臺灣高等法院臺中分院刑事判決 99年度重上更(二)字第68號上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 林傳耿選任辯護人 李榮鴻律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法院93年度訴字第3035號中華民國94年6月1日第一審判決（起訴案號：
臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第11605號），提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回更審，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告林傳耿係「志明交通股份有限公司」（以下簡稱「志明公司」）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，並為商業會計法所稱之商業負責人，係從事填報薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）業務之人。緣「志明公司」以貨運運輸為業，因曾文彬向「志明公司」購得車牌號碼00-000號曳引車；陳煥文向「志明公司」購得車牌號碼00-000號、KP-340號（嗣轉賣吳忠梁）、KP-408號（嗣轉賣蔣文安）、KQ-825號、KO-190號（嗣轉賣陳義忠）曳引車，為符合貨運管理之需要，乃以靠行、參與經營之方式，由「志明公司」於民國（以下同）87年至91年間，先後僱用曾文彬、陳煥文、蔣文安、吳忠梁、陳義宗等5人為司機，而從事貨運業務，由「志明公司」承攬客戶托運業務後，交由司機負責運送，托運費用則由「志明公司」向客戶收取，並於次月給付薪資予司機。被告明知曾文彬於87年至91年間，實際所得分別為新臺幣（以下同）144萬4970元、145萬6239元、153萬8495元、98萬6767元、33萬2030元；陳煥文於87年至91年間，實際所得分別為418萬7319元、433萬9953元、312萬4527元、148萬5200元、44萬4509元；蔣文安於89年至91年間，實際所得分別為96萬4655元、79萬3420元、38萬262元；吳忠梁於89年至91年間，實際所得分別為113萬1451元、74萬559元、22萬7965元；陳義宗於90年至91年間，實際所得分別為43萬5430元、24萬3522元，竟因曾文彬等人要求低報所得，乃基於幫助納稅義務人曾文彬等人逃漏綜合所得稅與於業務上所掌文書登載不實持以行使之概括犯意，分別於87、88、89、90、91年間，連續利用會計王淑貞製作於「志明公司」之薪資傳票等會計憑證，及利用王淑貞於被告業務上所掌管製作之上開5年度扣繳憑單，分別虛載曾文彬87年度所得為32萬800元、88年度為49萬6600元、89年度為45萬8400元、90年度為45萬8400元、91年度為12萬700元；陳煥文87年度所得為26萬4000元、88年度為31萬2000元、89年度為28萬8000元、90年度為28萬8000元、91年度為10萬6500元；蔣文安89年度所得為28萬8000元、90年度為28萬8000元、91年度為10萬6500元；吳忠梁89年度所得為28萬8000元、90年度為38萬6400元、91年度為11萬8800元；陳義宗90年度所得為32萬1725元、91年度為10萬6500元，就曾文彬等人上開5年度實際所得1923萬9948元未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單後。除由被告以上開扣繳憑單列為「志明公司」之薪資支出，申報營利事業所得稅外，並由曾文彬等人以上開扣繳憑單申報個人綜合所得稅，使稅捐機關陷於錯誤，而依其所申報數目繳納稅額，以此不正當之方法逃漏綜合所得稅，足以生損害稅捐機關對於稅捐業務管理之正確性，因認被告涉犯稅捐稽徵法第42條第2項扣繳義務人短報短徵罪嫌、第43條第2項幫助犯第41條之罪嫌及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。另按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；又認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，最高法院30年上字第816號判例、40年臺上字第86號判例、30年上字第1831號判例、76年臺上字第4986號判例分別著有明文可資參照。又刑事訴訟法第161條已於91年2月8日修正公布，其第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字第128號判例參照）。
三、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查檢察官、被告、被告之選任辯護人對於本案卷內相關證人之證述、文書卷證資料，並未就有合於刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形於本院言詞辯論終結前聲明異議，且上述證人之證述、文書卷證資料亦經本院於審理期日逐一提示、朗讀，並告以要旨，本院復審酌相關證人證述筆錄製成、文書卷證資料取得，並無證據顯示有何違背程序規定情事，依據上述之說明，均應具有證據能力。
四、公訴意旨認被告林傳耿涉有上開罪嫌，無非以證人蔣文安、吳忠梁、陳煥文、陳義宗等人證述、被告部分自白及靠行合約書影本、公司基本資料查詢列印資料、交通部公路總局臺中區監理所豐原監理站92年11月14日中監豐字第0920018772號函附資料、轉帳傳票5張、扣繳憑單影本、財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局92年7月22日中區國稅中縣2字第0920043613號函附明細表、「志明公司」營利事業所得稅結算申報書、薪資負債表、財政部臺灣省中區國稅局復查決定書87年到91年份資料為其論據。而訊據被告固坦承實際給付予蔣文安等人之金額，高於扣繳憑單上之金額，然堅決否認涉有上開犯行，辯稱：本件僅係課稅科目不同之問題，伊認為給付給蔣文安等人之款項，係屬運費而非薪資等語。
五、經查：㈠被告係「志明公司」負責人，而「志明公司」乃以貨運運輸
為業，嗣至證人曾文彬向「志明公司」購得車牌號碼00-000號曳引車、證人陳煥文向「志明公司」購得車牌號碼00-000號、KP-340號（再轉賣予證人吳忠梁）、KP-408號（再轉賣證人蔣文安）、KQ-825號、KO-190號（再轉賣予陳義忠）曳引車，曾文彬等人再以靠行方式，由「志明公司」自87年至91年間，外部關係以僱用名義聘僱曾文彬、陳煥文、蔣文安、吳忠梁、陳義宗等5人為司機，內部關係則由「志明公司」承攬客戶托運業務後，交由上開5人運送，托運費用則由「志明公司」向客戶收取，於次月以薪資名義將托運總費用之75%給予司機，「志明公司」則收取總運費之25%，「志明公司」另再按月向上開5人收取3000元之靠行費；又「志明公司」所收取之25%費用中，應給付營業稅、營利事業所得稅；再曾文彬於87年至91年間，實際所得分別為144萬4970元、145萬6239元、153萬8495元、98萬6767元、33萬2030元、陳煥文於87年至91年間，實際所得分別為418萬7319元、433萬9953元、312萬4527元、148萬5200元、44萬4509元、蔣文安於89年至91年間，實際所得分別為96萬4655元、79萬3420元、38萬0262元、吳忠梁於89年至91年間，實際所得分別為113萬1451元、74萬559元、22萬7965元、陳義宗於90年至91年間，實際所得分別為43萬5430元、24萬3522元，惟「志明公司」，就曾文彬等5人於87、88、89、90、91年間所開立之扣繳憑單，曾文彬為87年度所得為32萬800元、88年度為49萬6600元、89年度為45萬8400元、90年度為45萬8400元、91年度為12萬700元、陳煥文為87年度所得為26萬4000元、88年度為31萬2000元、89年度為28萬8000元、90年度為28萬8000元、91年度為11萬6500元、蔣文安為89年度所得為28萬8000元、90年度為28萬8000元、91年度為11萬6500元、吳忠梁為89年度所得為28萬8000元、90年度為38萬6400元、91年度為11萬8800元、陳義宗為90年度所得為32萬1725元、91年度為11萬6500元等情，除為被告於調查、偵查、法院歷次審理中所不爭執外，復核與蔣文安、吳忠梁、陳煥文於偵查中所證述情節相符（偵查卷第134～138頁），並有「志明公司」與曾文彬等5人簽訂之合約書（偵查卷第143～154頁）、交通部公路總局臺中區監理所豐原監理站92年11月14日中監豐字第0920018772號函所檢附之「志明公司」名下車輛總表及個別車輛汽車異動歷史查詢（偵查卷第95～103頁）、財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局92年6月27日中區國稅中縣二字第0920038864號函檢附曾文彬等5人自87年度至91年度申報員工薪資所得扣免繳憑單（偵查卷第29～48頁）可憑，是上開情節，堪認為屬真實。
㈡而曾文彬等5人係上開營業大貨車之車輛所有權人，駕駛上
述營業大貨車載運貨品營業，惟以「靠行」方式與「志明公司」簽定合約書，將所有之營業大貨車登記為「志明公司」所有，並約定由「志明公司」負責對外招收運送業務再交由曾文彬等5人運送，所收取總運送款之75%分配予曾文彬等5人，餘25%歸「志明公司」取得，曾文彬等5人另再按月給予「志明公司」3000元靠行費等，皆如上開所述，則「志明公司」、曾文彬等5人就上開所取得款項應如何申報稅款，此經本院函詢財政部臺灣省中區國稅局，該局函以：「⑴靠行貨運公司（行號）承攬之托運業務收入應申報繳納【營業稅】，並辦理【營利事業所得稅】結算申報（含靠行車輛之收入），而貨車駕駛人則應辦理【個人綜合所得稅】結算申報。⑵大貨車駕駛人因未符合汽車貨運業申設標準，無法獨自經營貨運業，而以靠行方式營運，並將大貨車登記為靠行貨運公司（行號）所有，依財政部84年7月20日臺財稅第000000000號函釋，其營業收入應列為靠行貨運公司（行號）營業收入，至寄行大貨車所發生之成本費用，依財政部76年3月2日臺財稅字第0000000號函釋規定，基於會計學收入與成本配合之原則，應併入靠行貨運公司（行號）成本費用申報減除，故靠行貨運公司按月予寄行大貨車駕駛人之運送款，屬受僱傭之外部關係下之薪資。靠行貨運公司（行號）每月應按給予大貨車駕駛人之款項，減除大貨車駕駛人所墊付之成本費用之餘額，依規定扣繳稅款，並於年度結束後，填報開立扣繳憑單予寄行大貨車駕駛人。」等語，此有該局97年7月2日中區國稅法二字第0970031493號函附於本院卷第75～76頁可憑。是本案被告暨其選任辯護人抗辯稱「志明公司」上開交付予曾文彬等5人之款項係運送款而非薪資云云，既與財稅主管機關上開解釋函文內容不符，當無可憑採。是「志明公司」與曾文彬等5人簽定合約書，由曾文彬等5人將上述所有大貨車靠行「志明公司」，由「志明公司」對外招收貨物運送業務以交由曾文彬等5人運送，所收取運送款中之25%由「志明公司」取得，餘75%由曾文彬等5人取得，「志明公司」再按月向曾文彬等5人收取3000元之靠行費；嗣「志明公司」與曾文彬等5人就對外招收運送業務所生之營業稅、營利事業所得稅由「志明公司」負責向稅捐稽徵機關申報，另曾文彬將上開所有大貨車靠行於「志明公司」，並將車輛登記為「志明公司」所有，而上開車輛既需搭配司機始能執行運送業務，曾文彬等5人為上開大貨車之駕駛人，依據上開函文內容，關於曾文彬等5人所取得上述75%貨物運送款則應以薪資所得開立扣繳憑單以申報個人綜合所得稅一節，自堪認定。
㈢次查，「志明公司」就對外招收而由曾文彬等5人運送之貨
運業務而取得之25%運送款，需向稅捐稽徵機關申報繳交營業稅、及營利事業所得稅，已如上開所述，就此，「志明公司」於上述87至91年度內已依規定申報營業稅一節，有財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局97年5月5日中區國稅中縣三字第0970020663號函1件附於本院卷第63頁可憑；另就營利事業所得稅之申報部分，經本院函查財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局，經該局於97年6月24日以中區國稅中縣一字第0970017254號函函復本院稱：「該公司各年度營利事業所得稅結算申報，或已依法自行調整至財政部定頒擴大書面審核純益率申報，經依書面審核核定，或未依規定提示薪資印領清冊等帳簿憑證供核，經按同業利潤標準淨利率核定，尚未發現有實為高收而虛為低報薪資支出致逃漏營利事業所得稅之情事。」等語，有該函附於本院卷第67～68頁、及該局93年2月18日中區國稅中縣二字第0930009069號函檢附「志明公司」87年至91年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表計10紙附於偵查卷第120～131頁、財政部臺灣省中區國稅局93年4月21日中區國稅一字第0930025158號函檢附之87年至91年間各年度營利事業汽車貨櫃貨運業所得額暨同業利潤標準及中華民國稅務行業標準分類該類別說明計6紙附於偵查卷第159～165頁可查。是關於「志明公司」於上開年度因與曾文彬等人簽訂靠行契約，所取得之上述25%款項而應申報繳納之營業稅、營利事業所得稅均已依法申報，且無證據足以證明有逃漏營業稅、營利事業所得稅之情事，至堪認定。
㈣就關於「志明公司」申報曾文彬等5人之薪資所得部分：
⒈被告暨其選任辯護人雖抗辯本案關於曾文彬等5人依契約所
取得之75%款項係運送款並非薪資云云，然查曾文彬等5人所取得上述75%款項應認定係薪資一節，已如上開所述。
⒉次以，「志明公司」就曾文彬等5人所取得上開75%款項應以
薪資所得申報，而被告為「志明公司」之負責人，除為被告所是認外，有該公司營業登記1紙附於偵查卷第27頁可憑，被告對於曾文彬等5人於上開年度內所取得上述75%款項自有開立薪資扣繳憑單予曾文彬等5人以申報綜合所得稅之義務，此並有上述財政部臺灣省中區國稅局97年7月2日中區國稅法二字第0970031493號函1件在卷可佐。
⒊再者，被告於申報曾文彬等5人所取得75%款項中究應申報多少數額以為曾文彬等5人之薪資部分：
此查：
⑴證人即財政部臺灣省國稅局臺中縣分局稅務員唐玉安於原審
法院審理時結證稱；「（問：就本案情形而言，靠行司機都是單純靠行，由公司去接客戶，但是實際上車行給靠行司機的錢，也許是50元，這50元有包含油錢，運費，但只開立20元的薪資，實務上是否可以接受？）這些油資部分應該有憑證，查核實務上我們可以接受。」、「（問：靠行主給司機50元，若扣繳憑單只開立20元，對個人綜合所得稅部分是否有影響？）對營所稅沒有影響，對於綜合所得稅部分會有影響，但這30元也是個人支出的部分，理論上【我們課稅角度既然個人有支出】，所以【容許他可以扣抵所得】。」等語。
⑵證人即財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所股長呂淼江於原
審法院審理時結證稱：「（問：靠行車行開給他旗下司機的扣繳憑單是要依照何種標準來扣繳？）要據實扣繳。薪資支付多少就要申報多少，至於司機是否有墊付費用，我就不知道。」、「（問：司機的代墊款項如何申報？）財政部於67、68年有函示，就我的瞭解，靠行車就實際情形而言，車子應該是車主所有，照理而言，每個司機都是營業單位，但是監理所為了管理方便，所以支出及收入部分，統籌由車行來申報。」、「（問：靠行司機就油錢、過路費、規費支出，是否可以在車行開立扣繳憑單時，先行扣掉？）薪資是多少就寫多少，依照他們當時約定的薪資有多少，扣繳憑單就應該寫多少。不算代收代付的部分。薪資內容是內部的約定。靠行主給司機的金錢給付，若是薪資性質就應該扣繳。若有涉及其他金錢給付是否要扣繳我就不清楚。【前開過路費、油費及相關監理費用】，應該是列入公司營業的成本費用，在申報營業所得稅時，公司可以在結算申報時，【列入公司的成本費用扣掉】。」等語。
⑶證人邱琼嬌即受「志明公司」委託申報該公司相關稅務之記
帳業者於本院審理中結證稱：「（問：扣繳憑單上所載的有曾文彬、陳煥文、蔣文安、吳忠梁、陳義忠，此5位司機與「志明公司」是何關係？）是「志明公司」的靠行司機。」、「（問：靠行在運輸業是否為常見的情形？）在貨櫃運輸業大約佔百分之70到百分之75。因為法令上規定貨櫃業必須要資本額3千萬元以上，且需要有10部車子、20部半拖車（聯結子車），且有停車場的設置才可設立公司。如果沒有符合上述的條件就不能設立公司，所以才會有靠行的情況產生。靠行的情況實際上已經存在很久了。」、「（問：大貨車的所有權人靠行在貨運公司，他應該如何報稅？）司機雖有車子，但不能以司機個人的名義去申報任何費用或稅務，必須以公司的名義才可以。」、「（問：司機個人假使有營運，是否可以以個人的方式申報營業稅？）不可以。」、「（問：大貨車司機所支出的管理費、油料費、過路費，是否可以個人的名義方式申報？）不可以，【所有費用支出仍必須以貨運公司的名義來申報、扣抵】。」、「（問：本件中，大貨車司機的運貨所得，可否以薪資所得來申報？）運費表示的是營業額，不代表薪資，【必須扣除相關支出費用財是薪資所得】。」、「（問：扣繳憑單所載的所得部分與運費扣除相關的支出費用部分後，會不會有很大的差別？）通常是將車子營運的運費扣除各項支出費用後，剩下的部分才會認定成是薪資，我們稅務規定運輸業必須有4%的申報盈餘，但這數據並不準確。」、「（問：就本件而言，是否有薪資所得？）靠行車與公司之間應該並無薪資所得，但在稅務上來說，有車子、有司機、有營運就有薪資所得，所以會以靠行的車主的運費扣除各項支出費用後當成薪資所得來申報。」、「（問：如你上述所說，司機是否會將油料費、過路費等各項支出費用的單據交給公司申報？）因為車子名義上是屬於公司，所以司機必須將各項支出費用的單據拿給公司來申報。」、「（問：一般是否有標準可來認定靠行車的薪資所得？）沒有一定的標準，通常是以經營的收入減掉支出後來當作所得，但靠行的司機本身也要負擔營業所得稅，例如：「志明公司」今年的收入3千萬元，其中5百萬元是靠行車的收入，就這5百萬元的部分，靠行的司機也要負單營業所得稅。」、「（問：就扣繳憑單的部分，本件薪資是否有低報？）沒有。」等語。
⑷依據上開3位證人所一致證述內容，得以認定本案靠行車輛
所應分配之上述75%款項中，「志明公司」於以薪資所得開立扣繳憑單時，尚應先減除該靠行車於營運中所發生之管理費、油料費、過路費等相關費用後，始可計算出薪資淨額以開立扣繳憑單，而非單以上述靠行司機應分配之75%款項之總額為薪資淨額而開立扣繳憑單一節，應無疑義；而此再參以財政部臺灣省中區國稅局前開97年7月2日中區國稅法二字第0970031493號函文之三之㈡中亦明確表示「大貨車駕駛人因未符合汽車貨運業申設標準，無法獨自經營貨運業，而以靠行方式營運，並將大貨車登記為靠行貨運公司（行號）所有，依財政部84年7月20日臺財稅第000000000號函釋，其營業收入應列為靠行貨運公司（行號）營業收入，至寄行大貨車所發生之成本費用，依財政部76年3月2日臺財稅字第7576785號函釋規定，基於會計學收入與成本配合之原則，應併入靠行貨運公司（行號）成本費用申報減除，故靠行貨運公司按月予寄行大貨車駕駛人之運送款，屬受僱傭之外部關係下之薪資。【靠行貨運公司（行號）每月應按給予大貨車駕駛人之款項，減除大貨車駕駛人所墊付之成本費用之餘額，依規定扣繳稅款，並於年度結束後，填報開立扣繳憑單予寄行大貨車駕駛人】。」等語，此亦足認上開3位證人所證述內容即屬有據，堪以採信，更足以確認「志明公司」並非以曾文彬等5人所分配取得上述75%款項作為薪資淨額以製作薪資扣繳憑單，而係應先減除曾文彬等5位靠行司機因營運時產生之管理費、油料費、過路費、保養費、維修費等相關費用後之數額始為曾文彬等5人之薪資淨額以開立扣繳憑單一節，允無疑義。至於檢察官於起訴書中稱被告以低報曾文彬等5人之薪資，並以該薪資作為「志明公司」申報營利事業所得之成本云云，然此經本院上開函查財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局於97年6月24日以中區國稅中縣一字第0970017254號函文中已明確表示「依所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，故倘實為【高收】而虛為【低報薪資支出】，應不致造成逃漏營利事業所得稅情事。」等語，是檢察官於起訴書內關於此部分所指，應與營利事業所得稅申報之法令規範有所出入，亦無可採為被告不利之認定。
⒋另者，被告於偵查中抗辯稱交付分配予曾文彬等5人之上述
75%款項係包含運費、油費、過路費，並非薪資淨所得等語，而此亦核與靠行司機蔣文安、吳忠梁、陳煥文3人於偵查中具結證述情節相符（偵查卷第137頁），該3人於同日偵查中更證述稱關於車輛之維修、油料費之2項即占分配取得75%款項中之20～30%，尚不包括其他相關的費用等語。
⒌是依據上開證人之證述、及稅務主關機關函文之說明，「志
明公司」與曾文彬等5人之內部關係屬靠行契約，曾文彬等5人係獨立承攬運送業務，惟於外部分關係仍應認定係受「志明公司」聘僱之司機，而「志明公司」就靠行司機曾文彬等5人應分配之75%款項，於年度結束時有以曾文彬等5人領得「志明公司」薪資以開立薪資扣繳憑單與該5人之義務，惟並非以該75%之全額開立之，乃係於減除曾文彬等5人靠行司機於營運中所支出之管理費、油料費、過路費、維修費等相關費用後之數額為薪資淨額之依據以開立薪資扣繳憑單，就此，曾文彬等5人於營運中已先支出上述營運相關費用，「志明公司」給付上述75%費用與其嗣後開立予曾文彬等5人之薪資扣繳憑單上之總額即屬二事，不容混為一談，檢察官以「志明公司」於上述年度開立曾文彬等5人薪資扣繳憑單上之數額與「志明公司」開立支票給予曾文彬等5人之75%運送款有所不符資以認「志明公司」所開立曾文彬等5人之薪資扣繳憑單有所短報、漏報云云即不為誤會。則「志明公司」就曾文彬等5人於上述年度開立之薪資扣繳憑單上數額既應減除曾文彬等5人因營運所發生之相關費用後之總額製作薪資扣繳憑單，檢察官就此亦未舉列「志明公司」究係短報、漏報薪資總額之相關證據以供法院資為審酌，而「志明公司」開立曾文彬等5人之薪資扣繳憑單既係依據相關稅務法令為之，亦難以認定有何於業務上製作之文書故為登載不實之犯意之可言。
⒍至於被告雖於調查中自承稱伊為讓曾文彬等5人少報綜合所
得稅，而開立不實之薪資扣繳憑單等語，然此除為蔣文安、吳忠梁、陳煥文等3人於偵查中所一致否認，且被告此之自白認罪供述亦核與本案卷內客觀證據資料有所不符，當無可將此採為被告不利之認定。
㈤綜上各情，因相關稅務、交通監理法規之規範，導致大貨車
靠行制度之存在，而靠行車輛與受靠行公司之內部關係雖各自為營業單位，惟其外部關係由受靠行公司申報營業稅、及營利事業所得稅，靠行車輛之所有人所取得運送款再由受靠行公司開立薪資扣繳憑單予靠行車輛所有人申報綜合所得稅，且受靠行公司於開立靠行車輛司機之薪資所得時統籌由其申報，稅務法令並容許減除靠行車輛司機因營運所發生之相關費用後之淨額作為薪資所得額以開立薪資扣繳憑單，皆如上開所述，是「志明公司」開立靠行司機曾文彬等5人之薪資扣繳憑單與所簽發予曾文彬等5人運送款所得之支票面額有所差異，即不足為奇，檢察官於起訴書以此認定「志明公司」就開立曾文彬等5人之薪資所得扣繳憑單有於業務上製作之文書登載不實、製作不實會計憑證而故為短報、漏報曾文彬等5人之薪資所得，以幫助曾文彬等5人逃漏綜合所得稅云云，自顯與本案客觀事實不符，不足以採為被告不利之認定，再者「志明公司」於開立曾文彬等5人薪資所得之扣繳憑單中，既得以減除曾文彬等5人因營運所發生之相關費用，惟檢察官就此並未詳為斟酌，更未舉列「志明公司」就計算、減除、製作曾文彬等5人上述薪資扣繳憑單時有何故為不實申報之證據以供法院參辦，是自無從遽認被告有何檢察官於起訴書所指犯有稅捐稽徵法第42條第2項扣繳義務人短報短徵罪、第43條第2項幫助犯第41條之罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪之犯嫌；是本件既不能證明被告犯罪，應依法為被告無罪判決之諭知。
六、復查第一審中證人唐玉安證稱：「（問：實際上車行給靠行司機的錢，也許是五十元，這五十元有包含油錢，運費，但只開立二十元的薪資，實務上是否可以接受？）這些油資部分應該有憑證，查核實務上我門應該可以接受」等語（見第一審卷第九六至九七頁）；證人呂淼江證稱：「（問：靠行車行開給他旗下司機的扣繳憑單是要依照何種標準來扣繳？）要據實扣繳，薪資支付多少就要申報多少：：：車行給司機的金錢給付，若是薪資性質就要應該扣繳：：過路費、油費及相關監理費用應該是列入公司營業的成本費用，在申報營利事業所得稅時，列入公司的成本費用扣掉」等語（見第一審卷第九九至一00頁）；證人邱琼嬌於更一審中證稱：「（問：大貨車司機所支出的管理費、油料費、過路費，是否可以個人的名義申報？）不可以，所有費用支出仍必須以貨運公司的名義來申報、扣抵：：因為車子名義上是屬於公司，所以司機必須將各項支出費用的單據拿給公司來申報：：」等語（見更（一）字卷第一0六頁背面、第一0七頁）。其等均指曾文彬等五人所支出之費用，應將相關憑證交由被告於申報志明公司之營利事業所得稅時以成本費用列報扣除；被告於開立曾文彬等五人之薪資所得稅扣繳憑單時，則須按憑證扣除費用數額後，核算曾文彬等五人之薪資所得淨額甚明。雖證人邱琼嬌併證稱：「（問：貨運公司是否會依據司機實際費用支出的單據來當做運費應扣除的項目後，計算薪資的淨值？）有些單據國稅局不認為合法的支出單據，所以並無法準確計算所得淨值：：只能算出大概的所得」等語（見更（一）字卷第一0七頁正反面）。惟其仍指原則上依據司機實際費用支出的單據按憑證扣除費用數額後，核算曾文彬等五人之薪資所得淨額一情，與上開證人唐玉安、呂淼江所證並無不符，僅係補述有些單據國稅局不認為合法的支出單據，亦即不准以營業費用項目自營利事業所得額中扣除，所以並無法準確計算所得淨值之意。此非但不足以採為被告不利之證據，反足證明被告核算曾文彬等五人之薪資所得淨額，並非如一般通常之僱傭關係，就受僱人薪資所得額計算之單純。上開三名證人證述相符之證言自得採為被告有利之證據。
七、證人陳煥文、蔣文安、吳忠梁於偵查中證稱：「（問：車輛維修及油錢等由誰負責？）我們自己負擔。（問：車輛的維修及油錢等車輛的營運成本，占你們營收的幾成？）至少二、三成左右，就是扣掉給林傳耿公司（即志明公司）後淨收入的二、三成」等語（見偵查卷第一三七頁）。依其三人所述，以志明公司與曾文彬等五人之合約內部關係言，有百分之七十五運費實際所得分歸曾文彬等五人，則扣除三成費用後，曾文彬等五人之薪資所得至少應為運費實際所得之百分之五十二點五（及百分之七十五之七成）。而依財政部台灣省中區國稅局台中縣分局九十二年七月二十二日中區國稅中縣二字第0920043613號函附曾文彬等五人於八十七至九十一年間，實際所得與申報所得明細表記載內容核計，其中除吳文梁之九十年度、九十一年度及陳義宗之九十年度扣繳憑單所載薪資所得數額逾實際所得百分之五十二以外，其餘均未達百分之五十；陳煥文部分，於八十七至八十九年度，甚至未達百分之十（見偵查卷第七八至八0頁），各年度數額如檢察官起訴書所載之數額）。雖同樣需扣除成本費用之情形下，曾文彬等五人於八十七至九十一年間，各年度扣繳憑單所列載之薪資所得相距不小；被告於法務部調查局台中縣調查站詢問時供稱：「志明公司並未開立足額之薪資所得予前述司機（指曾文彬等五人），我是基於前述司機少繳稅為出發點，故開立不足額之薪資所得予司機」、「我認為彼等車輛既然登記為志明公司名下，必須有駕駛人員，而有駕駛人員即須有薪資支出，又有薪資支出又必須有扣繳憑單，乃與彼等協調決定以志明公司名義依勞保局核定各年度之駕駛最低薪資額度申報薪資所得並依該薪資所得而開立各年度之扣繳憑單予彼等」等語（見偵查卷第一一至一二頁、第一七至一八頁）；嗣於檢察官訊問時，仍陳稱：「扣繳憑單所列載之薪資所得，係應曾文彬等五人之要求而低報」等語（見偵查卷第八三頁、第一九九至二00頁）。再細繹上開明細表記載：1、曾文彬之89年度所得為153萬8495元，90年度所得為98萬6767元，二年度所得相差45萬餘元，被告卻開立薪資所得同為45萬8400元；2、陳煥文之89年度所得為312萬4527元，90年度所得為148萬5200元；二年度所得相差163萬餘元，被告卻開立薪資所得同為28萬8000元之扣繳憑單；3、89年度陳煥文所得為312萬4527元、蔣文安所得為96萬4655元、吳忠梁所得為113萬1451元，三人所得相差甚遠，被告卻開立薪資所得同為28萬8000元之扣繳憑單；4、91 年度，陳煥文所得為44萬4509元、蔣文安所得為38萬零262 元、陳義宗所得為24萬3522元，三人所得明顯有異，被告卻開立薪資所得同為10萬6500元之扣繳憑單；5、曾文彬於91年度所得為33萬2030元，顯較陳煥文同年度為低，被告卻開立較陳煥文薪資所得為高之12萬零700元之扣繳憑單（見偵查卷第七十九至八十頁）。惟查：經本院再傳證人陳煥文到庭作證，據其證稱其原本共買五部車靠行於志明公司，伊有請五個司機，薪水是伊發給，如果司機有請假，伊也會自己下去開車。靠行期間自負盈虧，所有一切開銷費用必須自行支出，除之前所提之油費、過路費、車輛維修等費用外，包括牌照稅、燃料費、運送貨物損壞之賠償，發生車禍之損害賠償等亦必須伊自己負擔，嗣後因不賺錢而將車轉賣他人等情（見本審卷第九0至九三頁），足見本案證人曾文彬等五人之車輛靠行，顯非有豐厚之利潤，證人陳煥文甚至於虧錢。衡以常情世上各行各業之經營，皆有相當之風險，殊難想像有穩賺不賠之行業，此乃社會經驗法則，盡人皆知。故證人陳煥文、蔣文安、吳忠梁於偵查中證稱：「（問：車輛維修及油錢等由誰負責？）我們自己負擔。（問：車輛的維修及油錢等車輛的營運成本，占你們營收的幾成？）至少二、三成左右，就是扣掉給林傳耿公司（即志明公司）後淨收入的二、三成」等語，亦即靠行人之營運總費用，僅占運送款淨收入所得之三成，顯然與常情不合，尚難據以認定曾文彬等五人之薪資所得至少應為運費實際所得之百分之五十二點五（即百分之七十五之七成），進而計算被告申報之彼等薪資所得未達此標準，作為被告有犯本案之罪之證據。又本件曾文彬等五人與志明公司間，乃車輛靠行關係非僱傭關係，彼等五人並非志明公司雇用之受僱人如前所述，依雙方簽訂之「車輛靠行契約書」第二點載明：「前述車輛甲方（指曾文彬等五人）自行營運與管理，其盈虧概與乙方（指志明公司）無關，但該車輛應負擔之稅捐、規費、罰款、業務管理費及其他費用，甲方應於期限內繳納，不得拖延之。」觀之，靠行人應付之費用，包括牌照稅、燃料費、車輛定期檢驗費、換照費、交通違規罰款、雇用司機之薪水、車輛與司機之各項保險費、油費、過路費、車輛維修費、運送貨物損壞之賠償，發生車禍之損害賠償等，項目繁多，不一而足。而各靠行者對各項費用之支出，多寡不一，並非相同，此依社會經驗法則可得而知。因此有所得多者扣掉大量支出，淨所得比所得少者僅扣掉少量支出後為少者，並非絕不可能。實難以上開被告開立與各靠行者之扣繳憑單，與實際所得額不成比例，遽認其有業務上製作不實文書、幫助逃漏稅捐等罪。另被告雖於法務部調查局台中縣調查站詢問時供稱：「志明公司並未開立足額之薪資所得予前述司機（指曾文彬等五人），我是基於前述司機少繳稅為出發點，故開立不足額之薪資所得予司機」、「我認為彼等車輛既然登記為志明公司名下，必須有駕駛人員，而有駕駛人員即須有薪資支出，又有薪資支出又必須有扣繳憑單，乃與彼等協調決定以志明公司名義依勞保局核定各年度之駕駛最低薪資額度申報薪資所得並依該薪資所得而開立各年度之扣繳憑單予彼等」等語（見偵查卷第一一至一二頁、第一七至一八頁）；嗣於檢察官訊問時，仍陳稱：「扣繳憑單所列載之薪資所得，係應曾文彬等五人之要求而低報」等語（見偵查卷第八三頁、第一九九至二00頁）。然此為蔣文安、吳忠良、陳煥文等人於偵查中所一致否認（見偵查卷第一三八頁）。且因本件實乃目前稅務法令不完備之情形下，屢經財政部針對靠行制度，迭以67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財稅第0000000號、79年4月3日台財稅第000000000號、84年7月20日台財稅第000000000號等函示，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，實際上並非薪資所得甚明。是被告上開不利於己之陳述，難認與事實相符，不得採為科處被告罪刑之依據。又案發迄今時隔多年，志明公司之靠行帳冊已逸失而不存在，業據被告陳明，本院無法進一步深入追查，原審判決，以被告犯罪不能證明，而為被告無罪判決諭知之認事用法尚無違誤，檢察官仍以被告確有起訴書所指之犯罪為由提起上訴，並無可採，為無理由，應予以駁回。
八、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。本案經檢察官陳銘章到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
刑事第六庭 審判長法 官 李 文 雄
法 官 陳 如 玲法 官 黃 小 琴以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 謝 雅 惠中 華 民 國 100 年 4 月 27 日