臺灣高等法院臺中分院刑事判決 98年度上訴字第775號上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 李美玉律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第2676號中華民國98年1月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第14516號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、丙○○係址設臺北市○○區○○路1段170號2樓之2「杉好國際開發有限公司」（下稱「杉好公司」）之負責人，委由該公司資材部經理乙○○（另經原審法院以96年度訴字第4686號判決應執行有期徒刑六月，並經最高法院以97年度臺非字第379號就原判決違反稅捐稽徵法部分撤銷，改判有期徒刑四月，減為有期徒刑二月在案；本案發生已離職）負責該公司之進口採購報關業務，為從事貿易業務之人，而為商業會計法所稱之商業負責人。「杉好公司」於民國95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，詎丙○○與乙○○共同基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書，及意圖使「杉好公司」少繳進口稅及貿易推廣服務費，以減少支出得財產上不法利益之詐欺得利等犯意，以及丙○○基於為身為納稅義務人之「杉好公司」以不正當方法逃漏營業稅捐之犯意，由乙○○於貨物進口之95年8月16日前之8月上旬某日，在「杉好公司」設於臺中市○○路○○○號3樓之辦公室內，填載不實之上開海鮮貨品單價，並冒用「PACIFIC SEAFOOD」、「MALONY」名義，偽造「PACIFIC SEAFOOD」、「MALONY」署押各一枚，而偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，再委由不知情之「世順國際有限公司」（下稱「世順公司」）承辦人李榮結（另經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第14516號另為不起訴處分在案）辦理報關業務，經「世順公司」輾轉委由不知情之「美豐報關有限公司」承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，分別逃漏營業稅新臺幣（以下同）26萬8108元，及意圖詐取漏繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元等之不法利益而未果，足以生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性及上開美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司。嗣經財政部臺中關稅局稽核異常，將上開偽造之商業發票送交財政部關稅總局驗估處轉駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組查驗後查悉上情，依海關緝私條例課處逃漏之關稅額二倍之罰緩及追徵稅捐。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官簽分偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2定有明文。所謂「前後陳述不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，惟無須針對全部陳述作比較，陳述之一部分有不符，亦屬之。而所謂「較可信之特別情況」之情形，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定何者外部情況具有可信性。查證人乙○○就本案如何申報犯罪事實欄所載海鮮貨品進口，與如何偽造「PACIFIC SEAFOOD」商業發票，於調查中加以之證述，後再於偵查、原審法院審理中各為結證屬實，另證人陳映汝就「PACIFIC SEAFOOD」公司開立予「杉好公司」之商業本票如何簽呈，除於調查中加以證述外，復於原審法院審理中結證為之，二人先後所證並無差異，而乙○○、陳映汝二人於調查中所為之證述亦無證據顯示有何具「較可信之特別情況」，且被告丙○○之選任辯護人亦抗辯乙○○、陳映汝二人於調查中之證述不具有證據能力等語（本院卷第19頁），是乙○○、陳映汝二人於調查中之證言部分，本院亦認未具有證據能力。
二、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查檢察官、被告丙○○、被告丙○○之選任辯護人對於本案卷內相關證人之證述、文書卷證資料之證據能力《除上述一所述外》，於本院98年4月27日上午9時30分行準備程序中皆未表示爭執（本院卷第43至45頁），亦未就上述證據資料有合於刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形於本院言詞辯論終結前聲明異議，且上述證人之證述、文書卷證資料亦經本院於審理期日逐一提示、朗讀，並告以要旨，本院復審酌相關證人證述筆錄製成、文書卷證資料取得，並無證據顯示有何違背程序規定情事，依據上述之說明，均應具有證據能力。
貳、程序事項：
一、按「當事人、代理人、辯護人或輔佐人聲請調查之證據，法院認為不必要者，得以裁定駁回之。下列情形，應認為不必要：不能調查者。與待證事實無重要關係者。待證事實已臻明瞭無再調查之必要者。同一證據再行聲請者。」，刑事訴訟法第163條之2定有明文。被告之選任辯護人於本案審理中另聲請本院就財政部賦稅署98年5月12日臺稅二發字第09800227560號函文，再函請該署就各案《即「杉好公司」進口貨物於國內銷售時，仍須課徵營業稅之情形，是否會產生實質逃漏營業稅之效果》表示意見（本院卷第83頁），另被告丙○○於本院審理中聲請傳喚「杉好公司」負責公司印章管理之業務主管到庭為證（本院卷第102頁）云云。
惟查：財政部賦稅署98年5月12日臺稅二發字第09800227560號函已就本案「杉好公司」有無逃漏稅捐之情節，於上開函文內詳為說明〈另詳后述〉；另被告經營「杉好公司」之業務主管吳桂菊、吳翠月二人皆已於97年10月21日上午10時30分在原審法院審理中到庭為證（原審卷第69至85頁），被告暨被告之選任辯護在待證事實已明，且就同一證據再行聲請，依據上開法條之說明，被告暨被告之選任辯護人上開聲請皆無必要，均應予以駁回。
二、按推事曾參與前審之裁判者，應自行迴避，不得執行職務，刑事訴訟法第17條第8款定有明文。又刑事訴訟法第17條第8款所謂法官參與前審之裁判應自行迴避者，係指法官於下級審曾參與該案審判，即不得再參與上級審之審判，即所稱推事曾參與前審之裁判，係指同一推事，就同一案件，曾參與下級審之裁判而言，最高法院82年度臺上字第2917號、87年度臺抗字第299號、90年度臺上字第923號裁判意旨參照。本件被告之選任辯護人雖以原審法院法官陳思成曾擔任乙○○案件之法官〈即原審法院96年度訴字第4686號案件〉，而乙○○與本件被告既為共犯關係，原審法院陳思成法官顯應迴避，惟仍參與原審法院97年10月21日上午9時30分審判，該法院組織顯不合法云云（本院卷第14頁）；惟按原審法院陳思成法官承辦原審法院96年度訴字第4686號案件，該案件之被告係乙○○，而本案之被告係被告丙○○，二案件即非同一案件，依據上述之說明，核與刑事訴訟法第17條第8款規定法官應迴避事由不符。另被告之選任辯護人復指稱法官陳思成參與乙○○案件審判，為本案告發人，參與本案審判，顯有刑事訴訟法第379條第2款規定之依法律或裁判應迴避之法官參與審判云云（本院卷第14頁），然原審法院法官陳思成係審理乙○○案件之法官，並非告發人，被告之選任辯護人此之所指更屬無稽，被告之選任辯護人以上開事由指摘原審法院之組織不合法云云，自非有憑。
三、再查，被告之選任辯護人復指稱本案參與審理之法官為周瑞芬、李慧瑜、楊曉惠三人，於第一次送達之判決書記載為法官周瑞芬、陳思成、楊曉惠三人，惟法官陳思成未參與審理而參與判決，是本件原審判決顯有違背法令云云（本院卷第14頁）。此查：判決有誤寫、誤算，或其類此之顯然錯誤者，或其正本與原本不符者，法院得以裁定更正之，民事訴訟法第232條第1項定有明文。上開規定，依大法官會議第43號號解釋，於刑事訴訟法準用之。本案原審法院審理期日由法官周瑞芬、李慧瑜、楊曉惠三人參與審判，此有原審法院98年1月13日上午11時審理筆錄附於原審卷第171頁可憑，嗣原審判決之正本將參與審判法官誤載為周瑞芬、陳思成、楊曉惠三人，其中法官陳思成顯屬誤繕，依據上述說明，原審法院予以更正，自屬有據，被告之選任辯護人上開所指，亦屬無據。
四㈠末查，被告之選任辯護人具狀指稱原審法院97年12月9日上午10時10分審理筆錄關於乙○○於錄音光碟時間「01：14：
20」、「01：15：31」、「01：19：48-01：26：28」之證述與筆錄記載不相符部分（本院卷第65至66頁）：
查原審法院97年12月9日上午10時10分審理期日，審判長諭知「徵詢全體到庭之人之意見後，認為本審判期日對於受訊問人之訊問及其陳述，《僅記載其要旨》，以利程序之順利進行。審判長諭知證據調查之範圍、次序及方法（如準備程序筆錄所載）。並說明雙方不爭執之被告以外之人之陳述之項目，及詢問當事人及辯護人之意見。」等語後，被告、被告之選任辯護人《亦為本院審理中被告之選任辯護人》、檢察官均答《沒有意見》等語（原審卷第132頁），而被告之選任辯護人所指乙○○於原審法院97年12月9日上午10時10分審理筆錄之「01：14：20」、「01：15：31」、「01：19：48-01：26：28」錄音光碟經本院於98年7月23日上午9時5分行勘驗結果為：
⒈光碟時間【01：14：20至01：14：42】：
辯護人問
請問說.. 報關到最後.. 要作最後的決定的時候，你是否有呈報正式的公文或文件讓被告丙○○確認簽名？證人乙○○答我們作了用印申請之後，就沒有再做呈報的動作了。
⒉光碟時間【01：15：31至01：16：02】：
辯護人問
請問你.. 最後確定要報關的時候，是否曾經告訴被告丙○○.. 用你蓋有大小章的偽造發票.. 的價格去報關？證人乙○○答我們沒有再做呈報。
⒊光碟時間【01：19：48至01：26：28】：
檢察官問
那這個97年6月11日偵訊時.. 檢察官特別問你說丙○○只有說指示你壓低價格，並沒有指示你偽造商業發票，那你有提到說壓低價格的意思，並且表示說你在報關前後幾天，在惠文路這個辦公室，他（你）有親自告知丙○○變造發票上的金額是要這樣改，那他有點頭表示同意？證人乙○○答
沒有..他沒有看過改過的那一張，....我告訴他要作低報的動作。
檢察官問
那你有告訴他，你的金額要這樣改？證人乙○○答沒有。
檢察官問
那何以當時你的筆錄會這樣敘述？審判長問
6月13日你講的這段話... 你當時有講這一段話嗎？你講的這段話是不是真？檢察官問
因為檢察官特別問你說，他說沒有指示，可是你有特別表明這一段？....檢察官問
正確的....改過的金額你有沒有跟他講？證人乙○○答改過的金額....他沒有看過。
檢察官問
那有沒有跟他講？證人乙○○答他只是指示要作低報的動作。
審判長問
指示要作低報的動作，有沒有如你在該次偵訊時所講的，就是說過了幾天，你還跟他報告改過的價格，他還點頭表示同意，有沒有這樣的事情在？證人乙○○答沒有。
審判長問
那檢察官那時你怎麼這樣講？那你當時為何向檢察官這樣講？你那時是亂講的嗎？證人乙○○答不是耶。
審判長問
既然沒有這樣的事，為何向檢察官亂講？證人乙○○答我不太記得，真的... 因為那時候....。
審判長問
沒有的事情，為何跟檢察官講得這樣... 好像真的一樣？....在報關前後幾天，在三樓的辦公室你還有親自告知丙○○商業發票是要這樣改，他有點頭表示同意，你還講得這樣活靈活現啊，你現在又說沒有這回事？證人乙○○答他是確實沒有看過我修改的部分。
審判長問
你有沒有口頭跟他報告你要如何修改？證人乙○○答
他有指示說要低報之後....，他指示低報動作之後，我就去做更改的動作。
審判長問
你更改的價格你有沒有再跟他報告過要怎麼改？證人乙○○答我們沒有....。
審判長問
確定嗎？是這樣嗎？就是你確定低報.. 改的你沒有再跟他講要用多少價格來報？證人乙○○答對..沒有。
審判長問
你後面不要講話喔....（對不起....法警）你要講實話，你如果覺得他在場你沒辦法講實話，你可以要跟我們講，我可以請他先離開，....我又沒叫你....你幹嘛先離開....可以嗎....可以講實話嗎？可以喔.......檢察官問
那你有無跟丙○○表示說，你要改金額的部分，你這樣大約跟他講？證人乙○○沒有。
㈡是勘驗內容核與原審筆錄記載意旨並無不符，被告之選任辯
護人既於原審法院亦擔任被告之選任辯護人，且於原審法院審理中與被告、檢察官均同意審理期日僅記載辯論要旨，後再於本院審理中指稱上開筆錄之記載與證人證言不符云云，自無可採。
叁、實體理由：
一、訊據上訴人即被告（下稱被告）丙○○就伊係「杉好公司」之實際負責人，乙○○為「杉好公司」資材部經理，而「杉好公司」有於95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，而由乙○○負責該業務，暨乙○○於報關前有詢問伊如何報價，伊有告知乙○○要低報價格等事實部分，皆不爭執，惟矢口否認犯有如犯罪事實欄所載之犯罪，辯稱：伊並未指示乙○○為本件偽造文書之犯行，伊並不清楚報關之程序，且乙○○是誤解伊的意思，伊不知道低報須偽造商業發票，而乙○○不懂英文且無報關之經驗，伊猜測是報關行提供乙○○一個範本，乙○○才去偽造商業發票云云。被告之選任辯護人辯護意旨略稱：被告主觀上並無逃漏稅犯意，亦未指示乙○○為不法行為，請鈞院撤銷原判決，改諭知被告無罪等語，資為被告辯護。
二、經查：㈠被告丙○○係「杉好公司」實際負責人，證人乙○○為該公
司資材部經理，負責該公司之進口採購報關業務，而「杉好公司」有於95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，暨於乙○○就上開海鮮貨品報關前有詢問伊如何報價，伊有指示乙○○稱要低報進口海鮮貨品價格等事實，除為被告各於偵查、原審法院審理、本院審理中所是認外，復核與乙○○於偵查、原審法院審理、本院審理中歷次證述情節相符，堪先認定為屬真實，合先述明。
㈡次查，被告雖矢口否認犯有如犯罪事實欄所載之犯罪。惟查：
⒈證人陳映汝於原審法院審理中結證稱：臺灣臺中地方法院檢
察署檢察官97年度他字第1682號卷第47頁之文件，係美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」給「杉好公司」之商業發票即原始報價單，我係依據此份原始報價單，於95年5月19日製作上揭第1682號他字卷第48頁之呈報單，並直接陳報予乙○○經理等語（原審卷73頁）。證人吳翠月於原審法院審理中結證稱：美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」95年8月份之採購報關案件是由乙○○處理，乙○○保管的是便章，用印時也是需要申請，我看上開第1682號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單上所載用途要買帝王蟹腳，看了內容後即核准，因為之前陳報選用何家食材已經通過了，我簽完後就送回採購部門，倘仍需轉呈，則再由採購部門送給董事長即被告等語（原審卷第75至77頁）。證人乙○○於偵查中證稱：「（問：本件商業發票是誰偽造？）行為人是我，但指示我的是被告，因為可少付稅金，我除了領薪水外沒有獲得其他好處。」、「（問：被告說只有指示你壓低價格，並未指示你偽造商業發票？）是，但是壓低價格就是要更改商業發票上的價格，不然要如何更改價格，且我在報關號的前後幾天，在惠文路778號三樓的辦公室，我有親自告知被告商業發票上金額是要這樣改，他有點頭表示同意。」等語（他字偵查卷第
34、130頁）；於原審法院審理中結證稱：我當時擔任資材部經理任內，僅辦理過本件進口食材業務，我係於陳映汝離職後即呈報完成向國外下單、貨櫃尚未抵達本國港口時接辦，我看過上開第1682號他字卷第47頁之文件，且於報關前，拿此份報價資料至臺中市○○路○○○號三樓辦公室，親自詢問被告是否要做低報的動作，被告親自指示要低報，我才改了法務部調查局航業海員調查處臺中站卷（下稱海調處卷）第9頁商業發票上所示的單價，我係將上開第1682號他字卷第142頁之發票資料寄給「世順公司」，之後報關行如何處理我不清楚，我係以一式文件夾在印鑑申請單上，故以大概的標題來填寫，呈報後主管吳翠月即將該份資料退回我的辦公桌，依公司作業流程，只要書寫申請單用印之後，即表示我可以用印，毋寧〈應係庸之誤〉再向被告報告，另供報關行報關的發票正本是我交給公司寄信的小姐代寄，我詢問過被告要低報後，就沒有再拿美商公司商業發票報關，我亦不知道真正的發票存放在何處等語（原審卷第133至136頁），再證稱：上開海調處卷第9頁商業發票上之單價係如何得出，我不記得，就我知道報關的訊息，低報是要改原來的進貨金額，因為低報一定要改進口單價，金額才會減少，我確定係我修正單價部分，被告只有指示說「要」，沒有再說其他的話，我不知道被告是否知道更改後發票上的單價金額《嗣改證稱改過金額部分，被告確實沒有看過》，我不須再作呈報，我未向被告表示要改金額等語（原審卷第134至138頁）；再於本院98年9月17日上午9時25分審理中結證稱：「（問：系爭貨品高價低報的價格係何人提供？是否被告提供？）是被告指示低報。」、「（問：偽造發票的方法和格式是否被告所教？或是何人所教？）是被告指示要去做的，發票就原本的那張發票，沒有重新製作，偽造發票的部分我們是拿原本的廠商商業發票去改金額，是我去改金額的，被告有指示要去這樣做，就是被告指示我要高價低報，所以我才去改金額。」、「（問：後來採購的價格是按照廠商給你們的發票價格或是你去報關的價格？）是依據廠商給我們的商業發票金額來支付給廠商。」、「（問：是否曾經明確告知被告系爭進口貨品高價低報須要以偽造商業發票的方式？）被告指示我去做，這點我在偵查庭已經詳述，整個過程都是被告指示我去辦理，對於過程他應該都知道。」、「（問：證人是否是指偽造商業發票來高價低報這點被告知道？）被告於偵查中已經陳述有指示我，叫我壓低價格，例如買四百元的東西，叫我用二十元或是三十元來報關。」、「（問：是指當時你報關時，被告這樣跟你說或是被告看了資料之後，在法庭上這樣陳述？）（審判長諭知辯護人的問題係被告是否有確實叫你壓低價格，例如四百元的東西，用二十元或是三十元來報關？）有的，被告確實有這樣跟我說。」、「問：（提示請用、借用印鑑申請單）其單上為何沒有經過被告的核准？）我不知道，當時流程就退回來我桌上，我也不知道為何會退回，一般退回之後，就可以自己去辦理，這是以前的狀況。」、「（問：「杉好公司」進口貨物報關，你可以做何決定？哪部分又須要由被告決定？）我只是公司員工，所有作業都要請示，沒有辦法作任何決定。」、「（問：所變更的報關，原來美國出口商給你們的商業發票，就是原始報價單，你變更金額之後，報關之前，有無呈送出去經過被告的手上？流程如何？）金額改過之後，會和用印申請單夾在一起，經過我的主管送到被告手上，之後才會送出去報關，是用郵寄的方式送到報關行，是公司的妹妹郵寄的，不是我郵寄，也不是我送去郵局，所以正常的流程是會送到被告手上的。」、「（問：於本案查獲之前至今，和被告之間有無恩怨糾紛或是債務關係？）沒有。」等語（本院卷第96至10頁）；於另案即原審法院96年度訴字第4686號案件中向法官證稱：偽造商業發票部分，我確實有請示董事長《即被告》，整個過程確實是由其《指被告》指示我去辦理的，整個過程被告都知情，.... 我於公司只是職員，所有要作業事情都要請示，且本案金額甚鉅，也不是我一個單位主管的權限等語（該卷第19頁）。再佐以被告在原審法院行準備程序中就犯罪事實已供述稱：伊只有指示壓低價格，例如購買400元，儘量壓低2、300元去報關，《知道此種情形即係虛報》等語（原審卷第21頁）。則關於乙○○係負責本件海鮮貨品進口業務，被告並有指示乙○○將進口海鮮貨品低報，當堪採信，再乙○○所證稱偽造後之商業本票有無再交予被告閱覽，乙○○所證先後雖有不一，然乙○○已明確證稱被告指示低報海鮮貨品價格，若不低報，自毋庸偽造該商業發票上單價金額，被告指示低報價格係要偽造發票上的單價金額等語，本院復佐以被告任「杉好公司」之實際負責人，而「杉好公司」向「PACIFIC SEAFOOD」公司購買上述海鮮貨品，與「PACIFIC SEAFOOD」已議定價格完成，「PACIFIC SEAFOOD」公司並已開立商業發票，「PACIFIC SEAFOOD」售出之海鮮貨品並已到關，在此契約價格完全確定之情況下，乙○○又何能再壓低上述海鮮貨品價格重新與「PACIFIC SEAFOOD」公司洽談較低價格，被告既為「杉好公司」之實際負責人，對此自應知之甚明，乙○○證稱被告指示低報價格，係指示偽造上述商業發票上價格等語，自屬有憑。是被告抗辯乙○○誤解伊之意思，伊不知道報關須偽造商業發票，亦未有指示乙○○為本件偽造文書之犯行云云，自難採信。至於，吳翠月於原審法院審理中所證述：我簽上開第1682 號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單，並不知道乙○○持以變造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司的INVOICE等語（原審卷第77頁），惟吳翠月同時亦證稱：我不知道被告有指示要報低關稅及乙○○有跟被告口頭報告偽造商業發票之事，關於發票、報關的數量、金額部分無須經由我同意用印，我簽完上開95年8月14日之印鑑申請單《即上開第1682 號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單》後，即送回採購部門，倘仍需要轉呈，再由採購部門送給董事長《即被告》等語（原審卷第74、76至77頁），另吳桂菊於原審法院審理中結證稱：95年8月間，「杉好公司」的報關是由乙○○處理等語（原審卷第78頁），足認吳翠月雖係乙○○之主管，惟「杉好公司」於95年8月間，採購食材進口報關事宜係由乙○○負責，吳翠月對於本件進口採購報關事宜內容並不清楚，是吳翠月上開證稱不知印鑑申請單上申請用印，係乙○○持以變造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司的INVOICE之證言，尚難採為被告有利之認定，併此敘明。
⒉又乙○○於原審法院審理中雖證稱：應該是沒有請「世順公
司」李榮結交付發票範本來製作變更發票、及後續我不太確定李榮結有無給我範本等語（原審卷第35頁）；然證人李榮結於原審法院審理中已證稱：我有提供如上開第1682號他字卷第141頁之商業發票範本給乙○○，發票內容如品名、件數等項目都是依照乙○○提供予我方的提單、裝箱明細所載的內容填載，單價、價格部分因為乙○○要求我提供一份較正確的商業發票範本，並由乙○○確認價格後，由我先行繕打價格以供乙○○參考，我係將前開1682號他字偵查卷第112頁蓋立「杉好公司」的大小印章的商業發票正本寄給「美豐報關行」以交予海關審查，當時我有向乙○○表示樣品應該有價格，故請乙○○提供三項樣品的價格予我，讓我繕打範本，係乙○○向我要求先行提供商業發票計算出成本究係多少費用等語（原審卷第81至84頁）；再酌以財政部關稅總局驗估處於96年1月29日以總驗一一字第0961000373號函文說明：「三、....經函請駐洛材磯臺北經濟文化辦事處商務組查證稱：根據供應商國際貿易部經理Mr.Larz Malony來函及其提供之相關交易發票，與貴處送查發票核對結果，二者所載承載貨櫃號碼相同、發票日期相同、貨名及數量亦相同，但發票格式、權責人員簽署、單價、交易價格及發票號碼等均不符，且供應商並無PG2637之發票編號，...Mr.Malony函中亦確認....送查發票非由該公司簽發....，經本組確認本案送查發票非由供應商簽發，是以進口人有繳驗偽造發票之情事」等語，並有該函文所附附件即美國出口商「PACIFI
C SEAFOOD」公司出具之回覆信件、交易發票各一件在卷可按（海調處卷第10至16頁），堪認「杉好公司」所出示據以向海關申報之「PACIFIC SEAFOOD」公司的「INVOICE」，應係屬偽造之商業發票無訛。此外，本件尚有財政部臺中關稅局於96年3月20日以中普政字第0961004927號函說明：二、本案繳驗不實發票，虛報進口貨物之價值，涉嫌違反海關緝私條例第37條第1項之規定，本局已製作緝私報告書，經科處漏稅額二倍罰款計143萬4432元，另依據同條例第44條規定，追徵稅費98萬7249元《包括進口稅71萬7216元、推貿費1927元、營業稅26萬8106元》，逃漏營業稅部分依據加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，處偷漏營業稅額三倍之罰鍰計80萬4300元等語，有該件函文及函附進口報單、偽造之美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之INVOICE、緝私報告書，以及美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之PROFORMA、「上閤屋餐飲集團」呈報單、「上閤屋飲集團」請用/借用印鑑申請單等文書證據在卷可稽，是被告上開所辯，純屬事後卸責避就之詞，難以採信。
㈢⒈又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏
稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅賦尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，若其稅賦已逾起徵點，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪，最高法院88年度臺上字第3631號判決可資參照。
⒉承上所述，被告共同以上開經偽造之商業發票及內容不實之
進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關為申報進口稅、推廣貿易服務費及營業稅等稅費，而為「杉好公司」逃漏營業稅26萬8108元，且證人江建亨於原審法院審理中結證稱：
營業稅是海關幫國稅局代徵等語（原審卷第173頁），可知「杉好公司」實際上於申報上開稅費時已有逃漏上揭海關所代徵營業稅之事實，參以上開說明，則本件代徵之營業稅既須課負，且被告係以偽造之商業發票及內容不實之進口報單等不正當方法逃漏此項稅賦，自應成立稅捐稽徵法第41條之犯罪，殊不因「杉好公司」日後未以低報而未報之進項稅額抵扣每二個月所申報之營業稅的銷項稅額而生影響，亦不以此作為有無發生犯罪結果之判斷標準。
⒊查乙○○於原審法院審理中證稱：當時海關簽註「先核後放
」及通知支付60萬元保證金，係因海關通知「杉好公司」貨櫃無法領出，須衡量商品的單價，故由「杉好公司」先付60萬元保證金後將貨先拖出，因為單價報的太低，故無法領出之情（原審卷第38頁），與江建亨於原審法院審理中證稱：
申報的價格如與市價價差很大時，會先押款先核後放，半年內會核定價格，...在先核後放當時無法判定是否構成逃漏稅，須經過事後查證後才可判定等語（原審卷第173頁）。
被告之選任辯護人乃以乙○○、江建亨二人之證言資為抗辯「杉好公司」既已繳交60萬元之保證金，無逃漏稅捐、詐欺得利之不法意圖云云。
⒋而關於納稅義務人向海關申報貨物進口，通關線上之估價方
式究為「先放後核」或「先核後放」乙節，關稅法或其相關法令並未明確界定其定義，海關隨進口貨物完稅價格審核作業變革，估價方式意義亦有所變化。現行實務上，海關依據關稅法第18條第1項規定，為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗收，事後再加審核，此種估價方式稱為「先放後核」，及為「先放後核」案件。「先放後核」之通關程序，依據關稅法第18條第1項規定，係按納稅人應申報之事項，先行徵稅驗放，至於「先核後放」之通關程序，係因有海關無法即時核定應納關稅或相關稅費者，或納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者，或未及時申請簽發輸入許可文件而有即時報關提貨需要且進口貨物屬准許進口類者，或其他海關認為有繳納保證金先行放驗之必要者等情之一，依據關稅法第18條第2項、第3項規定，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放。至於何種情形下，會將「先放後核」之通關程序改為「先核後放」之通關程序乙節，查通關案件以「先放後核」先行徵收驗放，於貨物提領前，如海關發現不符或接獲走私密報或納稅義務人依據關稅法第17條第5項規定申請改正，而有同法第18條第2項、第3項規定適用者，均得更改為「先核後放」方式通關，有財政部關稅總局98年8月14日臺總局驗字第0981009154號函一件附於本院卷第54至55頁可參。
⒌再查：⑴依據加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅
法）第1條規定，在中華民國境內銷售或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。同法第20條規定，進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之徵收率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。又同法第41條規定，貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。另同法第51條第7款規定，納稅義務人，有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。⑵是現行進口貨物除合於免稅規定者外，其應徵之營業稅，一律於進口時由海關代徵營業稅。⑶再進口貨物應按關稅完稅價格加計稅捐後之數額，如屬應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，則再就前開數額加計貨物稅額或菸酒稅額後，按5%徵收率計算營業稅額。是以進口商低報進口貨物關稅完稅價格，連帶影響營業稅之課徵，造成進口商短繳進口貨物營業稅，且該批進口貨物如於國內銷售免徵營業稅，將使貨物進口時短繳之營業稅，發生實質逃漏稅之效果；縱該批進口貨物於國內銷售時，進口商均依規定開立應稅統一發票，且於報繳營業稅時，亦憑該批貨物進海關核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款請書」扣抵聯所載之營業稅額申報扣抵銷項稅額，然其於貨物進口時確實具有逃漏營業稅之事實，仍應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。」，有財政部賦稅署98年5月12日臺稅二發字第09800228560號函一件附於本院卷第52至53頁可參。
⒍是依據上述說明，本件海關依據關稅法第18條第2項之規定
，通知「杉好公司」繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額之事，係海關依據關稅法所應進行之程序事項，且與進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核之情形，係屬二事，自不得以「杉好公司」有繳納保證金60萬元為由，反推認被告無詐欺得利之犯罪故意；復以刑法第339條第2項詐欺得利罪，犯罪行為人事實上已否得不法利益，乃該罪既未遂之區別標準，是「杉好公司」在上揭「先核後放」程序中先繳納保證金60萬元、再補繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元之情形，應屬「杉好公司」事實上未取得少繳該等補繳之進口稅及推廣貿易費的不法利益之詐欺得利未遂情形，又「杉好公司」以上述「先放後核」程序報關（經海關查獲本案時改以「先核後放」辦理，詳見原審法院98年1月13日上午11時之江建亨筆錄），與「杉好公司」有無逃漏稅既屬二事，是被告之選任辯護人指稱「杉好公司」已押款60萬元保證金後，始結關放行，無逃漏稅捐、詐欺得利云云，自無可採。
㈣⒈第按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並
非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑事責任個別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為三種：兩罰責任：行為人與法人同負其責。自己責任：由實際行為人自負其責。轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第47條之規定，即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態，是公司負責人因法人責任轉嫁而「代罰」，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同，公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身，故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人，又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然，最高法院96年度臺上字第5520號裁判意旨可資參照。
⒉又稅捐稽徵法第47條第1款之規定，固係將納稅義務人之公
司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第8條第1項雖規定：
「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第2項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第47條第1款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第8條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8條第1項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108、192、208條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（最高法院86年度臺上字第2570號裁判意旨）。是稅捐稽徵法第47條第1款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「符合公司法法第8條規定之負責人」而言，復參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責性（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。該條款之代罰對象，應係指「符合公司法第8條規定之所謂公司負責人），且須「實際參與公司業務執行之人），二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即幾人掌理時，則實際執行公司業務為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意。
⒊查被告認「杉好公司」董事長，並實際執行「杉好公司」業
務一節，為被告所是認，則承上開說明，「杉好公司」既以偽造美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之商業發票方式逃漏上揭營業稅26萬8108元之稅捐，即係成立稅捐稽徵法第41條規定逃漏稅捐罪，自應由「杉好公司」之實際負責人即被告代罰，至於乙○○當時雖任「杉好公司」資材部經理，依公司法第8條第2項之規定，在執行業務範圍內亦為公司負責人，惟乙○○既非「杉好公司」之實際負責人，依據上述裁判要旨之說明，應不得對乙○○轉嫁此部分刑責，而乙○○雖在原審法院96年度訴字第4686號就此部分犯罪為認罪協商，受有期徒刑四月、減為有期徒刑二月之判決宣告，已非本件所得審酌，被告辯護人以乙○○執行「杉好公司」採購報關業務，既代「杉好公司」受稅捐稽徵法第41條之處罰，基於「一事不二罰」之理論，不應再以「杉好公司」負責人即被告為處罰之對象云云，即難認有據。
㈤是綜上所述，被告上開所辯，純係事後卸責避就之詞，不足
以採信，被告之選任辯護人辯護意旨所指，亦不足以採為被告有利之認定。本案事證明確，被告犯上開之罪，堪以認定，應依法予以論科。
三、查「杉好公司」進口貨物，應依法繳納營業稅，為納稅義務人，而被告乃「杉好公司」之董事長，係公司法規定之公司負責人，其為納稅義務人即「杉好公司」，以上揭偽造商業發票及登載不實進口報單之方法，以高價低報之不正當方法，逃漏營業稅，並以此方式，逃漏進口稅及推廣貿易服務費之稅負，意圖減少支出，得財產上不法利益而未遂，核係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、同法第216條、第215條行使業務登載不實罪、及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪、刑法第339條第3項、第2項之詐欺得利未遂罪。而按商業會計法所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言，倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同，最高法院89年度臺上字第1642號判決可資參照，本件被告所偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，核非屬「杉好公司」有權製作之會計憑證，依上開判決意旨內容，被告所為係構成偽造私文書犯罪，故原審法院審理中公訴檢察官更正起訴法條為商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證罪，容有誤會，又原審法院審理中公訴檢察官雖認被告係犯刑法第339條第2項詐欺得利罪，惟如上所述，此部分被告係構成詐欺得利未遂罪，而此僅為行為態樣之區分，並無庸變更起訴法條，皆附此說明。又被告偽造上開商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司署押、「MALONY」署名各一枚之行為，為偽造商業發票之部分行為，偽造之低度行為，為嗣後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告犯上揭行使偽造私文書罪、行使業務登載不實罪、詐欺得利未遂罪三罪，與乙○○彼此間，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，再被告利用不知情之「世順公司」承辦人李榮結辦理報關業務，並經「世順公司」輾轉委由不知情之「美豐報關有限公司」承辦人員，以行使上開偽造文書，為間接正犯。復被告以一報關行為觸犯上揭稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪、刑法第339條第3項、第2項之詐欺得利未遂罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之逃漏稅捐罪處斷，是原審法院審理中公訴檢察官認被告犯行使業務登載不實、逃漏稅捐、詐欺得利三罪間成立想像競合犯，容有誤會，併此敘明。又被告犯上述行使偽造私文書罪、行使業務登載不實罪、逃漏稅捐罪三罪，犯意各別，行為互異，應予分論併罰。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段尚稱平和、並未因此實質獲利，偽造上開文書犯罪所生之危險性，犯後未能坦認犯行，態度欠佳等一切情狀，分別量處有期徒刑四月、三月、四月，並各諭知易科罰金之折算標準。再查，被告犯罪時間係於96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例規定基準日之前，且無該條例規定不予減刑之情形，均應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑期二分之一，各諭知易科罰金之折算標準，並依上開減刑條例第10條之規定，定其應執行刑。
四、被告偽造、登載不實之上開文書，為供犯本件犯罪使用之物，惟業已提出向財政部臺中關稅局申辦進口報關事宜而行使，已非被告或「杉好公司」所有，自不為沒收宣告之諭知；惟上揭偽造之商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司、「MALONY」署押各一枚，則不問屬於犯人與否，應依刑法第219條規定為沒收之宣告。
五、末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，被告因一時失慮致罹刑典，犯罪後雖未能認罪，然於本案發生後已補繳罰鍰3百萬元，並提出財政部臺中關稅局函文、國庫專戶存款收款書、海關進口貨物各項稅款繳納證、郵政劃撥儲金存款收據、臺中關稅局處分書各一件在卷為據（原審卷第21、179至184頁），本院認被告經此偵審程序及罪刑宣告之教訓後，當知所警惕而無再犯之虞，因認所受刑之宣告以暫不執行為適當，併予宣告緩刑二年，惟為督促被告爾後能隨時儆惕自身行為，不再犯錯，爰宣告應向公庫支付新臺幣60萬元，以勵自新。
六、原審判決，以被告犯罪事證明確，依據刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第11條前段、第28條、第210條、第215條、第216條、第339條第3項、第2項、第55條、第51條第5款、第219條、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1等規定予以論科，並審酌上情，就被告犯上述行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、逃漏稅捐三罪，各量處有期徒刑四月、三月、四月，再依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條第1項之規定減其宣告刑二分之一為有期徒刑二月、一月十五日、二月，並定應執行刑有期徒刑五月，諭知易科罰金之折算標準，另審酌被告合於緩刑宣告要件，為附條件緩刑宣告等之認事用法，皆無違誤，量刑亦稱妥適，被告以否認犯罪為由提起上訴，並無可採，為無理由，應予以駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
刑事第三庭 審判長法 官 王 增 瑜
法 官 吳 進 發法 官 梁 堯 銘以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳 玫 伶中 華 民 國 98 年 10 月 1 日