臺灣高等法院臺中分院刑事判決 100年度上易字第931號上 訴 人即 被 告 梁卿華選任辯護人 張繼準律師
徐祐偉律師常照倫律師上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法院99年度易字第2836號中華民國100年5月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署98年度偵續字第496號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
梁卿華共同連續犯使公務員登載不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、梁卿華依法領有土地登記專業代理人證書，並受僱於曾永興（另檢察官偵辦中）所開設地政士事務所，負責代理申請土地登記事項；曾永興則係長期與巫國想（另由台灣台中地方法院審理中）配合之地政士。緣於民國（下同）92年間，巫國想因受吳月仁、蔡啟誠與黃森義等人委託及本身，欲購買公共設施保留地（含道路用地），以便將該等公共設施保留地，或捐贈予國家，或作為個人投資理財，以達節稅之目的，遂委託林耀通以其名義購買陳世輝所有坐落臺中縣大里市（現改制為臺中市大里區，下同）華城段675、876、876 之
1、87 6之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號等6筆土地（下稱臺中縣大里市土地），陳世輝出賣上開臺中縣大里市土地時，依法應繳納土地增值稅，然因土地增值稅高達新臺幣（下同）529萬3177元，遂要求改由巫國想負擔土地增值稅，並於雙方所簽訂土地買賣契約書載明之。巫國想購買上開土地時，係委由曾永興代理申辦上開土地所有權移轉登記事宜，曾永興再將此事交由梁卿華負責辦理，並指導梁卿華辦理下列相關事宜，梁卿華接辦後，與巫國想、曾永興等人謀議以建立假共有關係及共有物分割創造之方式，以達遞延土地增值稅之繳納或節稅之目的，而共同基於使公務員登載不實事項之概括犯意聯絡，先由巫國想出面租用戴睿辰所有坐落臺南縣關廟鄉（現改制為臺南市○○區○○○段347之3地號農地（下稱龜洞段農地），於戴睿辰對渠等操作手法缺乏認識之情況下，與戴睿辰約定租期3個月，租金12萬元，以買賣方式將上開龜洞段農地移轉登記予巫國想所指定之人，於3個月租期屆滿後，再將上開龜洞段農地移轉登記於戴睿辰名下，並委託對渠等操作手法缺乏認識之情況下之林耀通，由梁卿華陪同林耀通（即巫國想之代理人）於92年7月19日與亦對渠等操作手法缺乏認識之陳瑞庭（陳世輝之父）簽訂上開臺中縣大里市土地買賣契約，陳世輝對渠等操作手法缺乏認識之情況下，於空白土地登記申請書上用印及提供6份印鑑證明，再由梁卿華配合巫國想陸續代理申辦下列土地登記事項：
(一)梁卿華明知陳世輝就登記洪仲輝名下坐落彰化縣○○鎮○○段萬興小段465地號及彰化縣○○鎮○○段柳子溝小段42 之206地號等2筆土地，並無與蔡啟誠、吳月仁、黃森義等人成立共有關係之真意，竟於92年8月12日以買賣為原因，向彰化縣二林地政事務所申請將上開2筆土地之所有權應有部分各3872/900000、449210/900000、297959/900000、148959/900000，分別移轉登記予陳世輝、蔡啟誠、吳月仁、黃森義等人，並於同年月13日完成登記，藉以建立假共有關係，使彰化縣二林地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(二)梁卿華明知陳世輝就其所有上開臺中縣大里市○○段675 、
876、876之1、876之5地號等4筆土地，並無與吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人成立共有關係之真意，竟於92年8月22日以買賣為原因，向臺中縣大里地政事務所（現改制為臺中市大里地政事務所，下同）申請將上開華城段675、876之5地號等2筆土地之所有權應有部分各49870/50000、45/50000、44/50000、41/50000，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、蔡啟誠、黃森義等人，及將上開華城段876地號、876之1地號等2筆土地之所有權應有部分各599961/600000及13/600000，分別移轉登記予吳月仁、蔡啟誠，黃森義等人，並均於同年月26日完成登記，藉以建立假共有關係，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(三)梁卿華明知陳世輝就其所有上開臺中縣大里市○○○段152之274地號土地，並無與吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人成立共有關係之真意，竟於92年8月22日以買賣為原因，向臺中縣大里地政事務所申請將上開番子寮段152之274地號土地之所有權應有部分3005/700000、348767/700000、231732/700
000、116496/700000，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人，並於同年月26日完成登記，藉以建立假共有關係，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(四)梁卿華明知陳瑞庭就其子陳世輝所有上開臺中縣大里市○○段876之4地號土地，並無與王世梧、郭韶生、張佑安、簡紋如、黃立昌等人成立共有關係之真意，竟於92年8月22日以買賣為原因，向臺中縣大里地政事務所申請將上開華城段876之4地號土地之所有權應有部分39477/800000、124447/800
000、82698/800000、61194/800000、24467/800000、467717/800000，分別移轉登記予陳瑞庭、王世梧、郭韶生、張佑安、簡紋如、黃立昌等人，並於同年月26日完成登記，藉以建立假共有關係，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性，其後再經巫國想買下並贈與其子巫文傑。
(五)梁卿華明知陳世輝就上開龜洞段農地，並無與吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人成立共有關係之真意，竟於92年9月1日以買賣為原因，向臺南縣歸仁地政事務所（現改制為臺南市歸仁地政事務所，下同）申請將上開龜洞段農地之所有權應有部分129/30000、14974/30000、9932/30000、4965 /30000 ，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、蔡啟誠、黃森義等人，並於同年月4日完成登記，藉以建立假共有關係，使臺南縣歸仁地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(六)梁卿華明知陳世輝或陳瑞庭就上開土地，並無與吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人【即一(一)至(三)及(五)】或王世梧、郭韶生、張佑安、簡紋如、黃立昌等人【即一(四)】為共有物分割之真意，竟於92年9月12日以共有物分割為原因，向臺中縣大里地政事務所申請就上開土地進行合併分割，並於同年月18日由陳世輝單獨取得上開龜洞段農地、大里市○○○段152之274地號；於同年月19日由陳世輝單獨取○○○鎮○○段萬興小段465地號及柳子溝小段42之206地號土地；於同年月18日由吳月仁單獨取得上開大里市○○段675、876 、876之5地號等3筆土地；於同年月18日吳月仁、黃森義、蔡啟誠共同取得上開大里市○○段876之1地號土地，及於同年月29日由陳瑞庭取得上開大里市○○段876之4地號土地，而為共有物分割移轉登記，藉以造成土地共有人所有權移轉予其他共有人之假象，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(七)梁卿華，明知陳世輝就上開龜洞段農地【即一(六)由陳世輝單獨取得之龜洞段農地】，並無與梁卿華、林阿平、林宜人、李文璋（起訴書誤載為李文彰）等人成立共有關係之真意，又於92年10月29日以買賣為原因，向臺南縣歸仁地政事務所申請將上開龜洞段農地之所有權應有部分10271/800000、
739 495/800000、3287/800000、46947/800000，分別移轉梁卿華、林阿平、林宜人、李文璋等人，而於藉以建立假共有關係，使臺南縣歸仁地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
二、案經陳世輝訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、證據能力部分：
(一)按證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據，刑事訴訟法第158條之3定有明文。而同法第159條之1第2項雖規定，被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。惟該被告以外之人，於偵查中向檢察官所為之陳述，性質上仍屬傳聞證據（即審判外之陳述），然因檢察官依法有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須「具結」，而檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，為兼顧理論與實務，因而規定除顯有不可信之情況者外，得為證據。但被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，仍應依法具結，始有證據能力（最高法院94年度臺上第1644號判決意旨參照）。查告訴人陳世輝於98年7月28日、同年9月14日、同年12月29日及99年7月12日偵訊時所為陳述，乃屬於被告以外之人，於審判外之言詞陳述，而其於偵訊時所為陳述，檢察官未依法定證人作證程序令其具結，揆諸上開說明，均無證據能力。
(二)按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。蓋現行法之檢察官仍有訊問被告、證人及鑑定人之權限，其應踐行之程序又多有保障被告或被害人之規定，證人、鑑定人於偵查中亦均須具結，就刑事訴訟而言，其司法屬性甚高；而檢察官於偵查程序取得之供述證據，其過程復尚能遵守法令之規定，是其訊問時之外部情況，積極上具有某程度之可信性，除消極上顯有不可信之情況者外，均得為證據。故主張其為不可信積極存在之一方，自應就此欠缺可信性外部保障之情形負舉證責任（參照最高法院98年度臺上字第2904號判決意旨）。查證人陳世輝於99年4月16日接受檢察官訊問時，係以證人身分具結後所為證述，依法須負偽證罪之刑責，且依其所為證述之外部環境或條件，並無顯有不可信之情況，況被告及其選任辯護人亦未指出前開證人於偵訊作證時之外部情況有何顯不可信之情事，參酌證人陳世輝於偵查中雖未經被告及其選任辯護人之詰問，惟被告及其選任辯護人已於原審審理中對證人陳世輝當庭及先前之陳述進行詰問，即已賦予被告及其選任辯護人對證人陳世輝詰問之機會，則證人陳世輝於99年4月16日接受檢察官訊問時所陳述即屬完足調查之證據，而得作為判斷之依據，故證人陳世輝於99年4月16日接受檢察官訊問時所為證述，自得作為證據。
(三)另按被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查證人陳瑞庭、戴睿辰、蔡啟誠、林耀通、巫國想等人於偵訊具結所為證述，及以下本件認定事實所引用之文書等證據，已經本院於審理時提示被告及其辯護人，被告及其辯護人均未對證據能力表示意見，揆諸前揭說明，可認為同意作為證據；而本院審酌該陳述作成時之情況，認為適當，自具有證據能力，而得採為證據。
二、訊據上訴人即被告（下稱被告）對於其受曾永興之指導辦理，接受巫國想之委託，而以上開方式申辦上開土地登記等客觀事實等，坦承不諱，惟矢口否認有何使公務員登載不實事項之犯行，辯稱：（一）本件土地買賣契約書約定內容，其中第5點第4項前段：「辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方自訂。乙方（即陳世輝、代理人陳瑞庭）絕無異議。」及第11點第3項：「本買賣契約賣方同意買方以任何方式移轉本不動產標的物之產權，於移轉過程中如有產生各項稅費及規費與賣方無關。」及第11點第4項：「買方在移轉不動產標的產權期間，若約定以賣方之名義取得不動產權則實際上此產權歸屬買方所有，賣方絕不得異議；否則賣方須賠償買方損失。」足見其於本件買賣中僅係依據前開契約內容辦理過戶登記，其所為之上開申辦、登記方式，業經由林耀通向陳瑞庭解說、審閱上開買賣契約書後，於其上簽名，即係已概括授權，而陳瑞庭為陳世輝之代理人該效力並應及陳世輝本人，是其上開所為移轉登記行為，均為陳世輝所知悉，並無構成刑法第214條使公務員登載不實罪之情。
（二）本案被告所辦理關於巫國想與陳世輝等人不動產過戶程序，係為「通謀虛偽」之移轉物權行為，其類型與「借名登記」類似，應不構成刑法第214條使公務員登載不實罪。
三、經查：
(一)被告梁卿華依法領有土地登記專業代理人證書，並受僱於曾永興所開設地政士事務所，負責代理申請土地登記事項，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人，陸續代理申辦下列土地登記事項，並受曾永興指導辦理等情，下列事證可資證明：
１．被告梁卿華依法領有土地登記專業代理人證書乙節，有被告所提土地登記專業代理人證書影本1份在卷可稽。且被告梁卿華於99年4月16日偵訊時供稱：「（92年間7月間有無受告訴人委任辦理其名下所有臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號土地出售於巫國想之過戶事宜？）92年間7月間伊受僱於曾永興代書，這個案件是曾永興接的，承辦人掛伊的名字，伊有實際處理，簽約及送件是伊處理」等語（見臺灣臺中地方法院檢察署98年度偵字第15489號偵查卷第54頁）、於本院供承略以：本案申辦方式及分割共有物之公告現值算法，是向曾永興請教的等語（見本院卷第82頁反面、204頁反面）。足見被告梁卿華依法領有土地登記專業代理人證書，並受僱於曾永興所開設地政士事務所，負責代理申請土地登記事項，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人，於本案並受曾永興指導辦理。
２．被告梁卿華於92年8月12日以買賣為原因向彰化縣二林地政事務所申請，將登記洪仲輝名下（原持分為1/1），坐落彰化縣○○鎮○○段萬興小段465地號及彰化縣○○鎮○○段柳子溝小段42之206地號等2筆土地之所有權應有部分各3872/900000、449210/900 000、297959/900000、148959/900000，分別移轉登記予陳世輝、蔡啟誠、吳月仁、黃森義等人，並於同年月13日完成登記，使彰化縣二林地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上等情，有彰化縣二林地政事務所於99 年9月29日以二地一字第0990006383號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本（見原審卷一第23至36頁）及上開土地登記謄本影本在卷可稽（見偵續卷145-149頁）。
３．被告梁卿華於92年8月22日以買賣為原因向臺中縣大里地政事務所申請，將登記陳世輝名下（原持分為1/1），坐落臺中縣大里市○○段675、876之5地號等2筆土地之所有權應有部分各49870/50000、45 /50000、44/50000、41/50000，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、蔡啟誠、黃森義等人，及將上開華城段876地號、876之1地號等2筆土地之所有權應有部分各599961/600000及13/ 600000，分別移轉登記予吳月仁、蔡啟誠，黃森義等人，並均於同年月26日完成登記，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上等情，有臺中縣大里地政事務所於99年2月25日以里地登字第0990001782號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本在卷可稽（見臺灣臺中地方法院檢察署98年度偵續字第496號偵查卷第74至104頁）。
４．被告梁卿華於92年8月22日以買賣為原因向臺中縣大里地政事務所申請，將登記陳世輝名下（原持分為1/1），坐落臺中縣大里市○○○段152之274地號土地之所有權應有部分3005/700000、348767/0000000000 00/700000、116496/700000，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、黃森義、蔡啟誠等人，並於同年月26日完成登記，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上等情，有臺中縣大里地政事務所於99年10月11日以里地登字第0990012490號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本在卷可稽（見原審卷一第55至61頁）。
５．梁卿華於92年8月22日以買賣為原因向臺中縣大里地政事務所申請，將登記陳世輝名下（原持分為1/1），坐落臺中縣大里市○○段876之4地號土地之所有權應有部分39477/8000
00、12 4447/800000、82698/800000、61194/800000、24467/80000 0、467717/800000，分別移轉登記予陳瑞庭、王世梧、郭韶生、張佑安、簡紋如、黃立昌等人，並於同年月26日完成登記，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，其後再經巫國想買下並贈與其子巫文傑等情，有臺中縣大里地政事務所於101年4月19日以里地一字第1010004475號函檢送之土地登記公務用謄本、全部異動索引、92年月起迄今之歷次異動清冊等在卷可稽。
６．被告梁卿華於92年9月1日以買賣為原因向臺南縣歸仁地政事務所申請，將登記戴睿辰名下（原持分為1/1），坐落臺南縣○○鄉○○段347之3地號農地之所有權應有部分129/3000
0、14974/30000、9932/30000、4965 /30000，分別移轉登記予陳世輝、吳月仁、蔡啟誠、黃森義等人，並於同年月4日完成登記，使臺南縣歸仁地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上等情，有臺南縣歸仁地政事務所於99年1月18日以所登記字第0990000494號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本在卷可稽（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第58至71頁）。
７．被告梁卿華就陳世輝或陳瑞庭就上開已形成共有之土地（即２－６），於92年9月12日以共有物分割為原因，向臺中縣大里地政事務所申請就上開土地進行合併分割，並於同年月18日由陳世輝單獨取得上開龜洞段農地、大里市○○○段152之274地號；於同年月19日由陳世輝單獨取○○○鎮○○段萬興小段465地號及柳子溝小段42之206地號土地；於同年月18日由吳月仁單獨取得上開大里市○○段675、876、8 76之5地號等3筆土地；於同年月18日吳月仁、黃森義、蔡啟誠共同取得上開大里市○○段876之1地號土地，及於同年月29日由陳瑞庭取得上開大里市○○段876之4地號土地，而為共有物分割移轉登記，使臺中縣大里地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上等情，有臺中縣大里地政事務所於99年2月25日以里地登字第0990001782號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第106至172頁）及臺中縣大里地政事務所於101年4月19日以里地一字第1010004475號函檢送之土地登記公務用謄本、全部異動索引、92年月起迄今之歷次異動清冊等在卷可稽。
８．被告梁卿華於92年10月29日以買賣為原因向臺南縣歸仁地政事務所申請，將登記陳世輝名下上開龜洞段347之3地號農地之所有權應有部分10271/800000、739495/800000、3287/800000、46947/800000，分別移轉登記予其本人、林阿平、林宜人、李文璋等人，使臺南縣歸仁地政事務所為形式審查後，將上開事項登載於其職務上所掌公文書等情，有臺南縣歸仁地政事務所於99年1月18日以所登記字第0990000494號函檢送土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀等影本在卷可稽（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第41至57頁）。
(二)巫國想因受蔡啟誠、吳月仁與黃森義等人委託及基於其個人投資理財之目的，出面購買公共設施保留地(含道路用地)，遂委託林耀通以其名義購買陳世輝所有坐落臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號等6筆土地，並約定由巫國想負擔土地增值稅。而巫國想委託曾永興代理申辦上開土地所有權移轉登記事宜，曾永興再將此事交由被告梁卿華負責辦理，陳世輝遂依被告梁卿華要求於空白土地登記申請書上用印並提供6份印鑑證明。且證人巫國想出面租用戴睿辰所有坐落臺南縣○○鄉○○段347之3地號農地，約定租期3個月，租金12萬元，以買賣方式將上開龜洞段農地移轉登記予其指定之人，於3個月租期屆滿後，再將上開龜洞段農地移轉登記於戴睿辰名下等情，有下列事證為憑：
１．證人即告訴人陳世輝之父陳瑞庭於98年9月14日偵訊時具結證稱：「（是否認識梁卿華？）認識，他幫伊寫土地買賣契約書，買賣伊兒子陳世輝名下6筆土地。是要請梁卿華替伊兒子賣這6筆土地。」、「（你兒子陳世輝是否全權委託你處理你所述6筆土地買賣事宜？）是。」、「（該6筆土地是否為臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號？）是。」、「（簽約當時是否梁卿華到你家，你在場？）是。」、「（梁卿華有無告訴你因為增值稅問題，要用陳世輝名義買其他土地來節稅？）伊是單純委託被告買賣土地。」等語（見上開98年度偵字第15489號偵查卷第58至59頁）。
２．證人即告訴人陳世輝於99年4月16日偵訊時具結證稱：「（梁卿華有無告訴你為何要用6張印鑑證明？當初梁卿華是如何說的？）他沒有講，伊想說有6筆土地，在合約書裡面有寫巫國想要過戶給誰，可以由他們指定，林耀通他們要求要6張印鑑證明，因為他們要過戶給幾個人伊不知道。」、「（林耀通是誰的代書？）他不是代書，他是巫國想委託來買伊的道路用地。」、「（你是不是有告訴梁卿華不願意繳納土地增值稅？）沒有，因為伊賣的價格很低，買方說要負責，所以合約書有寫增值稅由買方負責，因為增值稅要500多萬元，伊個人只有拿到83萬多元，怎麼可能還負擔增值稅。」、「（梁卿華有無告訴你出賣臺中縣大里市○○段○○○○號等6筆土地之土地增值稅金額？）當時沒有講。」、「「（為何最後你可以不用繳納土地增值稅就可以過戶？）契
約約定是由買方負責繳納。」、「（梁卿華拿不動產移轉登記契約書及共有物分割契約書給你蓋章？）是的，但是是空白的，因為伊信任他是專業。」、「（你怎麼敢在空白的契約書上蓋章？）伊是信任他，沒有注意」、「（林耀通是不是有跟你說為了不要繳增值稅，所以會過一些土地到你名下？）完全沒有．．。」等語（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第234頁）。
３．證人巫國想於99年7月12日偵訊時具結證稱：「（你是不是有跟陳世輝購買臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號土地及臺中縣大里市番子寮152之274 地號土地？）這些土地是朋友黃森義、吳月仁、蔡啟誠委託伊找地，伊透過林耀通幫忙找地，伊沒有見過地主陳世輝，也沒有去簽約，簽約時是林耀通幫伊代簽的。」、「（黃森義、吳月仁、蔡啟誠購買這個地做何用？）他們當時是要捐地給國家沒錯，因為這些是公共設施保留地的道路用地，政府應該徵收但是沒有徵收，可能是陳世輝的爸爸認識林耀通，就告訴林耀通要賣這些地，林耀通就告訴伊，剛好伊的朋友要買地，所以就介紹他們買。」、「（你當時配合的代書是否曾永興代書？）是的，當時伊買賣土地都是委託曾永興幫忙處理。」、「（所謂共有物分割方式辦理過戶，具體要如何做？）這個要問代書，代書叫伊再買土地配合互相過戶的方式。」、「（後來這個蔡啟誠、黃森義、吳月仁買到這個陳世輝這些土地後，是否有把這些土地捐贈給國家？）有，是捐給國家，這樣才不用繳土地增值稅。」、「（所以你在買陳世輝這6筆土地之前，你就要建立共有物分割的方式過戶的土地已經找好了？）應該是差不多那個時候。一定是先送這些土地出來評估後，代書說要這些文件，伊才會去準備。」等語（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第246至247頁）。
４．證人蔡啟誠於99年4月16日偵訊時具結證稱：「（你是否認識陳世輝？）不認識。」、「（你跟吳月仁、黃森義彼此間認識嗎？）都不認識。」、「（你是否有向戴睿辰購○○○鄉○○段347之3地號農地？多少價格？）伊不清楚，伊是委託巫國想，整個事情的處理伊都不知道。」、「（為何要共同購買該農地？）是要抵稅用的。」、「（為何又做共有物分割登記，將該土地變成陳世輝單獨所有？）伊不清楚，全部都是巫國想在處理。」、「（如何支付價金？）巫國想辦好後通知伊，金額多少伊忘記了。」、「（你有向陳世輝購買大里市○○段675、876之5地號土地？）跟誰買伊不知道
，後來辦好巫國想有寄權狀給伊。」、「（你有向陳世輝購買大里市○○段876、876之1地號土地？）整個伊不清楚
。」、「（你是不是巫國想的人頭？還是向巫國想購買上開土地再捐出節稅？）伊委託巫國想辦，買地贈與國家以節稅的事情。」、「（提示大里地政事務所關於華城段675地號等4筆土地不動產移轉登記資料案卷，你有提供印鑑證明之印鑑給梁卿華辦理共有物分割登記，有何意見？）當時如何處理伊不清楚，整個細節伊已經忘記了。」等語（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第237頁）。
５．證人戴睿辰於99年4月16日偵訊時具結證稱：「（你見過陳世輝嗎？）沒有。」、「（你有出○○○鄉○○段347之3地號農地予陳世輝等人？）伊知道是由梁卿華處理，當時梁卿華跟伊聯絡後，伊將所有資料交給他辦理過戶事宜，當時是巫國想來找伊買這塊農地。」、「（出售價格？）忘記了，實際伊並沒有拿到什麼錢，約400、500萬元左右。」、「（如何收取價金？）伊沒有收到錢，因為他們說給伊一筆金額，在農會有貸款，他們說要跟伊租這塊地，但是用買賣的方式，先把伊的土地過戶出去3個月，3個月後再過戶到伊名下。當時跟伊租這塊地是12萬元，錢是巫國想給伊的。」、「（你跟巫國想訂的買賣契約？）都已經丟掉了。」、「（所以巫國想實際是跟你租這塊土地3個月，費用12萬元，你實際根本沒有賣這塊土地？）是的，這個可以查地籍資料，這塊地在3個月後又過戶到伊的名下。」、「（你跟巫國想有無簽租約？）有，都已經丟掉了，因為是5、6年前的事情。
」、「（你認識庭上的蔡啟誠？）不認識。」、「（巫國想如何支付12萬？）他是拿現金給伊。」等語（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第236至237頁）。雖證人巫國於本院審理時證稱：坐落臺南縣○○鄉○○段347之3地號農地，其是以買賣附買回之方式為之，即先過戶給伊，如果沒有辦法貸款的話，土地要還給他即戴睿辰等語（見本院卷第140 頁），惟證人巫國想上開證述，非惟與證人戴睿辰不符，且與上述關於此部分之登記情形亦不相符，再參與出租與買賣附買回等二種方式，態樣各別、交易金額亦相差甚鉅，茍此部分係以買賣附買回之方式為之，豈可能無任何大筆金額之交付，況此部分被告採用之過戶為共有、再予分割之手法，與以上各筆土地間之手法大致相符，在在均與證人巫國想上開證述不符，足徵證人戴睿辰上開證述並非虛妄，而證人巫國想此部分之證述，則不足採信。
６．巫國想由林耀通代理於92年7月19日與陳瑞庭簽訂土地買賣契約書，約定由巫國想向陳瑞庭購買包含登記陳瑞庭名下坐落臺中縣大里市○○段422、497、624、747、624之1地號及臺中縣大里市○○段○○○○號等6筆土地，及登記陳世輝名下坐落臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號等6筆土地，有關買賣之土地增值稅由買方負責，並由陳世輝提供6份
印鑑證明予梁卿華等情，有土地買賣契約書、切結書等影本各1份在卷可稽（見上開98年度偵字第15489號偵查卷第8至18頁），並為被告所不爭執，自堪信為真實。再者，上開土地中之臺中縣大里市○○○段152之274地號土地及臺中縣大里市○○段876之4地號土地，最終登記為巫國想及其子巫文傑名下，顯然巫國想除受吳月仁、蔡啟誠、黃森義之委託及配合被告辦理外，並有以個人理財之目的而出面購買公共設施保留地。
７．綜上，足認巫國想因受蔡啟誠、吳月仁與黃森義等人委託及基於其個人投資理財之目的，出面購買公共設施保留地(含道路用地)，遂委託林耀通以其名義購買陳世輝所有坐落臺中縣大里市○○段675、876、876之1、876之4、876之5地號及臺中縣大里市○○○段152之274地號等6筆土地，並約定由巫國想負擔土地增值稅。而巫國想委託曾永興代理申辦上開土地所有權移轉登記事宜，曾永興再將此事交由被告梁卿華負責辦理，巫國想亦配合被告辦理，陳世輝遂依被告梁卿華要求於空白土地登記申請書上用印並提供6份印鑑證明。且證人巫國想出面租用戴睿辰所有坐落臺南縣○○鄉○○段347之3地號農地，約定租期3個月，租金12萬元，以買賣方式將上開龜洞段農地移轉登記予其指定之人，於3個月租期屆滿後，再將上開龜洞段農地移轉登記於戴睿辰名下等事證，可堪認定。
(三)陳世輝就上開土地並無與他人成立共有關係或為共有物分割之真意，亦未曾就此進行概括授權，有下列事證為憑：
１．證人陳世輝於99年4月16日偵訊時具結證稱：「（林耀通是不是有跟你說為了不要繳土地增值稅，所以會過一些土地到你名下？）完全沒有。」、「（你有將大里市○○段675、8 76之5地號土地出售予黃森義、蔡啟誠、吳月仁等人？）當時伊不知道他們過戶給誰，伊是賣給巫國想，實際上伊不是賣給他們3個人，伊是賣給巫國想。」、「（你有出賣臺中縣大里市○○段876、876之1地號等2筆土地給蔡啟誠、黃森義及吳月仁等3人？）內容伊不知道，伊只知道是賣給巫國想，至於他過戶給誰伊不知道。」、「（契約是否有約定巫國想可以過戶給任何他指定的人？）是的。」、「（補充？）分割移轉伊都不知道，龜洞段變成伊全部所有，伊也不知情。」等語（見上開98年度偵續字第496號偵查卷第235頁）。
２．證人陳世輝於99年12月7日於原審審理時具結證稱：「（你和陳瑞庭是何關係？）父子關係，他是我父親。」、「（提示98年度偵字第15489號偵查卷第8頁以下(土地買賣契約書)，其上(陳瑞庭)簽名是何人簽名？）是伊父親陳瑞庭簽名，當時伊不在場。」、「（契約書中有涉及出賣你自己的6筆土地，此部分你父親有無得到你的授權？）有。」、「（當時，這6筆土地是要賣給何人？）是要賣給巫國想，是巫國想委託林耀通先生來承購。」、「（這6筆土地確實是要賣給巫國想本人嗎？）是的。」、「（提示前開偵卷第18頁切結書，你是否有看過此份切結書？）有，伊第1次看到是要交印鑑證明給代書梁卿華的時候看到的，因為簽約的時候伊不在場，林耀通要求伊於92年7月21日將全部出賣土地的所有權狀、印鑑證明交給林耀通、梁卿華，伊還沒有把上開資料交給對方的時候，要求要先看契約書，於92年7月21日第1次看到切結書，是父親的朋友李德森拿給伊看。」、「（你第1次看到這份切結書，你已經把6份印鑑證明交給梁卿華嗎？）還沒，是看到切結書後才交印鑑證明。」、「（為何要6份印鑑證明？）因為伊有6筆土地，合約書裡面有載明巫國想可以指定買受人，伊想說要賣6筆土地給他，他要賣給何人伊不知道，所以就給他6份印鑑證明。」、「（你是否認識吳月仁？）不認識。」、「（你是否認識黃森義？）不認識。」、「（你是否認識蔡啟誠？）不認識。」、「（你是否認識戴睿辰？）不認識。」、「（你有曾經想要向戴睿辰購買位於臺南縣○○鄉○○段農地嗎？）沒有。」、「（你有授權給別人這樣做嗎？）沒有。」、「（你是否認識洪仲輝？）不認識。」、「（你有想要向洪仲輝購買彰化縣○○鎮○○段萬興小段、彰化縣○○鄉○○段柳子溝小段等2筆土地嗎？）沒有。」、「（你有授權給別人這樣做嗎？）沒有。」、「（本件是92年間發生的事情，為何你到現在才來提告？）中區國稅局於97年有1份文給伊，表示伊有賣臺南縣○○鄉○○段農地給梁卿華，通知伊去說明，要確定伊有無收到錢，伊表示不知道有這塊土地，也沒有賣這塊土地。」、「（你是否認識林耀通？）以前不認識，直到交付6份印鑑證明時才看到他，才知道這個人。」、「（當時你交付印鑑證明給林耀通時，林耀通有無向你提到印鑑證明可能會用作為向他人購買農地之用？）沒有。」、「（當時林耀通有無向你提及，本件出賣6筆土地的土地增值稅要如何處理？）沒有，契約已經載明土地增值稅由買方負責。」、「（當時林耀通有無告訴你，這6筆土地有需要特殊避稅方式？）沒有。」、「（92年7月間陳瑞庭當時有無失智情形？）沒有。」、「（你剛才說92年7月19日雙方簽定土地買賣契約書時，你不在場？）是。」、「（簽約當天，林耀通和你父親是否在場？）有。」、「（你是否知道當天林耀通如何向你父親說明合約辦理情形？）不知道，事後父親也沒有轉述給伊聽，父親只有告訴伊，把土地賣給林耀通，要伊拿6份印鑑證明。」、「（你父親陳瑞庭有無告訴你，本件土地買賣之土地增值稅應如何處理？）父親告訴伊契約有寫買方負責。」、「（你是否知道「買方負責」的方法為何？）父親沒有進一步告訴伊，買方負責的方法為何，但伊自己想應該是買方要自己去繳掉那筆錢。」、「（提示前開偵查卷第12頁契約書第5條規定內容，你剛才提到土地是要賣給巫國想，但是依照契約書第5條第4款「辦理產權移轉登記時，有關權利人名義得由甲方自定，乙方絕無異議」，你是否知道這句話的意思？）應該知道，就是指伊出賣的土地，巫國想要登記給誰，巫國想有指定權。」、「（提示前開偵查卷第14頁契約書第11條第3、4款規定內容，你是否知道這些內容的意思？）伊不知道意思。」、「（你不知道上開條款約定內容的意思，但你是否有事先同意你父親幫你簽立此合約書？）伊有授權父親幫伊簽訂買賣合約，對於買賣合約的內容伊授權父親全權處理，但父親到簽約現場如何和對方約定伊就不清楚。」、「（本件土地買賣過程，你見過在庭被告幾次？）1次，就是92年7月21日伊交印鑑證明那次。」、「（你跟梁卿華見面那次，梁卿華有無和你說明、討論本件土地買賣的相關業務事項？）沒有。」、「（提示前開偵查卷第8頁以下「土地買賣契約書」，你有無參與本件契約簽訂過程？）伊沒有參與，都是父親出面幫伊處理的，伊只有於99年7月21日將6份印鑑證明給林耀通、梁卿華。」、「（本件土地買賣是要買(應係指賣)整筆的土地還是買(應係指賣)部分的持分？）伊是要賣整筆土地。」、「（本件土地買賣，買方到底是何人你是否知道？）父親告訴伊，林耀通代表巫國想向伊購買土地。」、「（你剛剛說有曾經交付6份印鑑證明，是否6份一起交付？）是，伊於92年7月21日將6份印鑑證明一起交給梁卿華。」、「（梁卿華有無向你說明何以需要6份印鑑證明？）對方要求伊交6份印鑑證明，說是要作為出賣土地過戶之用，但為什麼是6份而不是其他數字他們並沒有說明。」、「（你說契約書裡面載明土地增值稅是要由買方負擔，買方是否有說明他們要如何處理土地增值稅的問題？）沒有。」、「（提示前開偵查卷第12頁契約書第5條約定，其中第4項提及「有關權利人名義，得由甲方自訂」，這個內容是誰提議要訂立的？）是買方要求的，但他們沒有說明要如此約定的原因為何。據伊所知這個約定內容是指出賣的土地要登記在誰名下得由買方指定。」、「（提示前開偵查卷第14頁契約書第11條第3款約定，其中提及「賣方同意以任何方式移轉不動產標的物所有權」，這個內容是誰提議要訂立的？）這是買方要求訂立的內容，但買方沒有告訴伊要如此訂立的原因。」、「（對方既然沒有說明原因，你為何同意要訂立這個條約內容？）因為父親很單純只想賣土地要過戶。」、「（提示前開偵查卷第14頁合約書第11條第4款約定，其中提及「若約定先以賣方之名義取得之不動產權利則實際上此產權歸屬買方所有」，這個內容是誰提議要訂立的？）買方要求要訂立的，但買方並沒有說明如此訂立的原因。」、「（照前開約定內容，會先以你的名義取得不動產，為何要如此做？）伊不懂。」、「（你既然不懂，為何同意要訂立這個約定內容？）當時是父親出面幫伊簽約，伊認為用伊名字去買不動產的話，會就所購買不動產另外再寫1份約定書，約定雙方的權利義務。」、「（提示上開偵查卷第23至25 頁土地買賣所有權移轉契約書、訂立契約人姓名清冊，關於臺南縣○○鄉○○段347之3地號土地之所有權應有部分曾經移轉登記於你名下一事，你是否知悉？被告或其他人有無事先告知此事？）伊不知道這件事，被告或其他人亦無事先或事後告知此事。」、「（提示原審卷第27至28頁土地買賣所有權移轉契約書、訂立契約人姓名清冊，關於彰化縣○○鎮○○段萬興小段465地號、彰化縣○○鄉○○段柳子溝小段42之206地號等2筆土地之所有權應有部分曾經移轉登記於你名下一事，你是否知悉？被告或其他人有無事先告知此事？）伊不知道這件事，被告或其他人亦無事先或事後告知此事。」、「（提示前開偵查卷第34頁以下文件，顯示臺南縣○○鄉○○段347之3地號土地之所有權應有部分自你名下移轉登記予被告名下一事，你是否知悉？被告或其他人有無事先告知此事？）伊不知道這件事情，被告或其他人亦無事先或事後告知此事。」、「（本件土地買賣契約你是否授權你父親出面和對方洽談？）是，伊事先沒有看過這份買賣契約書，直到92年7月21日當天伊父親才拿給伊看。」、「（就本件土地買賣，你只想要賣掉土地取得價金，是否如此？）是的。」、「（就本件土地買賣整個過程，被告梁卿華、證人林耀通、案外人巫國想，有無向你說明處理土地增值稅的過程？）沒有。」等語（見原審99年12月7日審判筆錄）。
３．觀諸上開證人陳世輝先後於偵訊及原審審理時證述內容，一再表示其係將上開臺中縣大里市等6筆土地出賣予證人巫國想，並無與他人成立共有關係或為共有物分割之真意，亦未就此為概括授權等語。再參以：本件土地買賣契約書除買賣方、買賣總價款、付款方式、介紹費之支付、支付之書狀及立契約書人係以書寫之方式為之外，其餘均以打字完成，告訴人之父親陳瑞庭是否能知悉契約之內容，確屬可疑（蓋手寫的內容或刻意放大的部分，往往為重點之所在，被告為本件買賣契約其重點在節稅及個人理財，依當時之手法著重在於以共有、分割之方式為之，苟有提及上情，實難想像該部分完全未以明確的文字顯現），況證人陳瑞庭於偵查中亦證稱其係單純委託被告買賣土地而已等語（見98年度偵字第15489號卷58頁反面），再酌以證人陳世輝於交付土地所有權狀及印鑑證明時，其並註明六份印鑑證明作為左列土地產權過戶外，不得作為其他用途（見同上偵卷第18頁），及觀之上開買賣契約書，並無任何條文明確寫到欲以共有或分割之字句，且被告於本院審理時亦自承：其那時剛出來，沒有寫的很周延，且係參考同業而沿用等語（見本院卷第20 6頁），以一位專業代書尚且如此，一般民眾在未於明確寫明的狀態下，豈能期待其有知悉代書之手法之理。是以，上開證人陳世輝之證述，應堪採信。
４．雖證人林耀通於偵查及原審審理時均證稱略以：其於92年7月19日簽約時，即曾以口頭告知陳世輝之代理人陳瑞庭免除賣方即陳世輝免為繳納土地增值稅之具體作法，陳瑞庭聽畢其解說、審閱本件土地買賣契約書後，應已瞭解要配合辦理共有地產權分割之事等語。惟查，證人林耀通於偵查時亦證稱：「伊不知道他有沒有聽懂，但後來他說好，交給伊處理，反正他只要賣清的就好，並交給伊6份印鑑證明。他所謂賣清的意思就是土地賣多少價金，他就拿多少，其他的支出全部他都不想付，．．．．。」（見上開98年度偵字第15489號偵查卷第81頁）；於原審審理時亦證稱：「（提示前開偵查卷第12頁買賣契約書第5條第4項記載「有關權利人名義得由甲方自訂」，這段話是什麼意思？）伊不瞭解。」、「（提示前開偵查卷第14頁買賣契約書第11條第3項記載「賣方同意以任何方式移轉本不動產標的物之產權」，這段話是什麼意思？）伊不太清楚，這是專業部分，是代書處理。」、「（提示前偵查卷第14頁買賣契約書第11條第4項記載「若約定先以賣方名義取得之不動產權則實際上此產權歸屬買方所有」，這段話是什麼意思？）伊不太清楚，這是專業部分，是代書處理。」、「（前開3項約定內容你都說不太清楚，則簽約當時你有無辦法向陳瑞庭說明這3項內容的意思為何？）伊只有唸出來給他們聽，沒有辦法進一步解釋，因為伊自己也不是很瞭解。」等語（見原審卷第129頁）。據此，實際上證人林耀通亦不清楚本件買賣契約書所載真意為何；再者，系爭買賣土地形成共有及合併分割為本件買賣之重點之所在，已如上述，連專業之代書都未將之明確地書寫在契約書內，買方若非意在隱瞞，即是故意以隱晦之文字形成較大的解釋空間，應可想像。是以，上開證人陳世輝證述，林耀通並未向其父親或其自己說明要採用共有、合併分割等語，應堪採信。證人林耀通上開於偵審中之證述，應係事後迴護被告之詞，並不足採信。
５．雖林耀通代理巫國想於92年7月19日與陳瑞庭簽訂土地買賣契約書所載約定內容，其中第5條第4項：「四、辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方（指買方巫國想）自訂，乙方絕無異議（指賣方陳瑞庭）。乙方保證本土地買賣時，無他人租賃或無權佔有等情事。」等語，及第11條第3項、第4項：「三、本買賣契約賣方同意以任何方式移轉本不動產標的物之產權，於移轉過程中如有產生各項稅費及規費等與賣方無關。四、買方在移轉不動產標的產權期間，若約定先以賣方之名義取得之不動產權則實際上此產權歸屬買方所有，賣方絕不得異議；否則賣方須賠償買方之損失（賠償金額為所取得之權利價值-依契約成立當期土地公告現值之全額）」等語（見上開98年度偵字第15489號偵查卷第12頁及第14頁），然，依此文意，充其量僅提及賣方同意以任何方式將所出賣土地移轉登記於買方所指定之人名下，且買方於移轉期間若約定以賣方名義取得之不動產則實屬買方所有等情，並未提及證人陳世輝須就上開土地與他人成立共有關係及進行共有物分割等事宜，況本件雙方所訂立者乃買賣契約，在隻字未提及共有、分割之情況下，依一般通念其所指者乃所有權之過戶，未及其他，尚難僅據上開約定內容而逕行推論證人陳世輝曾概括授權就上開土地與他人成立共有關係及進行共有物分割。雖證人陳瑞庭於偵查中曾以準備書面之資料（含陳世輝為其準備問答之資料）為證（見98年偵字第15489號卷第63、64頁），然告訴人陳世輝於當庭即已解釋其緣由，以本件發生於00年0月間，而上開開庭時間為98年9月，兩者相距有6年之久，以此提醒或記載斯時之事，以防其忘記或不知所云，對一80餘歲老人，要屬事理之常，尚難據此而論告訴人陳世輝企圖引導證人陳瑞庭證述之內容並推論證人陳瑞庭當時之證述為不實，況本件經本院依上開證據分析，其所言並未悖於經驗或論理法則，是被告以此質疑證人陳瑞庭之證述，要無足採，附此敘明。
６．按所謂借名契約係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人。本件告訴人陳世輝固同意以任何方式將所出賣土地移轉登記於買方所指定之人名下，且買方於移轉期間若約定以賣方名義取得之不動產則實屬買方所有，然並未概括授權就上開土地與他人成立共有關係及進行共有物分割等情，已如上述，則顯然告訴人陳世輝並未同意為上開行為，自與借名契約有異。
(四)按刑法第214條之使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院92年度臺上字第6161號判決意旨參照）。
次按土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對完竣，加蓋登簿及校對人員名章後，為登記完畢。土地登記以電腦處理者，經依系統規範登錄、校對，並異動地籍主檔完竣後，為登記完畢；申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：(一)登記申請書。( 二)登記原因證明文件。(三)已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。(四)申請人身分證明。(五)其他由中央地政機關規定應提出之證明文件。前項第4款之文件，能以電腦處理達成查詢者，得免提出，土地登記規則第6條、第34條分別定有明文。足見地政機關依土地法及土地登記規則所為之土地權利變動之登記，僅依申請人提出之證明書為形式審查，無實質審查權甚明。查土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，本件被告既明知證人陳世輝就上開土地並無與他人成立共有關係或為共有物分割之真意，亦未曾就此進行概括授權，竟矇使地政機關將以買賣為由移轉上開土地所有權應有部分及辦理共有物分割移轉登記之不實事項，登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本，自足生損害於地政機關對於地籍資料管理之正確性。
(五)按共同正犯，本係互相利用，以達共同目的，並非每一階段行為，各共同正犯均須參與，行為人參與構成要件行為之實施，並不以參與構成犯罪事實之全部或始終參與為必要，即使僅參與構成犯罪事實之一部分，或僅參與某一階段之行為，亦足以成立共同正犯，故共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責（最高法院28年度上字第3110號判例參照）。查巫國想因受吳月仁、蔡啟誠與黃森義等人委託，出面購買公共設施保留地(含道路用地)，遂委託林耀通以其名義購買陳世輝所有上開臺中縣大里市等6筆土地，並約定由巫國想負擔土地增值稅，而巫國想委託曾永興代理申辦上開土地所有權移轉登記事宜，曾永興再將此事交由被告梁卿華負責辦理，並指導被告梁卿華辦理相關事宜，被告梁卿華接辦如犯罪事實一(一)至(七)之事項後，受曾永興之指導，並與巫國想配合，再推由被告梁卿華為上開事實，以建立假共有關係、共有物分割之方式，以達巫國想遞延土地增值稅之繳納或節稅之目的，足見被告與巫國想及曾永興就上開犯罪事實一(一)至(七)所示犯行，具有犯意聯絡及行為分擔。至於證人林耀通依其於原審審理時證稱其不瞭解上開土地買賣契約書所載文意，於簽約時無法向買方解釋上開土地買賣契約書所載文意，亦不知道須再取得其他農地而進行共有物分割等情已如前述，足見證人林耀通對上開被告操作手法缺乏認識，尚難認林耀通就被告上開犯罪事實一(一)至(七)所示犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，至起訴書誤載被告就上開犯罪事實一
(一)至(七)所示犯行，與證人林耀通具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯部分，亦經原審蒞庭檢察官於原審審理時當庭表示應予刪除之（見原審卷一第235頁背面），附此敘明。
(六)綜上所述，本件被告犯共同連續使公務員登載不實之犯行，事證明確，其所辯並不足採信，犯行洵可認定，應依法論科。
四、新舊法比較查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並自95 年7月1日起施行，其中第55條後段關於牽連犯、第56條關於連續犯之規定均已刪除，並修正第2條、第28條、第33條第5款、第41條等規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文，此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。復按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議、97年4月22日97年度第2次刑事庭會議決議參照）。經核：
(一)刑法第28條關於共同正犯之規定修正為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，與修正前刑法第28條規定「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」相較，僅有「實行」與「實施」之差異，且依據立法說明，修正後刑法第28條旨在排除「陰謀共同正犯」與「預備共同正犯」，則本件無論依修正後刑法或修正前刑法，均無礙於共同正犯之成立。
(二)修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5款規定「罰金：
一（銀）元以上」相較，關於罰金刑之規定者，於修正前最低度之法定刑係銀元1元即新臺幣3元，而於修正後則係新臺幣1000元，比較修正前後之規定，修正後之規定並未更有利於被告。
(三)修正前刑法第41條第1項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以銀元一元以上三元以下折算一日，易科罰金」且罰金罰鍰提高標準條例第2條，先於95年5月17日修正刪除，並自95年7月1日施行，復於98年年4月29日公布廢止。而就被告行為時之易科罰金折算標準，依廢止前之修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算1日。惟現行刑法第41條第1項前段則規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，亦應以修正前之規定（含罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定）較有利於被告。
(四)修正前刑法第56條規定「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1」，惟修正後刑法則已刪除此規定，是刑法修正後，行為人之數行為犯同一罪名，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時即修正前刑法連續犯之規定，較有利於被告。
(五)經綜合比較之結果，以修正前之規定有利於被告，揆諸前揭最高法院決議所揭示之罪刑綜合比較原則，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，應整體適用行為時即修正前之規定。
(六)又刑法施行法第1條之1規定，94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94 年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。上揭刑法施行法條文既已另行指示罰金數額之提高方式，則就普通刑法關於罰金刑部分，即應依上開規定予以轉換貨幣單位後再予以提高倍數，且不生新舊法比較之問題（如此解釋亦符合廢止前之修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條後段之規定）。查本件被告涉犯刑法第214條之使公務員登載不實罪，核刑法第214條規定自24年訂定以來並未新增或修正，因此依上揭刑法施行法之規定，該罪所定罰金數額應轉換為新臺幣後再提高為30倍，併此敘明。
五、核被告上開犯罪事實一(一)至(七)之所為，係犯刑法第214條之使公務員登載不實罪。被告就上開犯行，與巫國想、曾永興間具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告於上開犯罪事實一所示時、地，先後多次使公務員登載不實之犯行，其時間緊接，手法相同，係觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。又上開犯罪事實一(四)及一(六)之陳世輝所有上開台中縣大里市○○段876之4地號土地部分之犯行等，雖未據檢察官於起訴書敘及被告亦有此部分使公務員登載不實之犯行，惟此部分亦經被告於上開時間、方法而使公務員登載不實，已如上述，而依此部分之時間、手法及觸犯之罪名以觀與起訴有罪部分，為連續犯之裁判上一罪之關係，自亦本院審理之範圍，附此敘明。
六、原審判決以被告梁卿華係犯稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪等犯行，固非無見。惟查：１．上開犯罪事實一(四)及一(六)之陳世輝所有上開台中縣大里市○○段876之4地號土地部分之犯行，與起訴經本院認定有罪之使公務員登載不實罪部分，具有裁判上連續犯之關係，原審疏未詳查，而未及認定，尚有未洽；２．犯罪事實一(七)之系爭土地，於92年9月4日建立假共有，於同年月12日為共有物分割移轉登記，再於92年10月29日建立假共有，雖本次之建立假共有，距前次共有物分割已逾1個半月，然此部分之使公務員登載不實部分，仍為當初被告與巫國想謀議之範疇內，且與本件其他土地同為以陳世輝為對象進行操作，顯然此部分與本件其他土地部分乃基於一個概括犯意，而操作之手法又屬相同，觸犯同一罪名，應屬連續犯，原審認此部分之犯行係屬另行起意，亦有未洽；３．被告所涉犯之幫助逃漏稅捐罪部分，尚屬不能證明犯罪，然因公訴人認此部分犯行與上開有罪部分，有方法結果牽連關係，為裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知（詳後述），原審未於詳查，就此遽為被告有罪之諭知，亦屬未洽，被告此部分之上訴，指摘及此，為有理由。雖被告其餘上訴為無理由，已如上述，然原判決既有上述瑕疵，已無可維持，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告以上開共有關係及共有物分割創造，以達遞延或節稅之目的，影響地政機關對地籍資料管理之正確性，並斟酌被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告（參卷附臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告前案紀錄表），素行尚良好，及其犯罪之動機、目的、手段、所生危害等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告所為上開犯行，其犯罪時間係於96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定，應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，減其刑期2分之1及諭知易科罰金之折算標準。
七、不另為無罪諭知部分：
(一)公訴意旨另以：被告梁卿華以犯罪事實一(六)之方式（不含陳世輝所有上開台中縣大里市○○段876之4地號土地部分），藉以規避應繳納之土地增值稅，另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌（原審認係同法第43條第2項、第1項之罪）等語。
(二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，此刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。
(三)訊據被告對於上開客觀行為，並不爭執，惟堅決否認上開犯行，辯稱：本案被告依據行為時之稅法、土地法規，以「應稅土地與免稅土地先辦理共有、分割，再買賣」方式，縱因此而遞延土地增值稅，亦係因共有物分割及當時有效法令所產生之效果，實無不法之處。換言之，本件被告於斯時如此法令時空背景之下，信賴相關稅法及土地法規，而為系爭土地共有、分割、移轉等行為，並無具備「表現違法之惡性」要件，並無幫助逃漏稅捐之故意，是能否遽以被告因前開依法令之行為，而逕認被告具有違法性之認識，要有合理之懷疑等語。
(四)經查：
１．本件法令規定及函示、行政法院判決情形：
(1)法令之相關規定：①土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之
減免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」②平均地權條例第35條前段、及第36條第1項前段規定：「按
為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」③平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項（即
土地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」④土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」⑤土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割
後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」又數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限；及作農業使用農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地登記規則第106條及土地稅法39條之2，亦分別定有明文。
(2)共有土地分割，共有人所取得土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報，經財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋在案。又各稅捐稽徵處於財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令函發佈前之實際作法：於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅（參照最高行政法院96年度判字第449號判決）。
(3)就稅捐機關認定「前次移轉現值」最高行政法院之見解：「查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定係爭應稅土地之土地增值稅，原係屬違誤....故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨」（參照最高行政法院96年度判字第449號判決）。
２．按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為其構成要件。所謂詐術必須積極行為始能完成，至不正當方法，亦須具有與積極之詐術同一之型態，方與立法之本旨相符。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。如非以詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐者，除各稅法上另訂有罰鍰罰則，應責令補繳稅款並科以罰鍰外，不能遽論以該條之罪。本件案發時間為92年間，被告雖有以上述「假共有、分割」方式規避或遲延納稅之情，已如上述。然，被告乃以「先形成共有土地關係，再對該土地進行分割（含利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地土地辦理共有物分割），以達改算地價原則來移轉土地。此種情形乃屬依上述行為時稅法稅法及函令之作法，縱可能因此遲延或減免相當土地增值稅，亦係共有分割及當時有效法令所產生之效果，就稅法上而言尚難認有何不法。換言之，被告於當時如此法令時空背景，信賴相關稅法、函示，為達規避或遲延納稅而為上開行為，就明知不實事實而使公務員登載部分，固已涉及刑罰，惟就稅法而言，其主觀上乃因乃信賴上開法令及稅捐機關會以上開法令及函示來作為核定土地增值稅之法律適用及計算方式而為之，尚難遽認被告具有違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐，自難認被告有違反稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪。
３．雖財政部93年8月11日台財稅字00000000000號函文內容以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」。姑不論本件係發生在92年間，然此函示適足以說明：過去即財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令函發佈前，有就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、再分割」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量；更何況案稅捐機關作成系爭補稅處分理由，係引據「實質課稅原則」作為依據。惟租稅法定主義為法治國基本原則，亦為我國憲法第19條所明定，被告係依行為當時有效法令，為共有、分割等節稅規劃，固對土地登記之公信、正確性有所不實，然當時稅法、函示卻容許可以依共有、分割之方法為節稅之手段，在節稅之手法上尚難認有違法性認識。且行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障財產權（參最高行政法院91年判字1482、1563、1631號有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件判決之闡釋）。因此，財政部上開函示，在無任何法律或授權法規情形下，遽以「實質課稅原則」抽象原則，就系爭土地買賣責令稅捐機關補徵土地增值稅，手段上似有破壞租稅法治國家基本原則─租稅法定主義。從而，在租稅法定主義基礎下，被告為節稅規劃行為，尚難認有何違稅法之規定。
４．綜上所述，被告本於租稅法定原則、信賴原則，而為上開行為與稅捐稽徵法第41條所規定之具有「違反真實義務」違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，並不該當，更與稅捐稽徵法第43條所規定之對於以詐術行為或不正當方法逃漏稅捐之幫助行為，並不相合。檢察官除能舉證被告不否認之客觀情節為真實外，對於此種客觀行為何以確實非屬節稅行為，而係刑事上需加以處罰之「詐術或其他不正當行為」，復未能實質舉證，故其證明尚難謂已達一般人可確信其為真實亦即已超越合理懷疑之程度，本院亦無查任何其他積極、具體之事證足以證明被告確有檢察官所起訴之前揭犯行存在，本件被告之犯罪行為既屬不能證明，揆諸上開說明，就此部分原應為告無罪之諭知，然檢察官認此部分與起訴有罪部分具有牽連之裁判上一罪之關係，爰由本院就此部分不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項、第364條、第299條第1項前段，刑法第214條、刑法第2條第1項前段、刑法第11條前段、第28條，修正前刑法第56條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官王寧懷到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
刑事第十二庭 審判長法 官 康 應 龍
法 官 張 靜 琪法 官 吳 進 發以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官得上訴。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 廖 昭 容中 華 民 國 101 年 10 月 24 日