臺灣高等法院臺中分院刑事判決 97年度上訴字第999號上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丙○○被 告 乙○○（原名張冠英）選任辯護人 陳浩華 律師上列上訴人因被告等違反商業會計法案件，不服臺灣臺中地方法院96年度訴字第1140號，中華民國97年2 月22日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署95年度偵字第26524 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
丙○○共同商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○（原名張冠英）係址設臺中縣○○鄉○○村○○街○○○巷○號「泰豊有限公司」（下稱泰豊公司）之登記及實際負責人（該公司負責人於九十三年六月二十四日變更登記為庚○○），有製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，並為依法應負納稅義務之人及商業會計法之商業負責人。丙○○受真實姓名、年籍不詳，自稱「己○○」之成年男子與甲○○（係臺中縣○○鎮○○路○○號「家昌會計事務所」負責人，從事稅務代理業務，為商業會計法上之受託代他人處理會計事務之人員，所涉犯罪部分經檢察官為不起訴處分）之要求，以每月新臺幣（下同）二萬元之代價擔任址設臺中縣○○鄉○○村○○街○○○號「齊寶科技網路購物有限公司」（下稱齊寶公司）之登記負責人，有製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，並為依法應負納稅義務之人及商業會計法之商業負責人。緣甲○○為幫助他人向稅捐稽徵機關詐取退稅款，竟與「己○○」及乙○○、丙○○共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知上開泰豊公司與齊寶公司間，彼此並無買賣生意往來，乃建議乙○○要美化公司帳戶，經乙○○授權而開立泰豊公司自九十三年一至二月間之不實買賣交易憑證六張、銷售額合計一百萬九千五百元予齊寶公司列為進項憑證。復明知齊寶公司與辛○○（涉嫌違反捐稽徵法罪嫌部分，由臺灣臺中地方法院以九十六年度中簡字第一九八一號判決在案）為負責人，址設臺中市○○區○○○路○段○○○號一樓之「頤安科技有限公司」（下稱頤安公司）間，彼此並無買賣生意往來，乃於九十三年一至三月間，由甲○○以持有齊寶公司之發票章及公司大、小章及空白發票之便，以丙○○名義開立齊寶公司與頤安公司九十三年一至四月之不實買賣交易憑證發票十五張，銷售額合計二千零三萬五千元，幫助供頤安公司列為進項憑證，幫助他人逃漏營業稅達一百十六萬零四百七十一元。再由甲○○以頤安公司名義據以向財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）申報以零稅率申報退稅，使中區國稅局陷於錯誤，除使頤安公司免納上述二筆銷售稅額外，並因而於九十三年六月十日准核退五十四萬三千零九十八元稅款予頤安公司，幸經中區國稅局及時查覺有異，始未得逞。
二、案經法務部調查局臺中縣調查站移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力
一、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第一百五十九條之一至之四等四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之五定有明文。本件以下所引用被告以外之人於審判外之陳述（除證人甲○○於調查局所為陳述外），以及本案以下所引用之書面證據，固屬被告以外之人於審判外之陳述，惟上開證據業經本院準備程序及審理時時予以提示並告以要旨，且經檢察官、被告及辯護人各表示意見。當事人已知上述證據乃傳聞證據，且迄言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形，是應認已同意作為證據，且經本院審酌後，無取得證據違法、欠缺供述之任意性或證據證明力顯然偏低等不適當之情形，認均有證據能力，合先敘明。
二、又按被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之二定有明文。所謂「前後陳述不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，惟無須針對全部陳述作比較，陳述之一部分有不符，亦屬之。而所謂「較可信之特別情況」之情形，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定何者外部情況具有可信性。若陳述係在特別可信之情況下所為，則虛偽陳述之危險性即不高，雖係審判外陳述，或未經被告反對詰問，仍得承認其有證據能力。查證人甲○○於調查局之供述筆錄，屬於審判外之言詞陳述，被告乙○○之選任辯護人於本院審理時爭執其證據能力，而證人甲○○業經原審及本院傳喚出庭作證，核其等於審判中之證言與其等於警詢中所述大致相符，既經法院於審理中傳喚到庭，並經被告行交互詰問程序，其等供證經調查後，足以擔保其任意性及適當性，自非無證據能力。
貳、實體部分
一、訊據被告丙○○於偵查中及原審審理時對於上開犯罪事實均坦承不諱，惟迄至本院審理時矢口否認有何幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯行，辯稱：伊為齊寶科技網路購物有限公司的人頭，非實際負責人，不知道有上開開立不實買賣交易憑證發票的事情云云；訊據被告乙○○固坦承其為泰豊公司之負責人，惟矢口否認有何逃漏稅捐及填製不實會計憑證犯行，辯稱：伊不認識被告丙○○，亦未介紹被告丙○○予記帳業者甲○○，且泰豊公司並未與齊寶公司有業務上之往來，本案之不實發票並非伊所開立，因泰豊公司有一組發票章放在案外人甲○○那邊，應係她為了做會計帳，擅自以公司章自行開立云云。經查：
（一）被告丙○○確實受自稱「己○○」之成年男子之要求，擔任齊寶公司之負責人一節，業據被告丙○○於原審及本院審理時供承不諱，已如前述。而齊寶公司亦於被告丙○○擔任負責人之期間，開立九十三年一至四月之不實買賣交易憑證發票十五張，銷售額合計二千零三萬五千元予頤安公司之情，有上開發票影本十五張、頤安公司營業人銷售額與稅額九十三年一至四月申報書附卷可參。被告丙○○雖以其並未實際負責齊寶公司之營業，且對於齊寶公司與頤安公司之間是否確有實際營業之情，毫無所悉云云置辯。然查，被告丙○○於原審審理時自承：「（問：你去甲○○事務所做什麼？）人家叫我去做人頭，開公司。（問：誰和你一起過去的？）己○○。（問：當天去事務所時，誰與甲○○講登記的事情？）是己○○講的，我都聽不懂？」等語，（見原審卷第九六頁），足見被告丙○○對於公司登記事宜完全不瞭解，遑論有何經營公司之資力及專長，其於真實姓名年籍不詳自稱「己○○」之成年男子邀其擔任公司負責人之際，顯可預見「己○○」之成年人應係利用其擔任登記虛設公司人頭負責人，以遂行幫助他人逃漏稅等不法行為之目的，否則該「己○○」之成年人若有合法經營公司之意，大可自己擔任公司負責人，何需邀既無專長且經濟困頓之被告擔任公司負責人？是被告丙○○在可預見該「己○○」成年人上開不法動機之下，竟猶受「己○○」之邀將自己身分證件交付予甲○○之事務所，將其本人登記為齊寶公司之名義負責人，則其主觀上對於齊寶公司嗣有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之情應可預見，其與甲○○、及自稱「己○○」之成年男子之間確有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡甚明，縱被告丙○○非實際填製上開不實統一發票會計憑證之行為人，亦無解於其本件犯行。被告丙○○雖聲請傳喚證人「己○○」到庭作證，然依被告丙○○所提供之住址資料及「己○○」之父親名喚陳英鳳者，經原審及本院以法務部戶役政連結作業系統查詢個人基本資料查詢結果，該址查無被告丙○○所指自稱「己○○」之人，自無從為有利被告丙○○之認定，被告丙○○所辯顯係事後飾卸之詞，無從採信。
（二）又查，被告乙○○於九十三年八月二十六日接受財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局談話時供述：「（問：此次交易銷售予齊寶公司與實際不符原因，事前是否已知悉？）事前甲○○事務所有打電話告知為美化帳面開立。」等語，嗣於九十五年二月八日接受法務部調查局臺中縣調查站訊問時供稱：「（問：泰豊公司九十三年度營業稅銷項中有開立發票予齊寶公司，是否實情？詳情為何？）我有將泰豊公司的發票、大小章放在甲○○的會計師事務所。（問：甲○○供稱發票都是泰豊公司與齊寶公司自己開立的，你如何解釋？）甲○○只有打電話告訴我她要作帳，說要多開發票才有業績。」等語，被告乙○○復於本院九十七年八月十一日準備程序時供稱：「（問：你在偵訊時，你說發票章有兩組，壹組在甲○○那邊要作會計帳，壹組在妳那邊？）是的，發票章是甲○○刻的，我不知道兩組是否一樣。我的發票章是後來才拿回來的，因為「泰豊有限公司」辦出來的營業項目與我的執業別不同。（問：你拿到「泰豊有限公司」的營業登記資料才把發票章拿回來？）是的。我不記得是那時候拿回來的，是本案發生之前我就拿回來了。（問：是甲○○告訴你要美化帳戶之前就拿回發票章？）不是，我是後來才得知發票被開成那樣的，發票不是我開的，我迷糊了。我要把「泰豊有限公司」過給另一個朋友是庚○○才拿回來該發票章。這個時候才拿回壹組發票章。（問：為何不兩組一起拿回來？）也不好拿，甲○○有推託之詞。我只有拿回壹組發票章。（問：筆錄中你說本件為何有這些發票是甲○○事務所要美化帳面開發票給「齊寶科技網路購物有限公司」，是甲○○打的？還是其他人打的？）是甲○○本人打的電話，在電話中她說會幫我打理，我沒有到事務所去。（問：他電話中他如何跟你說，他要如何幫你美化帳面打理？）他說要拿我們買東西及賣東西的發票，後來我拿了一張酒精公司一萬一千多元的發票，甲○○說可以，後來我不但被罰了發票面額的錢，又罰了一倍，我覺得她講話不實在。（問：到底何時讓他以他的專業幫你打理？）他說要有進出帳，我就拿了發票給她。（問：剛才你為何說在電話中讓他以他的專業幫你打理美化帳戶，有沒有這一回事？）有這一回事。一方面甲○○美化帳面、一方面我自己又去拿發票，是同時進行，但我沒有同意讓他幫我開那些發票，我也不知道他幫我開那些發票。（問：他為何可以開你的發票？）我的發票都放在他會計事務所那裡，這是他的工作。（問：他為何可以開你的發票？）這是他的工作，他是我的記帳員，我每個月有付他記帳費，一個月一千二百到一千五百元不等。」等語，堪認被告乙○○確有將甲○○視為其所營泰豊公司之記帳員，並同意美化帳戶，而將泰豊公司之發票章交予甲○○，且對於甲○○要開立不實買賣交易憑證發票予其他公司，以美化泰豊公司之帳面等情有所知情，授權甲○○予以處理，經開立後由泰豊公司乙○○持繳營業稅，已據甲○○證述明確，且符相關流程。再者，衡諸常情，被告乙○○身為泰豊公司之登記及實際負責人，其受教程度非低，於臺中縣調查站時自稱從事法拍屋、房屋仲介等業，現實際從事土地仲介工作等，委託甲○○設立泰豊公司後（該公司負責人於九十三年六月二十四日變更登記為庚○○前），綜理公司各項行政業務及財務，對於公司買賣交易憑證發票之開立及取得，豈有諉為不知、置身事外之理。
（三）本院雖於九十七年九月二十六日對臺中縣調查站於甲○○事務所扣押之發票章與調查站卷內所附買賣交易憑證之發票六紙做比對勘驗，即將前者之發票章沾取紅印泥蓋印在塑膠紙模後，以該透明紙模上之印記置於調查站卷內所附買賣交易憑證之發票上，比對結果發現兩者發票章之印文不一樣，有本院勘驗筆錄附卷可參（見本院卷第二０四頁），堪認調查站卷附之發票上「泰豊公司」發票章，非案發時在甲○○事務所扣押之發票章所蓋印開立。但泰豊公司之發票章有二組之事實，為被告乙○○供承在卷，且與證人甲○○於本院證述相符；證人甲○○於偵查中、原審及本院審理時雖均改證稱該等公司發票係由泰豊公司、齊寶公司人員自行開立云云，檢察官因而據被告丙○○及證人丁○○於偵查中之證言對於證人甲○○犯嫌為不起訴處分。然被告乙○○在調查站及本院明確供述伊有將發票章交予甲○○，並由甲○○提議替伊「美化帳面」而開立乙節，已如上述，而證人甲○○於調查站中係供承：「伊均認識齊寶公司丙○○、泰豊公司負責人張冠英及頤安公司負責人辛○○，我先認識張冠英，丙○○是張冠英介紹我認識的，齊寶公司及泰豊公司均有委託我申請公司營業登記及擔認稅務代理人，九十四年三月或四月間我有幫頤安公司辦理申報營業稅，但後來稅務人員告訴我頤安公司有問題，我就沒有幫頤安公司申報，.... 因我幫頤安及泰豊公司申請發票，該二家公司的發票章就放在我公司，九十四年一月間以後沒有再幫泰豊公司申報，該二公司後來都沒有把發票章拿走，（經提示齊寶、泰豊、頤安三家公司進銷貨流程一覽表，就國稅局資料顯示齊寶公司向泰豊公司取得不實進項金額一百萬九千五百元，再齊寶公司開立不實銷項金額二千零三萬五千元予頤安公司，作為零退稅率申報退稅之用，詢其如何解釋？）我只有幫齊寶公司與泰豊公司登打發票及代為申報，開立發票都是由該二公司自己開立，本所沒有幫該二公司開立發票，係依該二公司提供的發票依進項內容照實登打，... 」等語，核與其後在偵審及本院審理時之證述迥然有異部分，但以證人甲○○於獲案之初、在調查站所供上詞，初並不瞭解自身涉案之利害關係時，已明確供陳齊寶公司及泰豊公司之公司大小章及發票章均由其保管及開立發票此不利於己之事項，惟經提示上開申報資料始翻異前詞，參酌被告乙○○、丙○○二人於審理中歷次之供述及證詞，堪認證人甲○○於調查站所供與被告乙○○、丙○○所陳情節較屬一致而屬可採，證人甲○○嗣後翻供稱未幫該二公司開立發票云云，應係為免自己遭偵查犯罪之詞，顯難採信，併附指明。復以，證人甲○○於調查站有關上開關於泰豊公司開立發票六紙部分之證詞，與被告乙○○於調查中供承就上述買賣交易憑證之發票六紙、銷項金額合計一百萬九千五百元，係事前甲○○事務所有打電話告知為美化帳面而開立等語，於本院猶供承「（法官問：你在偵訊時，你說發票章有兩組，壹組在甲○○那邊要做會記帳，壹組在妳那邊？）是的，發票章是甲○○刻的，我不知道兩組是否一樣。我的發票章是後來才拿回來的，因為泰豊有限公司辦出來的營業項目與我的職業別不同。（法官問：你拿到泰豊有限公司的營業登記資料才把發票章拿回來？）是的。我不記得是那時候拿回來的，是本案發生之前我就拿回來了。（法官問：是甲○○告訴你要美化帳戶之前就拿回發票章？）不是，我是後來才得知發票被開成那樣的，發票不是我開的，我迷糊了。我要把「泰豊有限公司」過給另一位朋友是庚○○才拿回來該發票章。這個時候才拿回壹組發票章。（法官問：為何不兩組一起拿回來？）也不好拿，甲○○有推託之詞。我只有拿回壹組發票章。國稅局台中縣分局在九十三年八月二十六日有作談話筆錄（提示調查卷第八頁）有做此份談話筆錄。（法官問：筆錄中你說本件為何有這些發票是甲○○事務所要美化帳面開發票給齊寶公司，是甲○○打的？還是其他人打的？）是甲○○本人打的電話，在電話中她說會幫我打理，我沒有到事務所去。（法官問：他電話中他如何跟你說，他要如何幫你美化帳面打理？）他說要拿我們買東西及賣東西的發票，後來我拿了一張酒精公司一萬一千多元的發票，甲○○說可以，後來我不但被罰了發票面額的錢，又罰了一倍，我覺得她講話不實在。（法官問：到底何時讓他以他的專業幫你打理？）她說要有進出帳，我就拿了發票給她。（法官提示調查局筆錄問：剛才你為何說在電話中讓她以她的專業幫你打理美化帳戶，有沒有這一回事？）有這一回事。一方面甲○○美化帳面、一方面我自己又去拿發票，是同時進行，但我沒有同意讓他幫我開那些發票，我也不知道他幫我開那些發票。（法官問：你所認知的美化帳面是做何事？）我那家的公司要做出入帳買賣，是為了公司要取得法拍標的物。（法官問：你要甲○○他怎麼做？）我叫甲○○幫我實際買賣，實質取得發票。（法官問：你同意甲○○幫你美化帳面的實際意涵是為何？）當時我不曉得他會騙我，就是開的發票與我公司營業項目不符。（法官問：他為何可以開你的發票？）我的發票都放在他會計事務所那裡，這是他的工作。」等語，益徵被告乙○○對於開立上開不實買賣交易憑證發票六紙，顯然事前知情而授權證人甲○○處理甚明；再者，公司負責人為節省稅負、美化帳面，屢聞蒐集不實發票、開立或取得不實交易憑證，一旦被查獲，再諉稱不知推卸刑責，但以被告乙○○於開立發票後有持繳營業稅之行為，益徵其等於本院辯稱不知情云云，顯係事後飾卸之詞，委不足取。
（四）被告丙○○雖於原審九十六年十一月一日審理時以被告身分陳稱：「（問：你在地檢署講的張冠英是誰？）就是上次開庭時有來的甲○○，當時我不知道他的名字，他自稱是張冠英，結果上次開庭時，我發現當庭的張冠英不是我知道的那位張冠英，而是指甲○○。己○○之前也有叫我的同學去當人頭，叫我當保證，我同學也看過己○○，但沒有看過甲○○。（問：兩萬元是誰給你的？）是余小姐交給己○○，己○○再交給我的。（問：你有看到余小姐拿錢給己○○？）有。（問：上次為何說是事務所小姐拿的？）甲○○在上次開庭，張冠英還沒有到之前，在法庭外面告訴我要這樣說，說是事務所小姐給的，我不敢直接講甲○○，其實事務所小姐就是指甲○○，我有看到她把錢交給己○○。」等語（見原審卷第一一六頁），惟被告丙○○於本院九十七年七月八日審理時以證人身分具結證稱：「（問：有無與被告乙○○"原名張冠英"接洽？）沒有看過她。（問：在事務所甲○○有無支付二萬元給你？）沒有。（問：之前為何有說甲○○支付二萬元給你？）是"己○○"叫我配合他的。（問：當時甲○○有自稱張冠英？）我不知道，不記得了。（問：為何在地院說自稱乙○○（原名張冠英）的人，就是在庭證人甲○○？）我有這樣說，那是"己○○"叫我配合他講的，這樣才不會害到他。（問：為何如此說？）她（指甲○○）就不是被告乙○○（原名張冠英）。」（見本院卷第六十頁反面、第六一頁）等語，是被告丙○○前後陳述不一，衡諸常情，關於自何人收受二萬元及所見之人究竟為甲○○或乙○○（原名張冠英）等情，尚不會因時間上或因時日之經過記憶不清有所差誤，且被告丙○○亦陳稱係聽從「己○○」而供述，顯見被告丙○○於原審所供，應係臨訟虛擬之詞，尚難據此對被告乙○○有利之認定。
（五）此外，復有泰豊公司不實發票影本六張、齊寶公司不實發票影本十五張、頤安公司營業人銷售額與稅額九十三年一至四月申報書、泰豊公司九十三年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細表、頤安公司退稅主檔各細項線上查詢畫面表、頤安公司申報書跨中心查詢表等件附卷可稽。綜上所述，被告丙○○、乙○○所辯，顯係事後卸責之詞，不足採信，本件事證明確，被告丙○○、乙○○之犯行事證明確，堪以認定，均應予依法論罪科刑。
二、被告行為後，刑法於九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日施行。修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」。而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（最高法院二十四年上字第四六三四號判例、二十七年上字第二六一五號判例、九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
（一）刑法第二十八條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題。最高法院九十六年度台上字第九三四號判決採同一見解，是以本件被告乙○○、丙○○與年籍姓名均不詳自稱「己○○」之成年男子及甲○○所犯如事實欄所載犯行，有行為後法律變更之比較問題。經比較上述新舊法，認適用被告行為後上開新法規定，對被告非較為有利，而應適用修正前刑法第二十八條之規定。
（二）刑法第五十五條後段牽連犯之規定，亦於九十四年一月七日修正公布刪除，並於九十五年七月一日施行，是於新法修正施行後，被告乙○○、丙○○於本案所為之填載不實會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪，即須分論併罰。則被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法規定，修正後之規定對於被告較為不利，依刑法第二條第一項前段之規定，仍應適用較有利於被告之行為時法律，即修正前刑法第五十五條後段牽連犯之規定，從較重之一罪予以論處。
（三）綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法規定。
（四）按定易科罰金之折算標準，係屬科刑規範事項，非屬法律適用之情形，即無綜合比較之適用問題。而被告行為後，刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金折算標準之規定，業於九十四年二月二日修正公布，並於九十五年七月一日施行，由「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」應依刑法第二條第一項規定，適用最有利於行為人之法律。而修正前刑法第四十一條第一項前段之易科罰金折算標準，依修正刪除前之罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，應就其原定數額提高為一百倍折算一日，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定，以新臺幣元三倍折算之，亦即，修正前刑法第四十一條第一項前段之易科罰金折算標準，最高為以銀元三百元即新臺幣九百元折算為一日，經比較新、舊法結果，應以被告行為時之法律即舊法較有利於被告，依刑法第二條第一項前段規定，是本案自應適用被告行為時之法律即修正前刑法第四十一條第一項前段，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，併諭知易科罰金之折算標準。
（五）另被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，並自同年月二十六日起生效施行，該法第七十一條第一款之規定，由「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」，經依刑法第十一條、第二條第一項之規定予以比較新、舊法之結果，因修正後之商業會計法第七十一條第一款之法定刑度較重，並非有利於被告等，故應適用修正前商業會計法第七十一條第一款規定。
三、按統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第十五條第一款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第七十一條第一款之罪，該罪與刑法第二百十五條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院九十二年度臺上字第六七九二號、九十三年度臺上字第二一五號刑事判決要旨參照）。又稅捐稽徵法第四十三條第一項所稱之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院九十二年臺上字第二八七九號判決參照）。本件被告丙○○擔任齊寶公司之負責人，被告乙○○擔任泰豊公司之負責人，均為商業會計法上之負責人，明知彼此間與買受人頤安公司間並無實際交易行為，卻由甲○○製作不實買賣交易之統一發票作為會計憑證，幫助其他公司負責人逃漏營業稅，核被告丙○○、乙○○所為，均係違反稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪及修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。被告丙○○、乙○○與不詳姓名、年籍，自稱「己○○」之成年男子及甲○○間，就填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐間有犯意聯絡及行為分擔，均為正犯。被告丙○○、乙○○所犯填載不實會計憑證及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條從一重之填載不實會計憑證罪處斷。原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟查：原審僅就被告丙○○與不詳姓名、年籍，自稱「己○○」之成年男子及甲○○間，就填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏營業稅捐罪論以共同正犯，就被告乙○○共犯部分竟漏未論列共犯及釐清事實，以不能證明乙○○犯罪而諭知無罪，尚有未洽。被告丙○○上訴否認犯罪，卻無法提供「己○○」者之真實姓名年籍住址等資料供本院調查，尚難以其於本院翻異前詞否認犯罪即為有利認定，被告丙○○所犯事證明確，已如上述，其上訴為無理由。檢察官提起上訴指摘原判決諭知被告乙○○無罪部分不當，為有理由，應由本院將原判決均撤銷改判。爰審酌被告丙○○素行尚佳，卻不思正途獲取所需，竟圖小利，以二萬元之代價擔任齊寶公司之名義負責人，與乙○○、「己○○」及甲○○等人以前揭方式觸犯刑罰，被告乙○○等任由共犯甲○○填製不實之會計憑證，幫助他人經營之公司逃漏稅捐，造成稅捐機關核課稅捐之錯，逃漏稅捐之數額非少，影響稅籍管理、租稅徵收之正確性，所為對財政稅捐秩序之危害匪淺，且犯罪後猶飾詞圖卸，未見悔意，兼衡及犯罪之動機、目的、手段、所生危害等一切情狀，各量處如主文第二項、第三項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。又中華民國九十六年罪犯減刑條例係於九十六年七月四日經總統以華總一義字第０九六０００八三七六一號令公佈，並依該條例第十六條之規定，自九十六年七月十六日施行。被告乙○○前揭犯罪時間在九十六年四月二十四日以前，且其所犯之罪及量刑並無上開條例第三條所示不予減刑之情形，爰依該條例第二條第一項第三款、第七條規定，將宣告刑減為二分之一，並諭知易科罰金之折算標準。而被告丙○○係於上開減刑條例施行前之九十六年七月十日經臺灣臺中地方法院發布通緝，而於施行後之同年七月二十三日為警將其緝獲到案，有臺灣臺中地方法院中院彥刑緝字第○○○六一二號通緝書及新竹縣警察局竹北分局通緝案件移送書各一份在卷可稽；則依同條例第五條之規定，被告丙○○既非自動歸案接受審判，自不得依同條例第二條第一項第三款之規定予以減刑，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款（修正前），稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條（修正前）、第五十五條（修正前）、第四十一條第一項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第二條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條，判決如主文。
本案經檢察官戊○○到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 10 月 28 日
刑事第七庭 審判長法 官 林 榮 龍
法 官 江 錫 麟法 官 張 惠 立上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)。
書記官 陳 慈 傳中 華 民 國 97 年 10 月 31 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。