不受理判決確定）則係該公司經辦會計人員。丙○○與賴秀英均明知翰威公司如附表一、二所示之股東未領有任何翰威公司發放之股利，且明知不得以不正當方法，致使該財務報表發生不實結果，惟為規避所得稅法第66條之9第 1項對於公司未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，使翰威公司逃漏稅捐，竟共同基於偽造私文書並持以行使及為業務上登載不實文書並持以行使之犯意聯絡，先由賴秀英藉持有該公司股東乙○○授權使用於公司設立登記事務上之印章之機會，分別於93年6月30日、94年6月30日，在不詳地點，逾越乙○○之授權範圍，各盜蓋乙○○印章1次在翰威公司股東同意書，以示乙○○同意翰威公司92、9
3 年度之盈餘分配，而偽造該股東同意書之私文書，並持以行使，交付不知情之謝昌龍，在彰化縣○○鄉○○路○○○○○○號明宏會計師事務所內，製作各該年度之盈餘分配通知書及翰威公司股東於93、94年分別領有如附表一、二分配股利淨額欄所示之92、93年度股利之財務報表；再依上揭財務報表製作不實之股利憑單、全年股利分配彙總資料（含：如附表
一、二所示之93年度、94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘申報書），謝昌龍因之將上開二年度之股利憑單、全年股利分配彙總資料及資產負債表、損益表等財務報表等業務上登載不實之文書，分別於94年1月間、95年1月間以網際網路申報方式，向財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所行使，以申報翰威公司曾為如附表一、二所示之股利分配，謝昌龍並各於94年5月3日、95年5月1日據上開資料填列股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書以申報翰威公司93年度、94年度之營利事業所得稅（各該年度需分別併同申報92年度、93年度盈餘分配狀況），致財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所所核定之營利事業所得稅額等發生不正確之結果。納稅義務人翰威公司即以上開方式，分別逃漏93年度營利事業所得稅32,795元、94年度營利事業所得稅120,517元（含就未分配盈餘加徵10%之24,206元及股東可扣抵稅額96,311元），足以生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴（起訴書所載部分事實及所犯法條，業經公訴檢察官於原審更正）。
理 由
一、證據能力方面：證人賴秀英、乙○○、賴弘哲、賴秀玲、謝昌龍、許淑貞於偵查中經具結之證言，按卷內資料查無顯不可信之情形，依刑事訴訟法第159條之1第 2項規定，認有證據能力，均得作為證據。
二、上開犯罪事實，業據被告丙○○於原審及本院均坦承不諱，核與證人賴秀英、乙○○、賴弘哲、賴秀玲、謝昌龍、許淑貞等人於偵查中所證之情節相符，並有財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書(見96年度他字第528號偵查卷第2至4頁）、94年度第1次分配之股利憑單（見同上卷第5頁）、94年度損益及稅額計算表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表各1份(見同上卷第24至36頁)、94年度營利事業所得稅結算申報書1份（見96年度偵緝字第507號卷第59頁)、財政部臺灣省中區國稅局93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益及稅額計算表、資產負債表各1份（見同上卷第17至21頁)、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、92年度未分配盈餘申報書各1份(附於臺灣彰化地方法院97年度訴字第559號卷)、92年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表各1份（附於同上卷)、資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報核定通知書各1份、翰威公司盈餘分配通知書2份（見96年度偵緝字第507號偵查卷第70至76頁)、財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所97年 3月13日中區國稅北斗一字第0970003743號函及該函所附92年度、93年度未分配盈餘申報核定通知書各1份(附於臺灣彰化地方法院97年度訴字第559號卷)、翰威公司設立、變更登記表(見96年度他字第528號偵查卷第15、16、20、21頁）等資料在卷為證，足徵被告之自白確與事實相符。又被告上開行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書等行為，係據以逃漏翰威公司之稅捐，自足生損害於股東乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵管理之正確性。是被告偽造私文書並持以行使、業務上文書登載不實並持以行使及逃漏稅捐等犯罪事證明確，其犯行洵堪認定，應依法論罪科刑。
三、被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法，業於95年7月1日施行，應依刑法第2條第1項之規定比較應適用之法律如下：
(一)論罪量刑方面：
１、比較原則：應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯、以及各種加重原因（如累犯加重等）、各種減輕原因（如自首減輕等）暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第 8次刑事庭會議決議參照）。
２、修正刑法第33條第 5款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，且增訂刑法施行法第1條之1規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」，經比較修正前刑法第33 條第5款、罰金罰鍰提高標準條例第 1條前段、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣標準第2條等規定之適用結果，有關刑法第215條法定刑罰金部分之最高額固均相同，惟最低額於修正前為銀元10元即新臺幣30元；修正後則為新臺幣1000元，是此部分自以修正前之法律較有利於行為人。
３、修正刑法第28條既限縮共同正犯之參與類型，自較有利於行為人。
４、修正前刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，依修正前刑法第55條之規定，牽連之數罪可從一重處斷，而依修正後之刑法即應各別論處罪責，當以修正前之法律對行為人較為有利。
５、修正前刑法第51條第 5款規定數罪併罰定其應執行者：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正刑法第51條第 5款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，自以修正前不得逾20年之法律較有利於行為人。
６、被告已共同實行犯罪行為，無論依修正前、後之規定，均應論以共犯，是綜合以上比較結果，修正之法律未較有利於行為人，有關罪刑自應全部適用修正前之法律。
(二)非關罪刑之裁量權行使部分：
１、依修正前刑法第41條第 1項前段及刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，關於易科罰金之折算標準為銀元100元、200元、300元，而修正後刑法第41條第 1項前段規定之折算標準為新臺幣1000元、2000元、3000元，自以適用修正前刑法第41條第 1項前段、刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知以銀元300元即新臺幣900元折算1日為易科罰金之折算標準，對行為人較為有利。
２、修正前刑法第41條第 2項規定併合處罰之數罪，均有得易科罰金之情形，其應執行之刑逾六月者，亦可適用易科罰金之轉向處分，惟修正後刑法第41條第 2項則限於應執行刑未逾 6月者，方得適用，自亦以修正前之規定較有利於行為人。
３、宣告緩刑之要件，修正刑法第74條第1款、第2款擴大適用之範圍，使其及於曾因過失犯罪受徒刑以上刑之宣告者，自較有利於行人，有關諭知緩刑，當應適用修正刑法第74條之規定（最高法院95年第 8次刑事庭會議決議參照）。
四、核被告二年度所所為，分別係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告盜用印章為偽造私文書之階段行為；且偽造私文書、業務文書登載不實之低度行為，皆為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告與賴秀英間就上開行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪等犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告利用不知情之會計師謝昌龍遂行上開犯行，為間接正犯。被告所犯行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪間，有方法、目的之關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。被告二次行使偽造私文書之時間相距約一年，且在93年間行使偽造私文書，尚不知翰威公司94年度是否有盈餘，難認與94年間之行使偽造私文書犯行，有何概括犯意可言，顯屬犯意各別。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第 1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又（修正前）刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第 1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院92年度台上第4025號判決要旨參照）。是被告所犯上開2次行使偽造私文書罪及2次公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自應分論併罰。
五、原審以被告之罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟查：㈠商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。是關於盈餘分配予股東所支出之原始憑證，應為收據或簽收之名冊，如係送交銀行分別存入各該股東帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定，本件股東同意書雖係用以表示各股東均同意該年度之盈餘分配方式，然並非股東同意書一旦作成，即當然發生盈餘分配業已支出（會計事項）之結果，則該股東同意書自非屬證明會計事項經過之原始憑證，亦非記帳憑證，僅為一般之私文書，原判決認係會計憑證，論處被告修正前商業會計法第71條第 1款填製不實會計憑證罪，自有不當。㈡原審公訴檢察官已於準備程序期日及審判期日，將起訴書所載股利憑單為「會計憑證」之事實，更正為「業務文書」，並刪除商業會計法第71條第1款之起訴法條（見原審卷第27、30頁)，原判決仍誤以公訴人就被告製作不實之股利憑單部分認係犯填製不實會計憑證罪（即商業會計法第71條第1款)，因而說明其起訴法條未洽，依刑事訴訟法第300條規定，變更為刑法第215條，尚有未洽。㈢原判決漏未說明被告盜用印章、偽造私文書及行使該偽造私文書間；業務文書登載不實及行使該登載不實文書間，應為如何之論處，理由核有未備。㈣被告 2次行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書等犯行，乃皆屬犯意各別，原判決誤認均係連續犯而以一罪論，亦有未合。㈤有關逃漏翰威公司稅捐部分，因公司不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，被告係公司負責人因而代罰，自不應成立連續犯，原審就被告此部分犯行，依連續犯以一罪論，核有違誤。㈥被告既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第 1款之規定，代替翰威公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯行使偽造私文、行使業務上登載不實文書罪間，不具目的、方法或目的、結果之牽連關係，原判決誤適用牽連犯之規定從一重處斷，亦屬違法。是檢察官上訴意旨指摘原判決有前揭違誤，既有理由，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告係納稅義務人翰威公司之負責人，明知告訴人乙○○未領有翰威公司所分配之股利，竟 2次偽造不實之股東同意書，使翰威公司得以逃漏稅捐，足生損害告訴人及稅捐機關稽徵審核稅額之正確性，所逃漏稅捐金額不大，且被告係因翰威公司實際上未獲利，惟帳面上卻有盈餘，故以股東名義分派股利支出之犯罪動機，犯後坦承犯行，尚有悔意，暨其生活狀況、智識程度等一切情狀，分就所犯各量處如主文第 2項所示之刑，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。又被告所犯上開犯行之時間雖係於96年 4月24日之前，惟其曾於中華民國九十六年罪犯減刑條例施行前之96年7月6日因本案遭臺灣彰化地方法院檢察署發布通緝，嗣於上開條例施行後之96年8月8日始經警緝獲等情，有通緝書及彰化縣警察局員林分局通緝案件報告書各1份存卷可按，則依上開條例第5條之規定，自不得減刑，附此敘明。另被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑，其因一時失慮，致觸犯刑章，經此偵審程序及罪刑宣告之教訓，被告理當知所警惕，應無再犯之虞，本院認對其所宣告之刑以暫不執行為適當，併予宣告緩刑3年，以啟自新。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第 1項前段、第364條、第299條第1項，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第28條，刑法第210條、第215條、第216條，修正前刑法第55條、第41條第 1項前段、第2項、第51條第5款，刑法第74條第1項第1款，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
刑事第六庭 審判長法 官 李 文 雄
法 官 林 靜 芬法 官 張 恩 賜以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳 如 慧中 華 民 國 97 年 10 月 8 日附錄論罪科刑法條稅捐稽徵法第41條第1項：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第210條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第二百十條至第二百十條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
┌─────────────────────────────────┐│附表一：93年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所載分配盈餘││ 金額（新臺幣） │├──┬────┬──────┬──────┬────┬──────┤│編號│股東姓名│分配股利淨額│分配可抵稅額│股利總額│備 註│├──┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤│ １ │賴弘哲 │84,162元 │8元 │84,170元│ │├──┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤│ ２ │丙○○ │84,162元 │8元 │84,170元│ │├──┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤│ ３ │賴秀玲 │84,162元 │8元 │84,170元│ │├──┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤│ ４ │賴秀英 │84,162元 │8元 │84,170元│ │├──┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤│ ５ │乙○○ │84,162元 │10元 │84,172元│ │└──┴────┴──────┴──────┴────┴──────┘┌─────────────────────────────────┐│附表二：94年度盈餘分配通知書及投資人明細及分配盈餘表上所載分配盈餘││ 金額（新臺幣） │├──┬────┬──────┬──────┬───────────┤│編號│股東姓名│分配股利淨額│分配可抵稅額│備 註│├──┼────┼──────┼──────┼───────────┤│ １ │賴弘哲 │61,529元 │19,262元 │ │├──┼────┼──────┼──────┼───────────┤│ ２ │丙○○ │61,529元 │19,262元 │ │├──┼────┼──────┼──────┼───────────┤│ ３ │賴秀玲 │61,529元 │19,262元 │ │├──┼────┼──────┼──────┼───────────┤│ ４ │賴秀英 │61,529元 │19,262元 │ │├──┼────┼──────┼──────┼───────────┤│ ５ │乙○○ │61,528元 │19,263元 │ │└──┴────┴──────┴──────┴───────────┘