臺灣高等法院臺中分院刑事判決 99年度上訴字第2055號上 訴 人 臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官被 告 郭正樞上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣苗栗地方法院99年度訴緝字第12號中華民國99年 8月26日第一審判決（起訴案號：臺灣苗栗地方法院檢察署97年度偵緝字第230、231號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
郭正樞幫助連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、郭正樞前於民國89年間，因恐嚇案件，經臺灣苗栗地方法院判處有期徒刑 3月，又因竊盜案件，經臺灣苗栗地方法院判處拘役50日，於91年5月6日接續執行完畢，猶不知悔改。其於92年間，欲貸款開設超商，在報紙上得知真實姓名年籍不詳自稱「蕭宗憲」之成年男子可以辦理金融貸款，其自知無資力或專業能力得擔任公司負責人，且其非無社會經驗之人，有相當智識程度，明知現今不法份子為掩飾不法獲利行徑，誘使民眾作為公司行號之掛名負責人，成立空頭公司，進而以此公司行號名義製作不實文書、填製不實統一發票，對外販售予其他公司行號，供作該等公司行號作為不法用途使用，然其為自「蕭宗憲」處取得資金，知其並非係為經營公司而擔任銡霖企業有限公司（下稱銡霖公司）名義上負責人（俗稱人頭），同意任由「蕭宗憲」使用其名義以代表銡霖公司為一切行為，而可預見該借用其人頭之「蕭宗憲」，有極高利用該公司及其名義從事登載不實會計憑證等不法行為之可能，仍容認此等犯罪行為之發生亦不違背其本意，乃基於幫助銡霖公司之實際負責人「蕭宗憲」連續違反商業會計法製作不實會計憑證之不確定故意，於92年元宵節過後至 3月12日前某日，於台北縣板橋市○○路○段○○號6樓，在「蕭宗憲」備妥之銡霖企業有限公司（以下簡稱銡霖公司）股東同意書、章程上簽名蓋印，表示擔任該公司唯一股東兼董事，且提供身分證、印章及戶籍謄本等證件，再由「蕭宗憲」於92年 3月12日持上開同意書、章程，向經濟部申請在上址設立銡霖公司，及辦理請領統一發票等手續，並委託不知情之賴森源及會計師楊恩賜辦理營利事業登記及資本查核相關事宜，郭正樞因而成為該公司之名義負責人，但未實際參與銡霖公司之營運。嗣「蕭宗憲」明知銡霖公司並未實際銷貨予如附表所示盛原實業有限公司、綠寶貿易有限公司、呂佩實業有限公司（下稱盛原公司、綠寶公司、呂佩公司），乃基於填製不實事項於會計憑證之概括犯意，於92年 3月12日後之某日起至92年 7月間某日止，在不詳地點，由「蕭宗憲」以銡霖公司名義，虛偽製作如附表所示之買受公司為盛原公司、綠寶公司、呂佩公司、開立日期、發票日期、發票金額、營業稅額等會計憑證即統一發票，持交該等公司，作為其等營業人之進項憑證，用以扣抵其銷項稅額（惟因該等公司均為虛設行號，本件尚無幫助逃漏營業稅情形，詳如後述）。又「蕭宗憲」亦明知銡霖公司於92年間，並未向陳慶和租賃門牌號碼為台北縣永和市○○路○○○號1樓之建物，更未給付租金，復基於行使業務上登載不實文書之犯意，由「蕭宗憲」於92年 3月12日起至93年2月2日間某日，在不詳地點，在業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽記載銡霖公司於92年間，給付新臺幣（下同） 5萬元租金予陳慶和之不實事項，且委由賴森源於93年 5月28日以網路申報方式，將此不實事項，載入該公司為履行公法上納稅義務而製作之銡霖公司92年度營利事業所得稅結算申報書，而向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報92年度租賃支出5萬元，足以生損害於陳慶和及稅捐稽徵機關。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送暨陳慶和訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第 159條之 5定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述等證據，業據檢察官、被告及其於原審之辯護人於原審審判程序一致同意作為證據（原審卷第99頁至 103頁），嗣於本院，被告亦否認犯罪，爭執該等證據之證明力，認不能證明其犯罪，而非爭執證據能力，且本院審酌前開陳述作成時之情況，尚無違法或證明力明顯過低之瑕疵，與本案待證事實復具有相當關連性，亦認為適當，依刑事訴訟法第159條之5第 1項，前開傳聞證據均得作為證據。
貳、實體部分
一、訊據上訴人即被告固坦承有於上開時、地將身分證、印章及戶籍謄本等證件交予自稱「蕭宗憲」之成年男子，並在「蕭宗憲」所提出之文件上簽名等情，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及業務上登載不實文書之犯行，辯稱：我只是要貸款，證件是被蕭宗憲騙去辦理公司登記，他們一夥人都是詐騙集團，我連銡霖公司在哪裡都不知道，也沒去過云云。經查：
㈠被告於前揭時、地將身分證、印章及戶籍謄本等證件交予自
稱「蕭宗憲」之成年男子，並在「蕭宗憲」所提供之92年 3月8日、同年10月5日之「銡霖企業有限公司股東同意書」上簽名，又於92年3月6日在台北國際商業銀行西門分行活期存款印鑑卡上簽名等事實，迭據被告於偵查中及原審審理時供明在卷（見臺灣苗栗地方法院檢察署95年度偵字第2818號卷〈下稱第2818號偵查卷〉第80頁、同署97年度偵緝字第 230號卷〈下稱第230號偵查卷〉第 30頁、臺灣新竹地方法院檢察署96年度偵字第5964號卷第3、4頁、原審99年度訴緝字第12號卷〈下稱原審卷〉第32、99頁），且有上開股東同意書2份及印鑑卡1紙（見第2818號偵查卷第48、56、72 -76頁）在卷可稽。又銡霖公司於92年 3月12日向經濟部提出申請公司設立登記，由被告擔任該公司董事及唯一股東，且為該公司負責人，以及該公司設立登記是委託不知情之賴森源辦理銡霖公司營利事業登記，再由賴森源委託會計師楊恩賜辦理公司資本查核相關事宜等情，亦經證人賴森源、楊恩賜於偵查中證述屬實（見第 230號卷第83、84頁，第2818號偵查卷第69頁），並有經濟部中部辦公室95年 6月21日經中三字第30931480號函附該辦公室影像掃描建檔之銡霖公司設立及最後1次變更登記資訊影本、經濟部中部辦公室95年7月25日經中00000 0000000號函附銡霖公司登記案卷（以上見第2818號偵查卷第41-56、60頁）、臺北縣政府92年3月18日、11月
4 日營利事業登記核准通知書、委託書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、有限公司設立登記表各 1份（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度他字第1302號卷〈下稱板檢他字第1302號卷〉第42- 53頁）等在卷可稽，是此部分之事實，應堪認定。
㈡其次，關於銡霖公司虛偽填製如附表所示之會計憑證即統一
發票，交付附表所示盛原公司、呂佩公司及綠寶公司，充作附表所示各該公司向銡霖公司買受商品之進項憑證等情，有銡霖公司所開立之統一發票影本共計14張（見板檢他字第1302號卷第36-38頁、103-105頁、 108頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（見本院卷第83- 85頁）、銡霖公司92年度營業稅年度資料查詢- 銷項去路明細、銡霖公司92年度營業稅年度資料查詢- 進銷交易對象明細、盛原公司92年度營業稅查核案件查詢作業- 進銷交易對象明細、盛原公司92年度營業稅查詢作業- 進項來源明細、綠寶公司92年度營業稅年度資料查詢作業- 進項來源明細（以上見板檢他字第1302號卷第16、59、62、94、112頁）各1份附卷足憑。參以銡霖公司成立之目的即係為了被告貸款之目的，而被告未曾去過銡霖公司，該公司為空頭公司乙節，亦據被告供明在卷（見臺灣新竹地方法院檢察署96年度偵字第5964號卷第4頁、第230號偵查卷第32頁），且附表所示 3家公司負責人均屬名義負責人，並未實際經營公司業務，亦未與銡霖公司往來等情，此經證人葉建興、陳勝源於偵查中證述屬實（見第 230號偵查卷第89、90頁、板檢他字第1302號卷第 205頁），並有臺灣板橋地方法院96年度易更字第12號判決、臺灣士林地方法院94年度自字第11號判決、臺灣桃園地方法院檢察署98年度偵字第12702號不起訴處分書各1份附卷足憑，可見銡霖公司確有未實際銷貨予上開3家公司，卻開立統一發票予上開3家公司之事實無疑。
㈢再者，銡霖公司實際上並未向告訴人陳慶和租賃上址房屋，
亦未給付租金等事實，業經告訴人陳慶和於偵查中指訴甚詳（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度交查字第2125號卷第23頁），而銡霖公司在各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽記載給付陳慶和租金 5萬元，並據以申報等情，此有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所95年 6月21日北區國稅中和二字第0951019963號函附92年度營利事業所得稅結算網路申報書面資料封面、網路申報總表、92年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、92年度綜合所得稅 BAN給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等各1份在卷可考（見第 2818號偵查卷第25、27至29頁、34、35、37頁）。
㈣被告雖以前詞置辯，惟：
⒈按現行刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及
客觀之犯行為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與者是否犯罪構成要件之行為，皆為正犯，其以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者，苟係犯罪構成要件之行為，亦為正犯，必以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者又為犯罪構成要件以外之行為，始為從犯，最高法院25年上字第2253號著有判例。次按刑法第13條所稱之故意本有直接故意（確定故意）與間接故意（不確定故意）之別，條文中「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者」為直接故意，至於「行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者」則屬間接故意；又間接故意與有認識的過失（又稱疏虞過失）之區別，在於二者對構成犯罪之事實雖均預見其能發生，但前者對其發生並不違背其本意，後者則確信其不發生。
⒉被告於偵查中已供稱知悉「蕭宗憲」要成立空頭公司，並
以該公司名義貸款，且有可能持其證件做不法用途等語（見臺灣新竹地方法院檢察署96年度偵字第5965號卷第 4頁及96年12月20日訊問筆錄第4頁、第230號偵查卷第10、11、30、32頁）。而一般公司行號或企業社之申請甚為簡易方便，且擔任一般公司代表人並無特別限制，如係基於正當目的而有設立公司行號或企業社之必要，通常設立人得以自己名義申請辦理即可，本無假手他人之必要，更無須以交付紅利之代價作為要求他人提供身分證、印章擔任登記名義人之對價之理。「蕭宗憲」若非將被告名義登記之公司作為不法之用途，豈須隱匿真實身分且要求其登記為名義負責人，而提出與一般正常管道不同之貸款方式？又被告率將自己之身分證件交予他人使用，且與對方素不相識，衡之常情，如此乖離常態之交易行為，就一般具有相當社會經驗之人而言，當可輕易預見對方要求作為登記之名義負責人，係供作非法使用。又利用他人名義作為公司行號負責人，虛設行號以開立統一發票，用來虛構交易事實，提供他人申報而逃漏稅捐，並隱匿真正犯罪者身分及資金流向之犯罪模式，此乃一般使用人頭負責人常見之非法利用類型，復經大眾傳播媒體再三披露，被告亦無從諉為不知。再者，被告既願擔任虛設之銡霖公司人頭負責人，復容任他人使用該公司負責人印章領用開立統一發票，則被告就該公司係屬無營業及無實際營業場所而開立不實發票及不實給付租金之各類所承扣繳暨免扣繳憑單之行為，主觀上應有預見可能，且該公司所開立之統一發票，經稅捐稽徵機關勾稽，確屬內容不實之統一發票，並流向盛原公司等作為進項憑證用以扣抵其銷項稅額，另銡霖公司未實際向告訴人陳慶和租賃房屋，亦據告訴人陳慶和指認甚明，是被告對於「蕭宗憲」虛設公司開立不實之統一發票及行使業務上登載不實文書之犯行，顯有容任其發生，亦不違背其本意之情甚明。
⒊再觀之卷附 2份銡霖企業有限公司股東同意書及台北國際
商業銀行西門分行活期存款印鑑卡，被告均坦承為其所親自簽名，前者記載略為：「訂立公司章程如後附銡霖企業有限公司章程、選任郭正樞為董事執行業務並對外代表公司、以上經全體股東同意」等字樣，僅3、4行（兩份內容約略相同），後者則係單純以銡霖公司名義簽名用印。由上可見，該等文件所用之字體及用語簡單易讀，均清楚說明被告係因擔任銡霖公司之負責人而在前開文件上簽名，是被告當可明瞭該等文書用意即為擔任銡霖公司負責人始為簽名；況被告為00年 0月00日生，本案發生時已49歲，且係大學畢業，亦據其自承在卷（見原審卷第 105頁），依其年齡及社會經驗，應有相當常識，對於上開情節自無法諉為不知；參以被告自始即無實際經營公司之意思卻任意答應不詳人士擔任公司名義負責人，對於其可能幫助他人偽造文書、填載不實統一發票應有所認識，不得僅以單純提供身分證件而辯稱其全然不知，是被告實難僅以其因被騙方簽名，且不知文件內容置辯，即可免責。
⒋本件依被告所辯稱係為辦理貸，而提供身分證件以擔任公
司負責人等情，且依卷內事證不足以證明委託代辦公司設立登記、開立不實發票、扣繳憑單及委託賴森源申報營業稅、營利事業所得稅之人即為被告本人，可見被告並未實際參與銡霖公司之營運及為開立發票、扣繳憑單暨委託申報行為，不過係予以公司登記行政流程上予以助力，其顯非係為自己犯罪之意思，而為構成要件以外之行為，自屬幫助犯。
㈤至證人王鎮威並未參與本件銡霖公司之成立，業經其到庭證
述屬實（見本院卷第98頁），且依卷附公司設立登記相關資料及附表所示統一發票所載，亦均與證人王鎮威無涉；況被告於偵查中亦供稱與證人王鎮威所交涉均係汽車貸款一事（見第230 號偵查卷第33頁），而該部分事實亦經檢察官為不起訴處分確定等情，有臺灣苗栗地方法院檢察署97年度偵緝字第229 號不起訴處分書在卷可考，是被告辯稱證人王鎮威與「蕭宗憲」係共犯云云，委無足採。
㈥綜上所述，本件被告庭提供其身分證件予「蕭宗憲」，並於
相關申請公司變更登記等資料上簽名，擔任人頭負責人，其對於「蕭宗憲」顯有幫助登載不實會計憑證等犯行之不確定故意存在，要無疑義，被告否認犯罪，要無足採。本件事證明確，被告之犯行，堪以認定。
二、新舊法比較被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行，另商業會計法已於95年5月26日修正公布施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就本件所涉及之新舊法比較臚列如下：
㈠修正後商業會計法第71條規定，將得科或併科之罰金提高為
「新臺幣60萬元以下」，較修正前得科罰金「新臺幣15萬元以下」罰金之刑度為高，依刑法第2條第1項前段，應適用修正前商業會計法第71條第1款規定論處。
㈡刑法第33條第 5款有關罰金之最低數額部分：因刑法分則編
各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後刑法第33條第 5款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第 5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前即被告行為時刑法第33條第5款之規定有利於被告。
㈢關於牽連犯部分：修正前刑法第55條就具有牽連關係之牽連
犯，係規定應從一重罪處斷；而修正後之刑法，既已刪除牽連犯之規定，則被告所幫助之正犯所犯各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。比較修正前後之規定，以被告行為時之刑法第55條規定論處，對被告較為有利。
㈣關於連續犯部分：刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新
法施行後，被告所幫助之正犯其數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時之刑法第56條規定論處，對被告較為有利。㈤就修法前後易科罰金折算標準之比較部分：修正前刑法第41
條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受 6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算 1日，易科罰金。」，又易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第 2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，即以銀元3百元（新台幣9百元）折算為 1日。惟修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受 6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法之規定，較有利於行為人（此易科罰金折算標準，係於量刑後始應決定之事項，無與量刑前所應適用之法律一併綜合比較），併此敘明。
㈥累犯部分：被告前受有期徒刑之執行完畢，於 5年內故意再
犯本件有期徒刑以上之罪，依照上揭最高法院97年度第 2次刑事庭會議決議意旨，無論依修正前刑法第47條或修正後第
47 條第1項之規定均構成累犯，即無有利或不利之情形，毋庸依刑法第2條第1項規定為新舊法之比較。而應依一般法律適用原則，適用裁判時刑法第47條第1項規定，論以累犯。
㈦幫助犯部分：修正後刑法第30條規定：「幫助他人實行犯罪
行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」對照修正前刑法第30條規定：「幫助他人犯罪者，為從犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。從犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」係為釐清共犯獨立性與從屬性之爭，而修正文字採共犯從屬說之「限制從屬形式」，然不論依修正前、後之刑法第30條，對本案而言，被告均構成幫助犯，故並無有利或不利之情形，自不生新舊法比較之問題，爰依最高法院95年11月 7日第21次刑事庭會議決議，直接適用裁判時法。
三、論罪科刑㈠按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務
時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。是正犯「蕭宗憲」填製不實統一發票部分，係犯刑法修正前商業會計法第71條第 1款之填製不實罪；又其在各類所得扣繳暨免扣繳憑單虛偽登載租賃金額及提出行使部分，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。正犯「蕭宗憲」先後多次製作不實會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，所犯係犯罪構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定以一罪論。正犯「蕭宗憲」所犯上開 2罪間，有方法結果之牽連關係，依修正前刑法第55條規定，應從一重之修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪處斷。
㈡被告以一幫助行為而幫助正犯「蕭宗憲」為上開犯罪，應從
正犯之填製不實罪處罰，而論以幫助連續犯修正前商業會計法第71條第 1款之罪。至原起訴檢察官雖認被告係與「蕭宗憲」有犯意聯絡及行為分擔而成立上開犯罪之共同正犯云云；然被告僅係銡霖公司之名義負責人，其係為他人犯罪，實施構成要件以外之行為，而僅成立幫助犯，既如前述，則公訴人上開所指，自有未洽，惟起訴基本事實相同，爰變更起訴法條，附此說明。
㈢被告有如犯罪事實欄所載之前科及執行紀錄，有臺灣高等法
院被告前案紀錄表 1份在可稽，其於受有期徒刑執行完畢後，5年內再故意犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，爰依修正後刑法第47條第1項規定加重其刑。
㈣被告幫助他人犯罪，為幫助犯，依刑法第30條第 2項之規定，按正犯之刑減輕之，並依法先加後減。
㈤原審以被告之罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟被告
係為他人犯罪，實施構成要件以外之行為，僅成立幫助犯，原判決認係成立共同正犯，尚有未洽。另按確定故意與不確定故意之態樣並不盡相同，而共同正犯間既有犯意聯絡，則其故意之態樣自應相同，不可能分別基於確定故意與不確定故意犯罪，最高法院90年度台上字第6467號裁判可資參照，原判決既認定被告與「蕭宗憲」間係屬有犯意聯絡及行為分擔之共同正犯，卻認被告係本於不確定故意犯之，其適用法則有所不當。又原判決既認被告所犯刑法修正前商業會計法第71條第 1款之填製不實罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，為牽連犯之二罪，惟於據上論結欄則漏引輕罪法條，亦有所失據，均併予敘明。檢察官上訴意旨認原審判決既認被告之犯行符合連續犯、累犯等刑罰加重其刑之要件，亦無減刑條例之適用，理應加重其刑。況被告於偵、審中除多次經合法傳喚未到庭而遭通緝外，亦一再執陳詞否認犯行，除嚴重耗費司法資源外，亦顯見其惡性重大，且無悔改之意，原審判決量刑過輕云云，惟被告並非主犯，不過係遭利用之人頭，不宜責令其承擔全部犯罪責任。檢察官上訴，雖無理由，惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，自應由本院予以撤銷改判。
㈥爰審酌被告因一時失慮，為圖貸款，而出名登記為銡霖公司
之負責人，並容任幫助他人以虛設之公司名義及其名義而為營運公司之一切行為，致正犯「蕭宗憲」得以隨意填載內容不實之統一發票，供其他公司不法使用，及行使業務上登載不實文書（扣繳憑單），影響社會經濟、稅捐稽徵機關管理稅捐之公平性及被害人陳慶和所受損害之情形，且兼衡其生活狀況、智識程度、犯罪之動機、目的、手段及犯後態度等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準。
㈦末按「本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日
以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑」，中華民國96年罪犯減刑條例第5條定有明文。本件被告前於96年4月30日檢察官偵查中，因未到庭而遭通緝，嗣經警緝獲，於96年8月15日撤銷通緝；又於97年7月2日，檢察官偵查中，因未到庭經通緝，復經警緝獲，於97年10月20日撤銷通緝；嗣於原審法院以98年度訴字第680號案件審理中，復未到庭，經原審法院於98年11月25日發佈通緝，迄99年5月11日，經警緝獲另案執行等情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表及上開通緝書各1份在卷可稽。是被告之犯行雖係在96年4月24日以前所為，然被告第1次通緝既係在中華民國96年罪犯減刑條例96年7月16日施行前，而未於96年12 月31日前自動歸案，依該減刑條例第5條規定，自無減刑條例規定之適用，併此敘明。
㈧如附表所示不實之統一發票之會計憑證，雖為正犯「蕭宗憲
」供犯罪所用之物，然既已交付予附表所示公司持向稅捐稽徵機關申報營業稅，辦理扣繳稅款之用，已非為被告或正犯犯所有，亦非屬違禁物，爰不予宣告沒收，附此敘明。
四、不另為無罪之諭知部分（為檢察官上訴效力所及部分）㈠公訴意旨另略以：
⒈被告郭正樞於上開時、地成為銡霖公司負責人，與「蕭宗
憲」共同基於幫助逃漏稅之概括犯意聯絡，明知銡霖公司與盛原公司、呂佩公司、綠寶公司均無實際往來交易，仍推由「蕭宗憲」於92年間，以銡霖公司名義虛偽製作如附表所示公司為買受人之會計憑證即統一發票，並分別持交該等公司，作為該等營業人之進項憑證，供持以向各該稅捐稽徵機關申報抵扣營業稅款，以此不正當方法幫助附表所示公司逃漏營利事業所得稅（開立日期、發票編號、金額、營業稅額均詳如附表所示，除盛原公司負責人陳盛原已經另案審結外，其餘公司負責人均另案偵查），因認被告涉犯稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語⒉又共犯「蕭宗憲」另於不詳時間、地點，自盛原、呂佩、
綠寶公司取得該等公司所製作銷貨予銡霖公司之統一發票，持以充作銡霖公司之進項憑證，將此不實之發票金額登載於其業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書上，持以向稅捐稽徵機關申報而行使之，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。因認被告涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又
不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第15 4條第2項、第301條第1項分別定有明文。
㈢公訴人認被告涉犯上開幫助逃漏稅捐罪嫌及業務上登載不實
文書罪嫌，無非係以被告之供述、證人葉建興之證述、銡霖公司營業稅年度資料查詢作業--銷項去路明細、盛原公司營業稅年度資料查詢作業--進項去路明細、營業稅查核案件查詢作業--申報資料、營業人銷售額與稅額申報書、統一發票影本、綠寶公司92年度營業人銷售額與稅額申報書、營利事業暨扣繳單位資料委託書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、台北縣政府函、銡霖公司設立登記申請書、設立登記案卷等資為其論據。訊據被告堅詞否認有幫助逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書罪嫌等語，辯稱：伊是被蕭宗憲詐騙等語。經查：
⒈關於幫助逃漏稅捐部分⑴按稅捐稽徵法第43條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯
，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決要旨參照）。又按加值型及非加值型營業稅法第 1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅；營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。業經財政部78年8月3日台財稅字第780195193 號函釋在案。則虛設行號本身既無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此虛設行號本身並無「逃漏應繳納稅捐結果發生」之問題（最高法院99年度台非字第70號、96年度台上字第672號等判決要旨參照）。
⑵查被告為銡霖公司名義負責人，該公司為空頭公司，並無
實際營業，且盛原公司、綠寶公司、呂佩公司之負責人亦均屬名義負責人，對各該公司之營業狀況亦均不知悉，其等於92年間與銡霖公司彼此間並無實際交易往來，均詳如前述，又該等公司均係虛設行號乙節，復為公訴人所不爭執（見原審卷第97頁背面），而上開公司分別經財政部國稅局及法院認定為虛設行號等情，亦有財政部北區國稅局93年10月20日北區國稅法一字第0930032577號函附財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書暨所附相關案卷資料（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度他字第1302號卷第4- 9頁）、該局99年6月23日北區國稅審三字第0990021455 號函（見本院卷第58頁）、財政部台北市國稅局中南稽徵所99年8月2日財北國稅中南營業二字第0990015943號函附該所93年12月13日財北國稅中南營業二字第0930044353號函、12月30日財北國稅中南營業二字第0933010587號函（見原審卷第88 -95頁）及臺灣板橋地方法院96年度易更字第12號判決、臺灣士林地方法院94年度自字第11號判決、臺灣桃園地方法院檢察署98年度偵字第 12702號不起訴處分書（見第230號偵查卷第108頁、第117頁背面）各1份在卷足憑，則盛原公司、綠寶公司及呂佩公司既無實際營業，即無逃漏營業稅、營利事業所得稅等稅捐問題，因此，上開3 家公司雖以銡霖公司所製作如附表所示不實事項之發票向稅捐機關申報扣抵進項稅額，然因並未使該等公司逃漏任何稅捐，故此部分即與稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪之要件不合。
⒉關於行使業務上登載不實部分⑴按刑法第 215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業
務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每 2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號判決意旨參照）。
⑵起訴書認銡霖公司自盛原等 3家公司處取得不實統一發票
，持以充作銡霖公司之進項憑證，將此不實之發票金額登載於其業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書上，持以向稅捐稽徵機關申報而行使，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，然揆諸前揭說明，營業人銷售額與稅額申報書在性質上並非業務上文書，更非「證明會計事項發生之會計憑證」，故將上開不實事項填入營業人銷售額與稅額申報書內，無由以刑法第 215條之業務上登載不實，或商業會計法第71條第 1款以明知為不實之事項而填製會計憑證等罪相繩。
⒊綜上，被告所為，顯難遽認與稅捐稽徵法第43條第 1項之幫
助逃漏稅捐罪及刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪之要件相符，本應均為無罪之諭知，惟起訴書認此
2 部分分別與前揭論罪科刑部分，有牽連犯及連續犯之裁判上1罪之關係，爰均不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第30條、刑法第47條第1項、修正前第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官謝岳錦到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日
刑事第五庭 審判長法 官 趙 春 碧
法 官 林 宜 民法 官 賴 恭 利上列正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內，向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 林 育 萱中 華 民 國 99 年 12 月 8 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表┌──┬────┬──────┬─────┬──────┬────┬────┐│編號│買受公司│ 開立日期 │ 發票編號 │ 發票金額 │營業稅額│卷內位置│├──┼────┬──────┬─────┼──────┼────┼────┤│ 1 │盛原公司│92年5月15日 │TU00000000│210,000元 │10,000元│臺灣板橋│├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤地方院檢││ 2 │ │92年5月8日 │TU00000000│189,735元 │ 9,035元│察署94年│├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤度他字第││ 3 │ │92年5月26日 │TU00000000│220,500元 │10,500元│1302號卷││ │ │ │ │ │ │（下同）││ │ │ │ │ │ │第103頁 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┼────┤│ 4 │ │92年6月11日 │TU00000000│232,050元 │11,050元│第104頁 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 5 │ │92年6月16日 │TU00000000│241,500元 │11,500元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 6 │ │92年6月23日 │TU00000000│220,500元 │10,500元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┼────┤│ 7 │ │92年5月30日 │TU00000000│232,050元 │11,050元│第105頁 │├──┼────┴──────┴─────┼──────┼────┼────┤│總額│ │1,546,335元 │73,635元│ │├──┼────┬──────┬─────┼──────┼────┼────┤│ 1 │呂佩公司│92年5月 │TU00000000│ 161,500元 │ 8,075元│本院卷第│├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤83頁 ││ 2 │ │92年5月 │TU00000000│ 148,000元 │ 7,400元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 3 │ │92年5月 │TU00000000│ 161,500元 │ 8,075元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 4 │ │92年6月 │TU00000000│ 205,000元 │10,250元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 5 │ │92年6月 │TU00000000│ 161,500元 │ 8,075元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 6 │ │92年6月 │TU00000000│ 161,500元 │ 8,075元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 7 │ │92年6月 │TU00000000│ 205,000元 │10,250元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 8 │ │92年6月 │TU00000000│ 161,500元 │ 8,075元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 9 │ │92年7月 │TU00000000│ 75,000元 │ 3,750元│ │├──┼────┴──────┴─────┼──────┼────┼────┤│總額│ │1,440,500元 │72,025元│ │├──┼────┬──────┬─────┼──────┼────┼────┤│ 1 │綠寶公司│92年6月2日 │TU00000000│179,550元 │ 8,550元│第36、 ││ │ │ │ │ │ │107頁 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┼────┤│ 2 │ │92年6月13日 │TU00000000│221,550元 │10,550元│第37、 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤109頁 ││ 3 │ │92年5月9日 │TU00000000│211,050元 │10,050元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┼────┤│ 4 │ │92年6月23日 │TU00000000│252,000元 │12,000元│第38、 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤110頁 ││ 5 │ │92年6月20日 │TU00000000│221,550元 │10,550元│ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┼────┤│ 6 │ │92年5月28日 │TU00000000│211,050元 │10,050元│第108頁 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼────┤ ││ 7 │ │92年5月21日 │TU00000000│179,550元 │ 8,550元│ │├──┼────┴──────┴─────┼──────┼────┼────┤│總額│ │1,476,300元 │70,300元│ │└──┴─────────────────┴──────┴────┴────┘