臺灣高等法院臺中分院刑事判決 100年度上更(一)字第99號上 訴 人即 被 告 蔣正男選任辯護人 林語然 律師
林松虎 律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第2676號中華民國98年1月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第14516號），提起上訴，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
蔣正男共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；減為有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年。商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司署名、「MALONY」署名各壹枚均沒收。
其餘被訴違反稅捐稽徵法部分，無罪。
事 實
一、蔣正男係址設臺北市○○區○○路1段170號2樓之2「杉好國際開發有限公司」（下稱杉好公司）之負責人，委由該公司資材部經理徐美碧（所犯行使偽造私文書等部分，另經原審法院以96年度訴字第4686號判決有罪確定）負責該公司之進口採購報關業務，為從事貿易業務之人。杉好公司於民國95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，詎蔣正男與徐美碧共同基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書，及意圖使「杉好公司」少繳進口稅、推廣貿易服務費犯意聯絡，而由徐美碧於貨物進口之95年8月16日前之8月上旬某日，在「杉好公司」設於臺中市○○路○○○號3樓之辦公室內，以低報進口價格方式，填載不實之上開海鮮貨品單價，並冒用美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司及該公司人員「MALONY」名義，偽造「PACIFIC SEAFOOD」、「MALONY」署押各一枚，而偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，再委由不知情之「世順國際有限公司」（下稱「世順公司」）承辦人李榮結（另經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第14516號另為不起訴處分在案）辦理報關業務，經「世順公司」輾轉委由不知情之「美豐報關有限公司」承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，足以生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性及上開美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司。嗣經財政部臺中關稅局稽核異常，將上開偽造之商業發票送交財政部關稅總局驗估處轉駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組查驗後查悉上情，依海關緝私條例等相關規定，課處罰緩及追徵上開稅捐，致其意圖詐取漏繳進口稅新台幣（以下同）71萬7216元、推廣貿易服務費1927元等之不法利益而未果。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官簽分偵查起訴。理 由
壹、程序部分：
一、證據能力㈠按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共
同被告等）於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2定有明文。所謂「前後陳述不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，惟無須針對全部陳述作比較，陳述之一部分有不符，亦屬之。而所謂「較可信之特別情況」之情形，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定何者外部情況具有可信性。查證人徐美碧就本案如何申報犯罪事實欄所載海鮮貨品進口，與如何偽造「PACIFIC SEAFOOD」商業發票，於調查中加以之證述，後再於偵查、原審法院審理中各為結證屬實；另證人陳映汝就「PACIFIC SEAFOOD」公司開立予杉好公司之商業本票如何簽呈，除於調查中加以證述外，復於原審法院審理中結證為之，二人先後所證並無差異，而徐美碧、陳映汝二人於調查中所為之證述亦無證據顯示有何具「較可信之特別情況」，且被告蔣正男之選任辯護人亦抗辯徐美碧、陳映汝二人於調查中之證述不具有證據能力等語（上訴審卷第19頁、本審卷第116頁背面），是徐美碧、陳映汝二人於調查中之證言部分，依上開規定，本院認未具有證據能力。
㈡次按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第
159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。本案引用審判外陳述之供述證據部分，其性質雖屬傳聞證據，且查無符合刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之情形者，原雖無證據能力，然既經當事人及辯護人等於本院行準備程序時，表示不予爭執或無意見，且未於言詞辯論終結前聲明異議，視為同意作為證據。本院審酌上開供述證據作成時，並無人情施壓或干擾，亦無不當取供之情形，認為以之作為本案之證據亦屬適當，而有證據能力。
㈢除法律另有規定外，實施刑事訴訟程序之公務員因違背法定
程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護，刑事訴訟法第158之4定有明文。惟本案所引用之非供述證據，並無證據證明係實施刑事訴訟程序之公務員違背法定程序所取得，且均經當事人及辯護人同意有證據能力（本審卷第116-117頁），自應認均具有證據能力。
二、本件被告之選任辯護人於本院上訴審分別以：①原審法院法官陳思成曾擔任徐美碧案件之法官，而徐美碧與本件被告既為共犯關係，原審法院陳思成法官顯應迴避，惟仍參與原審法院97年10月21日上午9時30 分審判，該法院組織顯不合法且法官陳思成未參與審理而參與判決，原審判決顯有違背法令；②原審法院97年12月9日上午10時10分審理筆錄關於徐美碧之證述部分與筆錄記載各云云為程序上之主張。然，被告及選任辯護人於本院行準備程序時，表示就上開部分均不再爭執（本審卷第116頁），是就此程序事項既無爭議，不再論列。
貳、有罪部分：
一、訊據上訴人即被告（下稱被告）蔣正男矢口否認犯有前揭偽造文書等犯行，辯稱：伊只是指示徐美碧依照一般行情報關，並未指示徐美碧為本件偽造文書之犯行，伊並不清楚報關之程序，且徐美碧是誤解伊的意思而以偽造商業發票方式低報進口貨物價格，而徐美碧不懂英文且無報關之經驗，伊猜測是報關行提供徐美碧一個範本，徐美碧才去偽造商業發票云云。被告之選任辯護人辯護意旨略稱：⑴證人徐美碧係擅自偽造商業發票，被告對此等犯行與證人徐美碧並無意思聯絡，自無由令負偽造文書之責；至漏繳進口稅71萬7216元及推廣貿易服務費1927元部分，前者依關稅法第2條規定係屬關稅，後者依實務見解，為政府徵納之非屬稅款之特別公課，所涉均屬國家利益之保護，核與刑法第339條第2、3項詐欺得利未遂罪財產法益之保護無關等語。
二、本院查：㈠被告蔣正男係杉好公司實際負責人，證人徐美碧為該公司資
材部經理，負責該公司之進口採購報關業務，而「杉好公司」有於95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，詎徐美碧基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書，及意圖使杉好公司少繳進口稅及貿易推廣服務費，以減少支出得財產上不法利益之詐欺得利，以及為杉好公司逃漏營業稅之犯意，由徐美碧於貨物進口之95年8月16日前之8月上旬某日，在杉好公司設於臺中市○○路○○○號3樓之辦公室內，填載不實之上開海鮮貨品單價，並冒用「PACIFIC SEAFOOD」「MALONY」名義，偽造「PACIFIC SEAFOOD」「MALONY」署押各一枚，而偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，再委由不知情之「世順國際有限公司」（下稱「世順公司」）承辦人李榮結辦理報關業務，經「世順公司」輾轉委由不知情之「美豐報關有限公司」承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，分別逃漏海關依法代徵營業稅26萬8108元（違反稅捐稽徵法部分另為無罪諭知，詳見後述），及意圖詐取漏繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元等之不法利益而未果等情，業據證人徐美碧分別於偵查、原審、本院上訴審證述明確（他1682卷第33至35頁、原審卷131至143頁、本院上訴審卷第96至104頁）。且徐美碧確因上開行使偽造私文書等犯行，經原審法院以96年度訴字第4686號分別判決有罪確定等情，亦有該判決書及徐美碧前案紀錄表附卷可考。參酌下列證據，足認證人徐美碧上開所證應足採信：
⒈證人陳映汝於原審法院審理中結證稱：臺灣臺中地方法院檢
察署檢察官97年度他字第1682號卷第47頁之文件，係美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」給杉好公司之商業發票即原始報價單，我係依據此份原始報價單，於95年5月19日製作上揭第1682號他字卷第48頁之呈報單，並直接陳報予徐美碧經理等語（原審卷73頁）。證人吳翠月於原審法院審理中結證稱：美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」95年8月份之採購報關案件是由徐美碧處理，徐美碧保管的是便章，用印時也是需要申請，我看上開第1682號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單上所載用途要買帝王蟹腳，看了內容後即核准，因為之前陳報選用何家食材已經通過了，我簽完後就送回採購部門，倘仍需轉呈，則再由採購部門送給董事長即被告等語（原審卷第75至77頁）。
⒉卷附財政部臺中關稅局於96年3月20日以中普政字第0961004
927號函說明欄：二、本案繳驗不實發票，虛報進口貨物之價值，涉嫌違反海關緝私條例第37條第1項之規定，本局已製作緝私報告書，經科處漏稅額2倍罰款計1,434,432元，另依據同條例第44條規定，追徵稅費987,249元【包括進口稅717,216元、推貿費1,927元、營業稅268,106元】，逃漏營業稅部分依據加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計804,300元等語，有該件函文及函附進口報單、偽造之美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之INVOICE、緝私報告書，以及美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之PROFORMA、上閤屋餐飲集團呈報單、上閤屋飲集團請用/借用印鑑申請單等文書證據（海調卷第5-21頁、他字第1682偵查卷第47-50頁）。
㈡依下列證據，足認被告與證人徐美碧就上開偽造文書等犯行，有犯意之聯絡：
⒈證人徐美碧之相關供述：
⑴證人徐美碧於偵查中證稱：「（問：本件商業發票是誰偽
造？）答：行為人是我，但指示我的是被告，因為可少付稅金，我除了領薪水外沒有獲得其他好處」「（問：被告說只有指示你壓低價格，並未指示你偽造商業發票？）答：是，但是壓低價格就是要更改商業發票上的價格，不然要如何更改價格，且我在報關的前後幾天，在惠文路778號三樓的辦公室，我有親自告知被告商業發票上金額是要這樣改，他有點頭表示同意」等語（他字偵查卷第34、130頁）。
⑵97年12月9日原審法院審理中結證稱：「我當時擔任資材部
經理任內，僅辦理過本件進口食材業務，我係於陳映汝離職後即呈報完成向國外下單、貨櫃尚未抵達本國港口時接辦，我看過上開第1682號他字卷第47頁之文件，且於報關前，拿此份報價資料至臺中市○○路○○○號三樓辦公室，親自詢問被告是否要做低報的動作，被告親自指示要低報，我才改了法務部調查局航業海員調查處臺中站卷（下稱海調處卷）第9頁商業發票上所示的單價，我係將上開第1682號他字卷第142頁之發票資料寄給『世順公司』，之後報關行如何處理我不清楚，我係以一式文件夾在印鑑申請單上，故以大概的標題來填寫，呈報後主管吳翠月即將該份資料退回我的辦公桌，依公司作業流程，只要書寫申請單用印之後，即表示我可以用印，毋庸再向被告報告，另供報關行報關的發票正本是我交給公司寄信的小姐代寄，我詢問過被告要低報後，就沒有再拿美商公司商業發票報關，我亦不知道真正的發票存放在何處」等語（原審卷第133至136頁），另證稱：上開海調處卷第9頁商業發票上之單價係如何得出，我不記得，就我知道報關的訊息，低報是要改原來的進貨金額，因為低報一定要改進口單價，金額才會減少，我確定係我修正單價部分，被告只有指示說「要」，沒有再說其他的話，我不知道被告是否知道更改後發票上的單價金額《嗣改證稱改過金額部分，被告確實沒有看過》，我不須再作呈報，我未向被告表示要改金額等語（原審卷第134至138頁）。
⑶嗣於本院上訴審98年9月17日上午9時25分審理中結證稱：
「（問：系爭貨品高價低報的價格係何人提供？是否被告提供？）答：是被告指示低報」「（問：偽造發票的方法和格式是否被告所教？或是何人所教？）答：是被告指示要去做的，發票就原本的那張發票，沒有重新製作，偽造發票的部分我們是拿原本的廠商商業發票去改金額，是我去改金額的，被告有指示要去這樣做，就是被告指示我要高價低報，所以我才去改金額」「（問：後來採購的價格是按照廠商給你們的發票價格或是你去報關的價格？）答：是依據廠商給我們的商業發票金額來支付給廠商」「（問：是否曾經明確告知被告系爭進口貨品高價低報須要以偽造商業發票的方式？）答：被告指示我去做，這點我在偵查庭已經詳述，整個過程都是被告指示我去辦理，對於過程他應該都知道」「（問：證人是否是指偽造商業發票來高價低報這點被告知道？）答：被告於偵查中已經陳述有指示我，叫我壓低價格，例如買四百元的東西，叫我用二十元或是三十元來報關」「（問：是指當時你報關時，被告這樣跟你說或是被告看了資料之後，在法庭上這樣陳述？）答：（審判長諭知辯護人的問題係被告是否有確實叫你壓低價格，例如四百元的東西，用二十元或是三十元來報關？）答：有的，被告確實有這樣跟我說」「問：（提示請用、借用印鑑申請單）其單上為何沒有經過被告的核准？）答：我不知道，當時流程就退回來我桌上，我也不知道為何會退回，一般退回之後，就可以自己去辦理，這是以前的狀況」「（問：杉好公司進口貨物報關，你可以做何決定？哪部分又須要由被告決定？）答：我只是公司員工，所有作業都要請示，沒有辦法作任何決定」「（問：所變更的報關，原來美國出口商給你們的商業發票，就是原始報價單，你變更金額之後，報關之前，有無呈送出去經過被告的手上？流程如何？）答：金額改過之後，會和用印申請單夾在一起，經過我的主管送到被告手上，之後才會送出去報關，是用郵寄的方式送到報關行，是公司的妹妹郵寄的，不是我郵寄，也不是我送去郵局，所以正常的流程是會送到被告手上的」「（問：於本案查獲之前至今，和被告之間有無恩怨糾紛或是債務關係？）答：
沒有」等語（本院上訴審卷第96至10頁）。
⑷另於原審法院96年度訴字第4686號案件中向法官證稱：偽
造商業發票部分，我確實有請示董事長《即被告》，整個過程確實是由其《指被告》指示我去辦理的，整個過程被告都知情，．．我於公司只是職員，所有要作業事情都要請示，且本案金額甚鉅，也不是我一個單位主管的權限等語（該卷第19頁）。
⒉參酌下列證據，證人徐美碧所稱，被告同意偽造系爭發票，並據以辦理報關之證述與事實相符：
⑴被告蔣正男於97年5月27日檢察官訊問時供稱：「進口習慣
上是低報貨品的單價，一般海關估驗處會訂出一般行情，如果不照行情去報關，報關行也不會幫我們報關，所以我們不會依實際價格去報關」（97年度他字第1682號卷第33-34頁，下稱他字偵查卷）；再於97年8月19日原審行準備程序時供稱：「（問：有無指示徐美碧？）答：我只有指示壓低價格，例如我購買400元，而儘量壓低2、3百元去報關」「（問：此種情形就是虛報？）答：是的。但是我不知道報關需要偽造商業發票，因為樣品也需要報關，我請徐美碧請廠商提供發票來報關，而非偽造一份發票而報關，但是徐美碧誤解我的意思而製作，．．」（原審卷第21頁背面）各等語，是依被告上開供述內容，被告確有指示證人徐美碧向海關低報貨物價格，核與證人徐美碧上開證述相符應可認定。
⑵證人徐美碧所證稱偽造後之商業本票有無再交予被告閱覽，
所證先後雖有不一，然被告確有指示徐美碧要低報進口貨物價格，已認定在前，證人徐美碧且明確證稱：除更改系爭商業發票上之金額外，別無其他低報方法等語，參以：Ⅰ被告另於本院100年12月12日行準備程序時，就本院詢以：其於指示證人徐美碧低報進口貨物價格時，是否有具體途徑方法時，供稱：「我當時沒有特定具體的方法」等語；Ⅱ被告任杉好公司之實際負責人，而「杉好公司」向「PACIFICSEAFOOD」公司購買上述海鮮貨品，與「PACIFIC SEAFOOD」已議定價格完成，「PACIFIC SEAFOOD」公司並已開立商業發票，「PACIFIC SEAFOOD」售出之海鮮貨品並已到關，在此契約價格完全確定之情況下，徐美碧又何能再壓低上述海鮮貨品價格重新與「PACIFIC SEAFOOD」公司洽談較低價格，被告既為杉好公司之實際負責人，對此自應知之甚明等情，足見證人徐美碧所證，被告同意更改系爭商業發票上金額等情，應與事實相符。被告辯稱徐美碧誤解伊之意思，伊不知道報關須偽造商業發票，亦未有指示徐美碧為本件偽造文書之犯行云云，難以採信。
㈢證人即徐美碧任職杉好公司之單位主管吳翠月於原審法院審
理中雖證稱：我簽上開第1682號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單，並不知道徐美碧持以變造美國出口商「PACIFI
C SEAFOOD」公司的INVOICE等語（原審卷第77頁），惟吳翠月同時亦證稱：我不知道被告有指示要報低關稅及徐美碧有跟被告口頭報告偽造商業發票之事，關於發票、報關的數量、金額部分無須經由我同意用印，我簽完上開95年8月14日之印鑑申請單《即上開第1682號他字卷第113頁之請用/借用印鑑申請單》後，即送回採購部門，倘仍需要轉呈，再由採購部門送給董事長《即被告》等語（原審卷第74、76至77頁）。另證人即任職杉好公司會計之吳桂菊於原審法院審理中結證稱：95年8月間，杉好公司的報關是由徐美碧處理等語（原審卷第78頁），足認吳翠月雖係徐美碧之主管，惟杉好公司於95年8月間，採購食材進口報關事宜係由徐美碧負責，吳翠月對於本件進口採購報關事宜內容並不清楚，是吳翠月上開證稱不知印鑑申請單上申請用印，係徐美碧持以變造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司的INVOICE之證言，尚難採為被告有利之認定。
㈣證人徐美碧於原審法院審理中雖證稱：應該是沒有請「世順
公司」李榮結交付發票範本來製作變更發票、及後續我不太確定李榮結有無給我範本等語（原審卷第35頁）；另於本院上訴審證稱：「．．，發票就原本的那張發票，沒有重新製作，偽造發票的部分我們是拿原本的廠商商業發票去改金額，是我去改金額的，．．」等語，已見前述。然查：
⑴證人李榮結於原審法院審理中已證稱：我有提供如上開第16
82號他字卷第141頁之商業發票範本給徐美碧，發票內容如品名、件數等項目都是依照徐美碧提供予我方的提單、裝箱明細所載的內容填載，單價、價格部分因為徐美碧要求我提供一份較正確的商業發票範本，並由徐美碧確認價格後，由我先行繕打價格以供徐美碧參考，我係將前開1682號他字偵查卷第112頁蓋立杉好公司的大小印章的商業發票正本寄給「美豐報關行」以交予海關審查，當時我有向徐美碧表示樣品應該有價格，故請徐美碧提供三項樣品的價格予我，讓我繕打範本，係徐美碧向我要求先行提供商業發票計算出成本究係多少費用等語（原審卷第81至84頁）。
⑵財政部關稅總局驗估處於96年1月29日以總驗一一字第09610
00373號函文說明：「三、．．經函請駐洛材磯臺北經濟文化辦事處商務組查證稱：根據供應商國際貿易部經理Mr.Larz Malony來函及其提供之相關交易發票，與貴處送查發票核對結果，二者所載承載貨櫃號碼相同、發票日期相同、貨名及數量亦相同，但發票格式、權責人員簽署、單價、交易價格及發票號碼等均不符，且供應商並無PG2637之發票編號，...Mr.Malony函中亦確認．．送查發票非由該公司簽發．．，經本組確認本案送查發票非由供應商簽發，是以進口人有繳驗偽造發票之情事」等語，並有該函文所附附件即美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司出具之回覆信件、交易發票各一件在卷可按（海調處卷第10至16頁）。
綜合上述，堪認杉好公司所出示據以向海關申報之「PACIFI
C SEAFOOD」公司的「INVOICE」，應係屬偽造之商業發票無訛，證人徐美碧此部分之證述與事實並不相符，惟此與被告此部分犯行之成立並無影響。
㈤系爭商業發票既為證人徐美碧偽造後，交付報關行行使，被
告與徐美碧就此犯行有犯意聯絡，已見前述。就系爭進口貨物單價內容，偽造之發票記載均相一致而無扞格之處，則證人徐美碧就所偽造之發票究有無蓋上杉好公司之大小章、或有無出口商人員之簽名，或一式二份（一份蓋公司大小章，另一份有出口商人員簽名），客觀上均無法排除其可能性。被告既僅主觀上與徐美碧有犯意聯絡，而未參與客觀上之偽造行為，縱如辯護人所稱，卷附發票有前揭部分不一致，事理上亦無從為被告有利之認定。
㈥綜上所述，被告上開所辯，係事後卸責避就之詞，不足採信
。選任辯護人於本院審理時聲請證人徐美碧，待證事項略以：Ⅰ偽造之商業發票究為何者；Ⅱ單價何人提供；Ⅲ被告是否指示證人偽造發票或僅指示低報云云，惟上開事實已據證人徐美碧證述甚明，已見前述，而無再行傳喚調查之必要。本案事證明確，被告犯上開之罪，堪以認定，應依法予以論科。
三、被告之選任辯護人於本院上訴審雖稱：杉好公司既已繳交60萬元之保證金，即無詐欺得利之不法意圖云云。然查：
㈠關於納稅義務人向海關申報貨物進口，通關線上之估價方式
究為「先放後核」或「先核後放」乙節，關稅法或其相關法令並未明確界定其定義，海關隨進口貨物完稅價格審核作業變革，估價方式意義亦有所變化。現行實務上，海關依據關稅法第18條第1項規定，為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗收，事後再加審核，此種估價方式稱為「先放後核」，及為「先放後核」案件。「先放後核」之通關程序，依據關稅法第18條第1項規定，係按納稅人應申報之事項，先行徵稅驗放，至於「先核後放」之通關程序，係因有海關無法即時核定應納關稅或相關稅費者，或納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者，或未及時申請簽發輸入許可文件而有即時報關提貨需要且進口貨物屬准許進口類者，或其他海關認為有繳納保證金先行放驗之必要者等情之一，依據關稅法第18條第2項、第3項規定，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放。至於何種情形下，會將「先放後核」之通關程序改為「先核後放」之通關程序乙節，查通關案件以「先放後核」先行徵收驗放，於貨物提領前，如海關發現不符或接獲走私密報或納稅義務人依據關稅法第17條第5項規定申請改正，而有同法第18條第2項、第3項規定適用者，均得更改為「先核後放」方式通關等情，有財政部關稅總局98年8月14日臺總局驗字第0981009154號函一件附於本院上訴審卷第54至55頁可參。
㈡證人徐美碧於原審法院審理中證稱：當時海關簽註「先核後
放」及通知支付60萬元保證金，係因海關通知「杉好公司」貨櫃無法領出，須衡量商品的單價，故由「杉好公司」先付
60 萬元保證金後將貨先拖出，因為單價報的太低，故無法領出之情等語（原審卷第38頁）；核與江建亨於原審法院審理中證稱：申報的價格如與市價價差很大時，會先押款先核後放，半年內會核定價格，．．在先核後放當時無法判定是否構成逃漏稅，須經過事後查證後才可判定等語（原審卷第173頁）。
㈢本件海關依據關稅法第18條第2項之規定，通知杉好公司繳
納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額之事，係海關依據關稅法所應進行之程序事項，且與進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核之情形，係屬二事，自不得以「杉好公司」有繳納保證金60萬元為由，反推認被告無詐欺得利之犯罪故意；復以刑法第339條第2項詐欺得利罪，犯罪行為人事實上已否得不法利益，乃該罪既未遂之區別標準，是杉好公司在上揭「先核後放」程序中先繳納保證金60萬元、再補繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元之情形，應屬「杉好公司」事實上未取得少繳該等補繳之進口稅及推廣貿易費的不法利益之詐欺得利未遂情形。是辯護人之上開主張自無可採。
四、被告之選任辯護人另辯稱：被告所涉減繳進口稅71萬7216元及推廣貿易服務費1927元部分，前者依關稅法第2條規定係屬關稅，後者為政府徵納之非屬稅款之特別公課，所涉均屬國家利益之保護，與刑法第339條第2、3項詐欺得利未遂罪財產法益之保護無關云云。惟按，依最高法院47年度台非字第63號判例及69年度台上字第3152號判決，就以製作不實文書作為漏稅方法所持見解：納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法如有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書、詐欺得利之罪等情。據此，既係因法規競合關係而優先適用特別法，則在本案進口稅及推廣貿易服務費均非屬稅捐稽徵法第41條所規範對象之情形下，即無法律競合可言，所辯進口關稅及推廣貿易服務費之利益，不應對被告論以詐術得利之罪責等詞，亦非屬有據。
五、查被告乃杉好公司之董事長，係公司法規定之公司負責人，其以上揭偽造商業發票及業務上登載不實進口報單，據以行使，就系爭進口貨物高價低報之詐術，意圖減少進口稅及推廣貿易服務費之支出，得財產上不法利益而未遂，核係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、同法第216條、第215條行使業務登載不實罪、及刑法第339條第3項、第2項之詐欺得利未遂罪。又被告偽造上開商業發票上美商「PACI
FIC SEAFOOD」公司署押、「MALONY」署名各一枚之行為，為偽造商業發票之部分行為，偽造之低度行為，為嗣後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告著手於詐欺得利之行為而未果，依未遂犯規定，減輕其刑。被告犯上揭行使偽造私文書罪、行使業務登載不實罪、詐欺得利未遂罪三罪，與徐美碧彼此間，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。再被告利用不知情之「世順公司」承辦人李榮結辦理報關業務，並經「世順公司」輾轉委由不知情之「美豐報關有限公司」承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，均為間接正犯。復被告以一報關之行使行為觸犯上揭罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造文書罪處斷。又，原審法院審理中公訴檢察官雖認被告係犯刑法第339條第2項詐欺得利罪，惟如上所述，此部分被告係構成詐欺得利未遂罪，而此僅為行為態樣之區分，並無庸變更起訴法條，附此說明。
參、無罪部分
一、公訴意旨（含原審卷第90頁之補充理由書）略以：被告蔣正男與徐美碧共同基於上開行使偽造私文書、業務登載不實文書以及偽造會計憑證，暨為身為納稅義務人之杉好公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意，由徐美碧於前開時、地填載不實之海鮮貨品單價，而偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD 」名義製作可為會計憑證之商業發票乙紙（發票號碼PSG2637號），委由不知情之世順公司承辦人李榮結辦理報關業務，經世順公司輾轉委由不知情之美豐報關有限公司承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，以不正當方法逃漏營業稅新臺幣（下同）26萬8108元之稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性及上開美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」等情，因認被告另犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、商業會計法第71條第3款之罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文；又不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，復為同法第301條第1項所明定。次按，事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法以為裁判基礎；又認定不利被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；且91年2月8日修正公布之刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院30年上字第816號、40年臺上字第86號、92年台上字第128號判例參照）。
三、公訴意旨認被告涉有上開罪嫌，係以：被告蔣正男於偵查中之供述、證人徐美碧、闕河清、林敬芳、江建亨、李榮吉分別於警詢、偵查之證述及財政部臺中關稅局96年3月20日中普政字第0961004927號函附之進口報單與提貨單、財政部關稅總局驗估處96年1月29日總驗一一字第0961000373號函附之駐洛杉磯辦事處商務組覆函與發票號碼PSG2637之商業本票、緝私報告書、上閤屋餐飲集團95年5月19日呈報單、請用/借用印鑑申請單、工作規則、管理部人事核決權限等為其論據。訊據被告蔣正男堅決否認有違反稅捐稽徵法及商業會計法犯行，辯稱：伊並未指示徐美碧以本件偽造上開商業發票等文書之行為，來達到逃稅之目的云云。被告之選任辯護人辯護意旨略稱：①杉好公司銷售系爭進口貨物時，開立統一發票之銷售金額為13,165,350元，高於海關認定之實際完稅價格7,271,812元，且均據實申報營業稅，實質上不生逃漏稅捐之效果；②且在杉好公司95年9-10月份營業稅申報資料中，並未發現杉好公司有將系爭進口貨物以實際完稅價格列為「進項」，而做為可扣抵進項稅額之一部分。③杉好公司就系爭進口貨物，未有以「實際完稅價格」浮報進項扣抵情形，且杉好公司依法本可申報之海關代徵營業稅，亦未見其申報進項扣抵等語。
四、按稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院70年度台上字第2842號、73年度台上字第614號判決參照）；再，稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以「申報時」，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷（最高法院88年度臺上字第3631號判決參照）。
五、依下列說明，本件被告是否構成稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之罪，仍應視系爭進口貨物於國內銷售後，杉好公司申報當期營業稅時，有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷：
㈠卷附財政部賦稅署101年1月19日台稅二發字第10104001410號函（本審卷第126頁）所示：
⑴我國加值型營業稅係屬消費稅性質，考量進口貨物須與國內
產品負擔相同稅負，並為防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號滋長，爰於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：進口貨物應課徵營業稅，並於同法第41條規定，由海關代徵營業稅。
⑵加值型營業稅制係依營業人當期銷售應稅貨物、勞務收取之
全部銷項稅額，扣減購進貨物、勞務所支付且依法可扣抵之全部進項稅額，按進、銷項稅額之差額計徵營業稅，營業人進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額。⑶我國現行加值型營業稅稅制之設計，係採多階段銷售稅制，
各個銷售階段之營業人應分別就其進口貨物或銷售貨物或勞務加值部分申報繳納營業稅，某一銷售階段之銷項稅額，為下一階段之進項稅額，因而產生勾稽作用。因此，在稅捐稽徵實務上，加值型營業人應依法核實開立統一發票報繳營業稅，始能維持加值型營業稅運作及稅制健全。
⑷依營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額
者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，現行海關代徵營業稅核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」扣抵聯，係經財政部檢定載有營業稅額之憑證。㈡卷附財政部賦稅署98年5月12日台稅二發字第09800227560號函（上訴審卷第52、53頁）所示：
⑴營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進
口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第20條規定，進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之徵收率計算營業稅額。又同法第41條」規定，貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。
⑵進口貨物應按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，如屬應
徵貨物稅或菸酒稅之貨物，則再就前開數額加計貨物稅額或菸酒稅額後，按5％徵收率計算營業稅額。是以進口商低報進口貨物關稅完稅價格，連帶影響營業稅之課徵，造成進口商短繳進口貨物營業稅，且該批進口貨物如於國內銷售時免徵營業稅，將使貨物進口時短繳之營業稅，發生實質逃漏稅之效果。縱該批進口貨物於國內銷售時，進口商均依規定開立應稅統一發票，且於報繳營業稅時，亦持憑該批貨物進口時海關核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」抵扣聯所載之營業稅額申報底扣銷項稅額，然其於貨物進口時確實具有逃漏營業稅之事實，仍應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。
㈢依上開函文之說明，參酌營業稅法第15條第1項：營業人當
期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之規定。本件系爭進口之貨物為熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，非屬同法第二章規定之減免、免徵營業稅項目，則上開進口貨物於國內銷售後，進口商杉好公司於申報當期營業稅時，既得持該批貨物進口時海關代徵營業稅等稅捐而核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」扣抵聯所載之「營業稅額」申報扣抵當期之「銷項稅額」，則進口商於申報銷售進口貨物當期之營業稅時，關於進口貨物究竟以何種金額申報，資以計算其銷項稅額，將影響其有無實質發生逃漏營業稅之結果（最高法院100年度台上字第2815號本件發回意旨參照）。簡言之，本件是否成立稅捐稽徵法第41條之成立，仍應視系爭進口貨物於國內銷售後，杉好公司申報當期營業稅時，有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷，尚不得以杉好公司於進口系爭貨物之初，有漏稅之違章事實，即遽以認定成立本罪。
六、依下列說明，並無積極證據足資證明杉好公司於國內銷售上開貨物時，有開立不實之統一發票之情形而於實質上發生逃漏營業稅之結果：
㈠依前開說明，我國現行加值型營業稅稅制之設計，係採多階
段銷售稅制，各個銷售階段之營業人應分別就其進口貨物或銷售貨物或勞務加值部分申報繳納營業稅，某一銷售階段之銷項稅額，為下一階段之進項稅額，因而產生勾稽作用。因此，在稅捐稽徵實務上，加值型營業人應依法核實開立統一發票報繳營業稅，始能維持加值型營業稅運作及稅制健全等情。是統一發票之是否核實開立，自為審酌本件是否逃漏稅之重要依據。
㈡依財政部台中關稅局暨所附國庫專戶存款收款書、稅款繳納
證及96年3月20日0000000號處分書影本（原審卷第183頁至184頁）所示：系爭進口貨物認定之完稅價格為727萬1812元（計算式：0000000＋849383＋1321＋1651＋727＋727 ＝0000000），海關應代徵之營業稅為419774元。
㈢依本審卷附財政部台北市國稅局大安分局於100年9月8日及
同年10月11日，以財北國稅大安營業字第1000032352號、0000000000號函，分別檢送杉好公司95年7-8、9-10月營業稅申報資料（含進、銷項明細）合計22紙所示：杉好公司於95年7-8月之銷售額總計00000000元，銷項稅額合計0000000元，扣抵進項稅額0000000元後，當期之實繳稅額為0000000元；95年9-10月之銷售額總計00000000元，銷項稅額合計0000000元，扣抵進項稅額0000000元後，當期之實繳稅額為643759元。是依杉好公司所申報，與系爭進口貨物相關之95年7-8、9-10月各當期營業稅之申報，銷售額、銷項稅額超過上開海關就系爭進口貨物之完稅價格及應代徵之營業稅419774元，在杉好公司僅能憑該批貨物進口時海關核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」抵扣聯所載之營業稅額申報底扣銷項稅額之情形下，杉好公司是否確有逃漏營業稅，即有合理懷疑。
㈣且依本審卷附杉好公司95年9月間，以「海鮮」為品名之貨
物，其銷售總金額合計00000000元之事實，有統一發票影本14紙在卷可查（本審卷75-81頁），經核各該發票票號等資料與前揭財政部台北市國稅局大安分局檢送杉好公司95年9-10月營業稅申報之進銷項憑證明細資料表相符。依此事證，在外國公司開立之發票並不能做為申報營業稅之進項憑證，僅能以海關代徵營業稅繳納證扣抵聯為之之情形下。杉好公司就系爭進口貨物並無從以實際完稅價格來列為進項扣抵，至多僅能以原海關代徵營業稅繳納證（即151668元）作為得扣抵進項稅額。杉好公司申報以「海鮮」為品名之銷項金額既高於實際完稅價格之情形，實質上就系爭進口貨物是否發生逃漏營業稅之結果，亦乏積極證據足佐。
七、本院就杉好公司是否成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪所為之認定，與杉好公司因低報系爭進口貨物價格而受之行政罰不生影響：
㈠按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅。又，納稅義務人，有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第1條及第51條第1項第7款定有明文。
㈡財政部台中關稅局96年3月20日中普政字第961004927號函暨
所附系爭進口報單影本（海調處卷第5頁至8頁）及同局96年7月13日中普緝字第961011637號函暨所附國庫專戶存款收款書、稅款繳納證及96年3月20日0000000號處分書影本（原審卷第179頁至184頁）載明：杉好公司因上開虛報貨物等行為，經認定逃漏營業稅268106元，並依營業稅法第51條第1項第7款、海關緝私條例第37條第1項，處罰鍰223萬8732元，並追徵所漏進口稅款154萬6470元（含進口稅、營業稅及推廣貿易服務費）等情。
㈢本件杉好公司以上開不法方法，將進口貨物高價低報致短繳
營業稅及其他稅負，已造成營業稅漏稅268106元（海調處卷第7-8頁附進口報單影本參照）之違章事實，主管機關依營業稅法第51條第1項第7款及其他相關規定追繳稅款並處以漏稅罰，於法即屬有據；至系爭貨物進口後銷售，則屬另一階段銷售行為，既無證據證明發生實質上生逃漏營業稅之結果，即不得以違反稅捐稽徵法第41條之規定相繩，此與行政罰之成立係屬二事，併予敘明。
八、至公訴意旨所指，被告涉犯違反商業會計法部分。按，商業會計法所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言，倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同（最高法院89年度臺上字第1642號判決參照）。本件被告所偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，核非屬杉好公司有權製作之會計憑證，依上開判決意旨內容，被告所為係構成偽造私文書犯罪，故公訴檢察官於原審法院審理中更正起訴法條為商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證罪，亦有誤會。
肆、原審判決之准駁
一、原審就被告所犯偽造文書等罪予以論罪科刑固非無見，惟被告既以一報關之行使行為觸犯上揭偽造私文書、業務上登載不實文書及詐欺得利未遂等罪名，應為想像競合犯，而依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造文書罪處斷。原判決不察，誤認行使偽造私文書及行使業務登載不實文書罪為數罪而分論併罰即有未洽。被告上訴意旨否認此部分犯罪固不足取，惟原判決就此部分，既有上開可議之處即屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段尚稱平和、並未因此實質獲利，偽造上開文書犯罪所生之危險性，犯後未能坦認犯行等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又，被告犯罪時間係於96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例規定基準日之前，且無該條例規定不予減刑之情形，應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑期二分之一，諭知易科罰金之折算標準。末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，被告因一時失慮致罹刑典，犯罪後雖未能認罪，然於本案發生後，除補繳逃漏稅款外，並罰鍰2百23萬餘元，有前開財政部臺中關稅局函文、國庫專戶存款收款書、海關進口貨物各項稅款繳納證、郵政劃撥儲金存款收據、臺中關稅局處分書各一件在卷為據（原審卷第21、179至184頁）；另查，被告因出身貧寒，刻苦自立而創業有成，且因投身公益，幫助九二一大地震災民而獲選中華民國第四十三屆十大傑出青年，有相關報導可稽（原審卷100-103頁），本院認被告經此偵審程序及罪刑宣告之教訓後，當知所警惕而無再犯之虞，因認所受刑之宣告以暫不執行為適當，併予宣告緩刑二年。從刑部分，被告偽造、登載不實之上開商業發票、進口報單等文書，為供犯本件犯罪使用之物，惟業已提出向財政部臺中關稅局申辦進口報關事宜而行使，已非被告或杉好公司所有，自不為沒收宣告之諭知；惟上揭偽造之商業發票上美商「PACI
FIC SEAFOOD」公司、「MALONY」署押各一枚，則不問屬於犯人與否，應依刑法第219條規定為沒收之宣告。
二、就被告所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法部分，綜上所述，本件公訴人所憑之證據，無論直接或間接證據，就此等部分均尚未達於一般之人均可得確信，而無合理之懷疑存在之程度，本院亦查無其他確切証據，足以証明被告確應負此等部分罪責，被告之犯行尚屬不能証明。原審未詳細審酌上情，就違反稅捐稽徵法部分，遽對被告為科刑之判決，自有未洽。被告上訴意旨，否認此等部分犯罪，並據以指摘原審判決不當，係屬有理由，應由本院將違反稅捐稽徵法部分撤銷改判。而按本件被告之犯行不能証明，自應由本院就違反稅捐稽徵法部分為被告無罪之諭知。至違反商業會計法部分，公訴意旨（補充理由書），認與前揭偽造文書之有罪部分係屬一罪，不另為無罪之諭知。
伍、據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第301條第1項、第299條第1項前段，刑法第28條、第210條、第215條、第216條、第339條第3項、第2項、第55條、第219條、第74條第1項第1款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官朱介斌到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 4 月 11 日
刑事第九庭 審判長法 官 劉 登 俊
法 官 莊 深 淵法 官 陳 得 利以上正本證明與原本無異。
除無罪部分，被告不得上訴外，其餘得上訴。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 許 麗 花中 華 民 國 101 年 4 月 11 日