臺灣高等法院臺中分院刑事判決 104年度上訴字第1301號上 訴 人即 被 告 彭政忠選任辯護人 陳冠宇 律師
詹漢山 律師上 訴 人即 被 告 陳怡如選任辯護人 張宏銘 律師
呂勝賢 律師上列上訴人即被告等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法院103 年度訴字第1786號，中華民國104年7月22日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署102 年度偵字第8771號、第8772號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於乙○○如原判決附表一編號㈣、㈤及甲○○部分均撤銷。
乙○○犯如附表二編號1 至4 所示之罪，各處如附表二編號1 至
4 所示之刑，應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
甲○○無罪。
犯罪事實
一、乙○○為址設臺中市○○區○○路○○○ 號之○○實業股份有限公司（下稱○○公司）之董事長，為公司法第8 條所規定之公司負責人，亦為商業會計法第4 條所規定之商業負責人，負責○○公司之營運、財務、稅務等業務；溫麗瓔（已經原審判決確定）則為○○公司會計，2 人均為從事業務之人。詎乙○○與溫麗瓔均明知○○公司於如附表一編號1-8 所示所得所屬年度（90年、91年、93年、99年）之營運結果，課稅帳面雖有盈餘，但因如未將盈餘分配予股東，○○公司依所得稅法第66條之9 規定，就當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；詎乙○○為免○○公司遭加徵百分之十之營利事業所得稅，而有礙○○公司營運及資金調度使用，竟與溫麗瓔共同基於行使業務上登載不實文書，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果以逃漏稅捐之各別犯意聯絡，明知○○公司實際上並未於如附表一編號1-8 所示「所得所屬年度」之翌年（即「所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）依法召集股東會議決盈餘分派事項，亦未實際分派股東程光皓（已經原審判決確定）各如附表一編號1-4 所示現金股利（股利總額及股利淨額均詳如附表一編號1-4 所示）、股東甲○○各如附表一編號5-8 所示現金股利（股利總額及股利淨額均詳如附表編號5-8 所示），竟分別於如附表一編號1-8 所示「所得給付年度」翌年（即92年、93年、95年、101 年）之1 、
2 月間某日，由乙○○指示溫麗瓔提供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所（負責人為陳美齡），由該事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人員（無證據證明為未滿18歲之未成年人），以溫麗瓔所提供上開不實資料分別代為填製○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一編號1-4 所示現金股利予股東程光皓、如附表一編號5-8 所示現金股利予股東甲○○之股利憑單，將此不實事項登載於其業務上作成之文書即股利憑單上，並由乙○○或溫麗瓔將不實登載之股利憑單交付程光皓、甲○○（由丁○文轉交）收受，而共同行使之；且佯以○○公司有將如附表一所示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予股東程光皓、甲○○，無庸繳納加徵10％之營利事業所得稅；並分別於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間，委由不知情之記帳事務所人員辦理○○公司91年、92年、94、100 年度營利事業所得稅結算申報時，將上揭不實事項記入○○公司各該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（其中92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之股利金額）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，檢同91年、92年、94、100 年度營利事業所得稅結算申報書等，向財政部臺灣省中區國稅局（現改制為財政部中區國稅局，下稱中區國稅局）提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94、100 年度如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，各次逃漏稅捐之數額其中91年度為301,492 元（即附表一編號1 、5 所示）、92年度為112,611 元（即附表一編號2 、6 所示）、94年度為3,719 元（即附表一編號3 、7所示）、100 年度為4,251 元（即附表一編號4 、8 所示）。
二、案經甲○○告訴及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查後起訴。
理 由
壹、被告乙○○有罪部分：
一、按上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部上訴。對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴，刑事訴訟法第348 條定有明文。又刑事訴訟法第348條第1 項規定，上訴得對於判決之一部為之，未聲明為一部者，視為全部上訴，乃於當事人之真意不甚明確時，依此規定，以確定其上訴之範圍，若當事人之真意甚為明確，即無適用此項規定之餘地（最高法院68年台上字第1325號判例）。原審判決後，上訴人即被告乙○○（下稱被告乙○○）具狀聲明上訴，但未聲明為一部上訴；並由原審選任辯護人為被告乙○○提出上訴理由狀，有刑事上訴狀及理由狀在卷（見本院卷㈠第3 、28-36 頁），是揆諸上開判例要旨及說明，應認被告乙○○對於原審判決全部上訴。嗣於本院104 年11月16日準備程序中，被告乙○○對於原審判決附表一編號㈠至㈢所示各罪部分（即原判決犯罪事實欄一編號㈠至㈢所示），均撤回上訴，有撤回上訴聲請書在卷可查，是原審判決關於其附表一編號㈠至㈢所示部分，已經被告乙○○撤回上訴而告確定，自不在本院審理範圍內；故繫屬本院而為本院審判之範圍者，僅為原判決附表一編號㈣、㈤所示部分，合先敘明。
二、證據能力部分：刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件。查本案以下採為判決基礎之證據，其性質屬被告以外之人於審判外之陳述而屬傳聞證據者，檢察官、上訴人即被告乙○○及其選任辯護人於本院準備期日時均表示無意見或同意有證據能力（見本院卷㈠第72頁），且檢察官、被告乙○○、辯護人就該等審判外之陳述，均未於言詞辯論終結前爭執其證據能力或聲明異議，本院審酌上開傳聞證據作成時之情況，核無違法取證及證明力明顯過低之瑕疵，為證明犯罪事實所必要，亦認為以之作為證據為適當，依據上開說明，應認該等證據自均具有證據能力。
三、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告乙○○對於○○公司實際上並未於如附表一編號1-8所示「所得所屬年度」之翌年（即「所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）分派股東即原審同案被告程光皓各如附表一編號1-4 所示現金股利、股東即被告甲○○各如附表一編號5-8 所示現金股利，而分別於如附表一編號1-8所示「所得給付年度」翌年（即92年、93年、95年、101 年）之1 、2 月間某日，由被告乙○○指示同案被告溫麗瓔提供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所（負責人為證人陳美齡），由該事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人員，以同案被告溫麗瓔所提供資料分別代為填製○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一編號1-4 所示現金股利予股東程光皓、如附表一編號5-8 所示現金股利予股東甲○○之股利憑單，並由被告乙○○或溫麗瓔將股利憑單交付程光皓、甲○○（由丁○文轉交）收受；且以○○公司有將如附表一所示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予股東程光皓、甲○○，分別於92、93、95、101 年度之5 月間報稅期間，辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報時，將上開分派股東程光皓、甲○○股利之不實事項記入○○公司各該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（其中92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之股利金額）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，檢同91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報等客觀事實，均坦不諱，惟辯稱：伊沒有要逃稅的意思，填寫股利憑單時，○○公司已經繳交25% 的營利事業所得稅；當時是因為○○公司除了台中營業團隊外，尚有新竹營業團隊，台中的營業團隊沒有賺錢，與新竹的營業團隊一起作帳，致課稅帳目上有賺錢，內帳沒有賺錢，但外帳有賺錢；因為二稅合一下，如果盈餘沒有分配，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語。
經查：
㈠被告乙○○自白部分之犯罪事實，核與同案被告即證人溫麗
瓔、程光皓於偵查時證述之情節大致相符（見第8771號偵卷第201-207 頁、第229-237 頁、第349-353 頁），且被告即證人甲○○於偵、審亦始終供述在取得如附表一編號5-8 所示股利憑單時，○○公司並未實際給付如股利憑單上所載之現金股利，亦核與被告乙○○前揭自白相符；且有被告甲○○提出之91、92、94、100 年股利憑單4 紙（見第4116號他卷第15-21 頁）、中區國稅局臺中分局102 年8 月13日中區國稅臺中綜所字第0000000000號函暨檢附納稅義務人即證人丁○文、程光皓91、92、94及100 年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書影本（見第8771號偵卷第17-77 頁）、中區國稅局臺中分局102 年12月6 日中區國稅臺中綜所字第0000000000號函暨檢附納稅義務人即證人丁○文
91、92年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）、94、
100 年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、納稅義務人即證人程光皓91年度綜合所得稅結算申報書影本、92年度綜合所得稅結算申報書影本、94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書影本（見第8771號偵卷第83-147頁）、中區國稅局104 年1 月22日中區國稅臺中營所字第0000000000號函暨檢○○公司91、92、94、100 年度營利事業所得稅結算申報資料（包括營利事業所得稅結算申報書、○○公司各該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，見原審卷㈠第34-64 頁）等在卷可查，應認被告乙○○之自白與事實相符，而得為證據，是此部分事實應堪認定。
㈡被告乙○○雖辯稱填寫股利憑單時，○○公司已經繳交25%
的營利事業所得稅，當時因為課稅帳目上有賺錢，即內帳沒有賺錢，但外帳有賺錢，在二稅合一下，如果盈餘沒有分配，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語。
被告乙○○之選任辯護人則為被告乙○○辯護稱：○○公司雖未實際發放現金股利予證人程光皓及被告甲○○，但證人程光皓及被告甲○○於未實際受領○○公司股東股利時，仍向稅捐機關申報有領取○○公司股東股利之事實，並經稅捐主管機關核課個人綜合所得稅，對於稅捐機關而言，並無任何逃漏稅捐之情況存在等語。惟按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院91年台上字第2663號判決意旨參照）；另按「依第六十六條之一規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將股利憑單填發納稅義務人。每年一月遇連續三日以上國定假日者，股利憑單、全年股利分配彙總資料彙報期間延長至二月五日止，股利憑單填發期間延長至二月十五日止。前項規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核。」所得稅法第102 條之1 第1 項前段、第2 項定有明文。查股利憑單，係營利事業依所得稅法第
102 條之1 規定所製作之單據，與證明年度支付薪資及代扣繳綜所稅情形之扣繳暨免扣繳憑單相同，均為徵繳雙方課徵、報稅依據，則參照前開判決意旨，亦應屬公司負責人附隨於業務所製作之文書。而自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，所得稅法第66條之9 第1 項定有明文。查被告乙○○係○○公司董事長，為公司法第8 條所稱之負責人，是被告乙○○對於公司營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅一情，自難諉為不知，且被告乙○○於本院審理時亦供述如果○○公司盈餘沒有分配，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司會無法承受等語，益見其知悉○○公司當年度之盈餘如未作分配，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又經原審向中區國稅局臺中分局函詢有關公司將盈餘金額留存公司，未作分配，與實際將盈餘發放股東，其應繳納之稅款項目及稅款金額有何異同一節，經函覆略以：公司應分配予股東之現金股利之盈餘金額留至公司未作分配，依所得稅法第66條之9 規定，則應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，惟若盈餘有分配，則係股東個人當年度之營利所得，依所得稅法第13、14條規定，應併入個人綜合所得總額項下核課綜合所得稅等情，有該分局104 年6 月9 日中區國稅臺中營所字第0000000000號函1 紙在卷可稽（見原審卷第149 頁），核與上開規定意旨相符。復經本院向中區國稅局臺中分局函詢結果，該分局認○○公司如於上揭各年度實際上未為盈餘分配，卻於辦理申報時虛偽記載有盈餘分配情事，是否屬故意逃漏稅捐行為，應由法院裁定等語，亦有該分局105 年1 月14日中區國稅臺中營所字第0000000000號函在卷可查（見本院卷㈠第113 頁）。由上可知，被告乙○○既明知○○公司實際上並未於如表一編號1-8 所示「所得所屬年度」之翌年（即「所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）依法召集股東會議決盈餘分派事項，亦未實際分派證人程光皓各如附表一編號1-4 所示現金股利、被告甲○○各如附表一編號5-8 所示現金股利，而由被告乙○○指示證人溫麗瓔提供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人員，以證人溫麗瓔所提供不實資料分別代為填製○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一編號1-4 所示現金股利予證人程光皓、如附表一編號5-8所示現金股利予被告甲○○之股利憑單，且將股利憑單交付證人程光皓、被告甲○○收受；而據此向中區國稅局辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報，且無庸繳納加徵10％之營利事業所得稅，致稅務機關誤認○○公司就上開各該年度之盈餘均有依法進行分配，而未能就各該項未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅，而以此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、100 年度如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅之結果，自足以生損害於稅捐機關對於營利事業盈餘分派查核管理及稅捐稽徵之正確性，是被告乙○○所為，核與稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐罪之構成要件相合；且被告乙○○於本院審理時自承如果沒有將○○公司帳面上產生之盈餘分配予股東，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語；益可見其明知○○公司未實際分配如附表一所示股利予被告甲○○、證人程光皓之事實，惟為避免○○公司因帳面上產生之盈餘，如未進行股利分配，依所得稅法第66條之9 規定，應就該未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，而與證人溫麗瓔共同虛偽填載不實之股利憑單，並據此虛偽之事實，向中區國稅局辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報，以免於各該年度加徵10% 之營利事業所得稅，被告乙○○主觀上確有以詐術方法逃漏稅捐之犯意甚明，其上揭所辯，應非可採。至被告乙○○雖另辯稱帳上盈餘是因為○○公司除了台中營業團隊外，尚有新竹營業團隊，台中的營業團隊沒有賺錢，與新竹的營業團隊一起作帳，致課稅帳目上有賺錢，內帳沒有賺錢等語。然查○○公司設有新竹分公司一情，有公司及分公司基本資料查詢（明細）1紙在卷可稽（見原審卷第187 頁），惟依一般公司經營實務以觀，分公司係受本公司管轄之分支機構，並本身無獨立之財產，其人格為單一而不可分割，且分公司營運收得或負債恆與本公司合為同一，股東本即得就公司所得盈餘共享並接受公司股利分派之理，此自亦為被告乙○○所應知，則本案被告乙○○及證人溫麗瓔並未實際給付如附表一所示股東股利予被告甲○○、證人程光皓，仍推由證人溫麗瓔提供不實資料予不知情之會計師事務所，由該事務所不詳之成年會計人員利用證人溫麗瓔所提供資料分別製發○○公司如附表一所示各該年度之股利憑單，被告乙○○並據以向中區國稅局申報○○公司如附表一所示各該年度之營利事業所得稅結算申報，所為已該當上揭法律規定之構成要件，實與○○公司是否設有新竹分公司無涉，縱被告乙○○所辯屬實，亦無解於被告乙○○其應負之責。被告乙○○之選任辯護人雖為被告乙○○辯護如上所所述，但查稅捐稽徵法第41條規定以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐，所謂詐術與刑法上詐術同其意義，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益。且本條規定雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。查被告乙○○既然實際上並未於如附表一所示「所得給付年度」分派股利予被告甲○○、證人程光皓，而以虛偽填載不實之股利憑單，而以偽作真，佯以○○公司有於各該年度分派股利予被告甲○○、證人程光皓之事實，向中區國稅局辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報，即係以積極之作為，施用詐術方法申報不實，致稅捐機關陷於錯誤，而使○○公司得免於各該年度加徵10% 之營利事業所得稅，自已發生逃漏稅捐之結果；再者，各種稅賦之納稅義務人各不相同，課稅之基礎及級距各不相同；每一個納稅義務人均有依法誠實申報之義務，是否有以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐，應就各個納稅義務人之行為觀察判斷，亦無法以綜合計算之結果，認稅捐機關並無稅損，即應認無逃漏稅之虞。是被告乙○○之選任辯護人以被告甲○○、證人程光皓雖未實際受領○○公司股東股利，但仍向稅捐機關申報有領取○○公司現金股利而申報個人綜合所得稅，認對於稅捐機關而言，並無任何逃漏稅捐之情況存在等情，自非可採。
㈢綜上所述，本案事證已臻明確，被告乙○○犯行均洵堪認定，應依法論科。
四、論罪科刑：㈠被告乙○○於如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年、
95年度各年度之犯罪行為後，刑法業於94年1 月7 日修正，同年2 月2 日公布，95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定，以決定適用之刑罰法律。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參照最高法院95年度第8 次刑庭會議決議）。另按最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議就「刑法94年修正施行後之法律比較適用決議」之⒈即明載新法第2 條第1 項之規定，係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法……。故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法。本院同決議之⒉想像競合犯認新法第55條但書係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更；之⒈謂新法第59條之規定，為法院就酌減審認標準見解之明文化，非屬法律之變更，均同此見解。其為純文字修正者，更應同此（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議參照）。是：
⒈法院裁判時已在新法施行之後，雖新舊法之內容有所修正
，但對行為人倘無有利或不利之情形者（例如僅修正法律用語，新舊法法定刑仍屬相同），即無適用上開規定為新舊法比較之問題。查，刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正為僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法共同正犯之規定固有修正。但對本案被告乙○○與同案被告溫麗瓔等人係基於犯意聯絡，共同實行本案犯行而言，不論新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第28條之修正內容，對於被告乙○○等並無「有利或不利」之影響，依前述說明，自無適用修正後刑法第2 條第1 項之規定為比較新舊法適用之必要，應依一般法律適用原則，適用裁判時法。
⒉修正後刑法第33條第5 款規定：「罰金：新臺幣一千元以
上，以百元計算之。」，與修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：一元以上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，新法並無對被告較為有利之情形。
⒊又刑法第55條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪
而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」亦於上述時間同時修正為：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」將牽連犯之規定刪除，並增訂但書之規定；惟就想像競合犯部分，其要件並未變更，而新增但書規定係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更，故關於想像競合犯部分，亦無庸為比較新舊法適用之必要。查本案被告乙○○之行為，其中如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年、95年度各年度之申報行為，雖在95年7 月1 日修正刑法施行前，且被告乙○○與證人溫麗瓔所為以虛偽登載不實股利憑單，佯以○○公司有將如附表一編號1-3 、5-7 所示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予證人程光皓、被告甲○○，而各於92、93、95年度之5 月報稅期間，辦理○○公司91年、92年、94年度營利事業所得稅結算申報時，將上揭不實事項記入○○公司各該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（其中92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之股利金額）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，檢同91年、92年、94年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃漏○○公司各該年度應納稅捐等犯行，而犯行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致不實罪等各罪間，在前揭刑法修正施行前，因有方法結果之牽連關係，固係評價為牽連犯，但於刑法修正施行後，則應改評價為想像競合犯（理由詳後述），故本案亦無刑法修正施行前，應論以牽連犯，而修正後因牽連犯之刪除，而應就所犯上開各罪，應予分論併罰之問題，故亦無庸為刑法第55條關於牽連犯刪除後，是否有「有利或不利」之影響，而為比較新舊法適用之必要。
⒋修正前刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，
於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」，修正後該款但書修正為「但不得逾30年」，此部分修正固雖非犯罪構成要件或刑罰之變更，但因被告等所犯數罪名，數罪併罰受多數有期徒刑之宣告，其定應執行刑期之上限為何，顯已影響行為人刑罰結果，自屬法律有變更，而有比較新舊法之必要；又最高法院95年5 月23日第8 次刑事庭會議亦決議「依刑法第51條定應執行刑時，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（即亦應為新舊法比較）」。本件經比較新舊法規定，新法並無較有利於被告之情形，故本件就被告合併定其應執行刑部分，應以修正前刑法第51條第5 款之規定對被告乙○○較為有利。
⒌綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決
議及修正後刑法第2 條第1 項前段、但書規定之「從舊、從輕」原則，關於共同正犯及想像競合犯部分，均無比較新舊法適用之必要。而本案並無牽連犯、連續犯之適用，自毋庸為新舊法之比較適用。另關於刑法第33條第5 款及同法第51條第5 款規定，新法亦無對被告較為有利之情形；是綜其全部罪刑之結果而為比較，本件被告乙○○就如如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年、95年度各年度之犯行，關於刑法之上開修正，均以適用修正前舊法之規定較為有利。
㈡被告乙○○行為後，刑法第50條業於102 年1 月23日，經總
統以華總一義字第0000000000號令修正公布施行，並自同年月00日生效。修正前刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」，修正後規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之。」本案被告乙○○所犯各罪所處之刑，均係得易科罰金、易服社會勞動之罪，無論修正前、後，均應合併處罰之，無適用刑法第2 條第1 項為比較新舊法適用之必要，而直接適用裁判時之法律，附予敘明。
㈢又被告乙○○於如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年
、95年度各年度之詐術逃漏稅捐行為後，稅捐稽徵法第47條規定於101 年1 月4 日經總統華總一義字第00000000000 號令修正公布，並自同年月6 日施行，修正前稅捐稽徵法第47條第1 項規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之」，變更為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之」，將公司負責人刑罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」，是被告乙○○行為後法律已有變更，應依刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。
本案經比較新舊法之適用，修正前關於公司負責人僅得科處「徒刑」，而修正後關於公司負責人刑罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」，經比較適用結果，修正後稅捐稽徵法第47條之規定較有利於被告乙○○，依上揭說明，本案被告乙○○部分應適用修正後稅捐稽徵法第47條之規定論處，合先敘明。
㈣按商業會計法第28條規定，財務報表包括下列各種：「一、
資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益變動表。前項各款報表應予必要之附註，並視為財務報表之一部分。」又所得稅法第76條第1 項規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」是○○公司於92年、93年、95年、101 年間辦理91年度、92年度、94年度、100 年度之營利事業所得稅結算申報時，自應檢附○○公司之資產負債表等財務報表。且○○公司分別於91年度、92年度、94年度、100 年度辦理所得稅結算申報時，確有分別提出資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，亦有中區國稅局臺中分局104 年1 月22日中區國稅臺中營所字第0000000000號函檢送之○○公司91、92、94、100 年度之營利事業所得稅結算申報資料在卷可查（見原審卷㈠第34-64頁）；且依各該資料之記載，○○公司確有將該公司有於如附表所示「所得給付年度」發放如附表所示現金股利予被告甲○○及證人程光皓現金股利之不實事項記入○○公司該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，被告乙○○所為，顯係利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果。
㈤復按商業會計法第71條第1 款所稱之會計憑證，依同法第15
條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。準此以論，股東股利憑單，僅係證明全年度支付股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪（最高法院92年度台上字第6116號、93年度台上字第390 號判決意旨參照）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，如符合逃漏稅捐要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，因各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製發之單據，為業務上製作之文書，自仍應成立刑法第216 條，第215 條之行使業務上登載不實罪名（最高法院71年台上字第1143號判例、最高法院70年9 月21日70年度第9 次刑事庭會議決議㈠意旨參照）。是營利事業納稅義務人填報不實之股東股利憑單，為業務上所製作之文書，倘義務人虛偽製作該文書後，復而持以行使，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，尚應成立刑法第216 條，第215 條之行使業務上登載不實罪。
㈥查被告乙○○分別於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間
，委由不知情之記帳事務所人員辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報時，填載不實股利憑單，並記入○○公司各該年度之財務報表，檢同91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、100 年度如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，是核被告乙○○各年度所為，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪（各4 罪）。被告乙○○所為登載不實之業務文書，進而持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈦被告乙○○與證人溫麗瓔間，有犯意之連絡及行為之分擔，
應論以共同正犯。又被告乙○○指示溫麗瓔提供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所，由該事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人員以證人溫麗瓔所提供不實資料分別代為填製○○公司如附表一所示不實股利憑單，及其後委由不知情之記帳事務所人員辦理○○公司91年、92年、94、100年度營利事業所得稅結算申報時，而為逃漏稅捐罪利用不正方法致財務報表發生不實之結果等，均為間接正犯。
㈧按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的
，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院101 年度台上字第2449號判決參照）。且查，牽連犯廢除後，對於實務上原以牽連犯予以處罰之案例，在適用上，得視其具體情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，予以處斷。亦即，廢除前經評價為牽連犯之案件，如其二行為間，具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而改評價為想像競合犯，以避免對於同一不法要素予以過度評價。故所謂「同一行為」係指實行者為完全或局部同一之行為而言（最高法院102 年度台上字第3382號判決參照）。查本案被告乙○○係分別於92、93、95、101 年度之5 月間，辦理○○公司91、92、94、100 年度營利事業所得稅結算申報時，以業務上登載不實之分派股東股利事項，並記入○○公司各該年度之財務報表，檢同各年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，而以此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅，其實行行為間具有局部之同一性，被告乙○○所犯上開各罪間，應認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，應分別從一重之商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪（共4 罪）處斷。
㈨被告乙○○分別於92、93、95、101 年所犯上開4 次商業會
計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。檢察官聲請簡易判決處刑意旨雖認應論以接續犯；惟刑事法上所稱之接續犯，係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時、地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始足當之。如客觀上有先後數行為，時間非同一或密切接近而有一段差距，彼此之間明確可分，具有各自獨立性，當應將之以數行為、數罪予以評價；倘硬依接續犯處理，尚嫌評價不足，亦不符合客觀之經驗法則、論理法則（最高法院104年台上字第1242號判決意旨參照）。查被告乙○○分別於92、93、95、101 年等各年度辦理○○公司營利事業所得稅結算申報時，以業務上登載不實之分派股東股利事項，記入○○公司各該年度之財務報表，向中區國稅局提出申報而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，而逃漏○○公司如附表一所示各年度營利事業所得稅，其客觀上先後數行為明確可分，且每一年度營運之結果，是否有盈餘而須申報營利事業所得稅，顯然難以事先預料，各年度之申報，具有各自獨立性，自應以數行為、數罪予以評價，始為適當，檢察官認應論以接續犯，容有未洽。另修正前刑法第56條所謂連續犯，係指基於概括之犯意，連續數行為，觸犯構成犯罪要件相同之罪名者而言。而查被告乙○○前揭於92、93、95年各年度辦理○○公司營利事業所得稅結報而犯上開各罪，雖均在刑法於94年1 月7 日修正，同年2 月2 日公布，95年7 月1日施行而刪除第56條連續犯規定之前，但被告乙○○申報各該年度之營利事業所得稅結算申報之時間差距分為1 年或2年，且於申報前一年營利事業所得稅時，顯然難以預料次一年度是否仍有盈餘，自亦難認係基於概括之犯意為之，亦與修正刪除前刑法第56條連續犯規定之要件不符，均附此敘明。
㈩按檢察官就犯罪事實之一部起訴者，其效力及於全部，刑事
訴訟法第267 條定有明文。而實質上一罪及裁判上一罪，在訴訟法上係一個訴訟客體，無從割裂，故已起訴一部分犯罪事實與未起訴之他部分犯罪事實，均構成犯罪，並具有實質上一罪或裁判上一罪之關係者，依公訴不可分之原則，其起訴之效力應及於全部，受訴法院，依審判不可分之原則，就全部犯罪事實予以審判。查被告乙○○前揭分別於92、93、
95、101 年各度所犯商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪，雖未經檢察官起訴，惟分別與各該年度已經起訴部分之行使業務上登載不實文書罪、公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪，有想像競合犯之裁判上一罪之關係，依前揭說明，應為起訴效力所及，本院自應併予審理，附此敘明。
四、撤銷改判理由之說明：㈠撤銷原判決之理由：
原審法院以被告乙○○之罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟查被告乙○○於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間，辦理○○公司91年、92年、94、100 年度營利事業所得稅結算申報時，以業務上登載不實之分派股東股利事項，並記入○○公司各該年度之財務報表，檢同各年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，而以此詐術方法分別逃漏○○公司
91、92、94、100 年度營利事業所得稅，其所為除該當於刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪外，並同時構成商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪。且其各年度所犯商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪，雖未經檢察官起訴，惟分別與各該年度已經起訴部分之行使業務上登載不實文書罪、公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪，有想像競合犯之裁判上一罪之關係，為起訴效力所及，自應併予審理；原審法院就被告乙○○所犯商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪部分，未併予審判，自有已受請求之事項未予判決之違背法令，尚有未洽。被告乙○○上訴意旨坦承如犯罪事實欄所示之客觀事實，僅辯稱沒有要逃稅的意思等語，然其所辯並不可採，已經本院論據如前所述，茲不再贅言；是被告乙○○提起上訴否認逃漏稅捐，雖無理由，惟原審判決既有上開可議之處，即屬無可維持，自應由本院予以撤銷改判。
㈢自為判決部分之科刑及審酌之理由：
⒈爰審酌被告乙○○為○○公司之董事長，為公司負責人並
為商業會計法第4 條所規定之商業負責人，負責○○公司之營運、財務、稅務等業務，其於經營○○公司時，本當依法製作內容真實之財務報表，並應遵守國家稅制，誠實納稅，健全國家財政福利國民；竟因○○公司之營運結果有盈餘，而為避免如未將盈餘分配予股東，○○公司應依所得稅法第66條之9 規定，就當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，以製作不實之股東股利憑證，並將之記入財務報表，向稅徵機關申報營利事業所得稅之方式，以逃漏稅捐，所為自非可取；暨被告乙○○之生活狀況、智識程度、犯罪動機、目的、手段、所生危害，及坦承部分犯行之犯後態度等一切情狀，各量處如附表二所示之刑，以示懲儆。
⒉按被告乙○○所為關於92、93、95年等各年度辦理○○公
司營利事業所得稅結算申報部分犯行（即如附表二編號1至3 所示各罪）時，其行為時之法律即修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第2 條，亦於95年5月17日修正公布刪除，於95年7 月1 日施行，該條前段就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元、200 元、300 元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300 元、600 元、90
0 元折算1 日。惟修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受
6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」。經比較修正前、後之易科罰金折算標準，以修正前之規定，較有利於被告。爰就如附表二編號1 至3 所示各罪之宣告刑，依修正前刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰金之折算標準。另被告乙○○所為關於101 年度辦理○○公司營利事業所得稅結算申報部分犯行（即如附表二編號4 所示之罪），則依修正後刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰金之折算標準。
⒊中華民國96年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日公布，並自同年月16日施行，該條例第2 條第1 項第3 款明文規定：
「犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定減刑：三、有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2 分之1 」。本件被告乙○○所為如附表二編號1 至3 所示各罪之犯罪時間，均在96年4 月24日以前，且無同減刑條例第3 條規定不予減刑之情形，合於同條例第2 條第1 項規定之減刑要件，應依同條例第2 條第1項第3 款之規定，就被告乙○○此部分所宣告有期徒刑，均減其刑期2 分之1 ，並依同條例第9 條之規定併予諭知易科罰金之折算標準，暨就如附表二編號1-4 所示各罪，定其應執行之刑及依修正前刑法第41條第1 項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。
貳、被告甲○○無罪部分：
一、公訴意旨略以：上訴人即被告甲○○明知被告乙○○及○○公司並未於如上開犯罪事實欄所示股利憑單所載分派及給付各該年度現金股利，各該年度之股利憑單所載資料，顯非屬實，竟於取得上開股利憑單後，基於幫助詐術逃漏稅捐之故意，由被告甲○○將上開不實之股利憑單交付當時在○○公司服務之配偶即證人丁○文（另經檢察官起訴），而由丁○文於92年5 月12日、93年5 月10日、95年5 月18日及101 年
5 月25日向中區國稅局遞件申報年度個人綜合所得稅時，將被告甲○○上開不實所得之資料列入申報，而據此幫助○○公司以詐術逃漏原應繳納之稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。因認被告甲○○涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條第之幫助詐術逃漏稅捐罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項丶第301 條第1 項分別定有明文。
所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法（最高法院29年上字第3105號判例、30年上字第816 號判例、40年台上字第86號判例、76年台上字第4986號判例參照）。另刑事訴訟法第161 條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例參照）。
三、公訴意旨認被告甲○○涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條第之幫助詐術逃漏稅捐罪嫌，無非係以被告甲○○於偵查中坦承不諱，並據證人丁○文於偵查中證述屬實，及有被告甲○○於上開各年度之現金股利憑單、證人丁○文申報個人綜合所得稅之結算申報書、○○公司自91年度起給付現金股利給股東之給付清單等資為論據。訊據被告甲○○則坦承○○公司於發給如附表一編號5-8 所示之股利憑單時，並未分派股東現金股利，及有將如附表編號5-8 所示之股利憑單交付證人丁○文，由證人丁○文於92年5 月12日、93年5 月10日、95年5 月18日及101 年5 月25日向中區國稅局遞件申報年度個人綜合所得稅，惟否認有何逃漏稅捐；並辯稱：○○公司發給股利憑單，但錢並沒有給，說是要轉增資，伊拿到股利憑單後，依法就是要報稅，並沒有逃漏稅捐之意思等語。經查：
㈠被告乙○○為○○公司之負責人，而○○公司實際上並未於
如表一編號5-8 所示「所得所屬年度」之翌年（即「所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）分派股東即被告甲○○各如附表一編號5-8 所示現金股利，且分別於如附表一編號5-8 所示「所得給付年度」翌年（即92年、93年、95年、101 年）之1 、2 月間某日，由被告乙○○指示證人溫麗瓔提供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所，由該事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人員，以證人溫麗瓔所提供資料分別代為填製○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一編號5-8 所示現金股利予被告甲○○之股利憑單，並由被告乙○○或溫麗瓔將股利憑單給證人丁○文轉交被告甲○○收受；且以○○公司有將如附表一所示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予證人程光皓、被告甲○○，分別於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間，辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報時，將上開分派證人程光皓、被告甲○○股利之不實事項記入○○公司各該年度之財務報表，檢同91年、92年、94、100 年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，而以此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、
100 年度如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅等事實，已經本院審認如前被告乙○○有罪部分之論述，是此部分事實，先予認定。㈡被告甲○○於取得○○公司所發給如附表一編號5-8 所示之
股利憑單後，及有將如附表編號5-8 所示之股利由證人丁○文分於92年5 月12日、93年5 月10日、95年5 月18日及101年5 月25日向中區國稅局遞件申報年度個人綜合所得稅時，列入各該年度之所得申報之事實，為被告甲○○於本院審理時所坦承不諱者，且有被告甲○○提出之91、92、94、100年股利憑單4 紙（見第4116號他卷第15 -21頁）、中區國稅局臺中分局102 年8 月13日中區國稅臺中綜所字第1020159415號函暨檢附納稅義務人即證人丁○文91、92、94及100 年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書影本（見第8771號偵卷第17-49 頁）、中區國稅局臺中分局102 年12月6日中區國稅臺中綜所字第0000000000號函暨檢附納稅義務人即證人丁○文91、92年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）、94、100 年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書（見第8771號偵卷第83-125頁），應認被告甲○○於取得○○公司發給之如附表一編號5-8 所示股利憑單後，確分別有於翌年5 月間辦理個人綜合所得稅結算申報時，將如附表一編號5-8 所示○○公司不實記載之股利，列入各該年度之所得，而為所得稅結算申報之事實，亦堪以認定。
㈢檢察官雖以被告甲○○是以取得上開不實之股利憑單後，將
之交付證人丁○文，而由證人丁○文分別於92年5 月12日、93年5 月10日、95年5 月18日及101 年5 月25日向中區國稅局申報年度個人綜合所得稅時，將被告甲○○上開不實所得列入申報，以幫助○○公司以詐術逃漏原應繳納之稅捐等情。然按刑法上所謂幫助他人犯罪，係指對他人決意實行之犯罪有認識，而基於幫助之意思，於他人犯罪實行之前或進行中施以助力，給予實行上之便利，使犯罪易於實行，而助成其結果發生者。如不能認係對他人犯罪之實行，有資以助力之行為，自不能謂係幫助犯。又所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。所得稅法第1 條、第2 條第1 項、第3 條第1 項分別定有明文。且納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。同法第71條第1 項前段、第76條第1 項亦有明文。亦即關於所得稅之結算申報，依其來源所得為個人或營利事業，應於每年5 月1 日起至5 月31日止，分別填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，並應於辦理結算申報時，檢附有關證明文件及單據；營利事業所得稅之納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表等；足見個人綜合所得稅之結算申報，與營利事業之營利事業所得結算申報，本屬二事，應分別由納稅義務人提出申報及檢附有關證明文件及單據；因此，被告甲○○於取得○○公司發給之如附表一編號5-8 所示股利憑單後，分別於翌年5 月間辦理個人綜合所得稅結算申報時，將如附表一編號5-8 所示○○公司不實記載之股利，列入各該年度之所得，而為所得稅結算申報，應僅為其個人辦理各該年度之所得稅結算申報之行為，與○○公司各該年度自行辦理之營利事業所得稅結算申報，是否有將此不實發給股利事項列入申報，並無關聯，難認對於○○公司各該年度之營利事業所得稅結算申報，是否有因此逃漏所得稅法第66條之9 規定之營利事業當年度之盈餘未作分配者，而應加徵10% 營利事業所得稅事宜，有何資以助力之行為，已不得認係幫助犯。再者，依所得稅法第66條之1 規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將股利憑單填發納稅義務人。每年1 月遇連續3 日以上國定假日者，股利憑單、全年股利分配彙總資料彙報期間延長至2 月5 日止，股利憑單填發期間延長至2 月15日止，所得稅法第102-1 條定有明文；而查○○公司係依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，依所得稅法第66條之1 規定，應自87年度起，設置股東可扣抵稅額帳戶，並應於每年1 月底前，將上一年內分配予股東之股利，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；及應於2 月10日前將股利憑單填發納稅義務人；亦即○○公司在如附表一編號5-8 所示所得給付年度之翌年1 月底前，即應填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；且於2 月10日前將股利憑單填發納稅義務人即被告甲○○；是依前揭規定，○○公司於將如附表一編號5-8 所示不實之股利憑單填發被告甲○○之前，早已應將之彙報予稅捐稽徵機關，各該不實發給股東股利之事項，早在被告甲○○於各該申報年度之5 月間辦理所得稅結算申報前，即經○○公司將股利憑單、全年股利分配等彙總資料彙報該稅捐稽徵機關；其後○○公司於各該營利事業所得稅結算申報年度辦理營利事業所得稅結算申報時，不過是將其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並提出資產負債表、財產目錄及損益表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，檢同各該年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，○○公司雖有將如附表一編號5-8 所示發給股東股利之不實事項列入申報，然僅是將其早於各該申報年1 月底前，已經彙報稅捐稽徵機關之不實事項列入申報而已；而其既早已將各該事項彙報稅捐稽徵機關，自無於申報營利事業所得稅時始故為漏報之可能，其是否要將該等事項列入申報，亦無待被告甲○○之幫助與否，顯與被告甲○○是否有分別於92年5 月12日、93年5 月10日、95年5 月18日及101 年5 月25日向中區國稅局辦理個人綜合所得稅結算申報時，有無將如附表編號5-8 所示不實股利憑單所載事項列入各該年度之所得稅結算申報無關。準此而言，檢察官認被告甲○○於向中區國稅局辦理年度個人綜合所得稅結算申報時，將如附表一編號5-8所示不實所得列入申報，係幫助○○公司逃漏原稅捐，即有未洽；被告甲○○辯稱沒有逃漏稅等語，非不可採。
㈣綜上所述，被告甲○○雖有分別於92年5 月12日、93年5 月
10日、95年5 月18日及101 年5 月25日向中區國稅局辦理個人綜合所得稅結算申報時，將如附表編號5-8 所示不實股利憑單所載事項列入各該年度之所得稅結算申報，但難認係對○○公司逃漏稅捐之實行，為資以助力之行為，自不能謂係幫助犯。則檢察官所舉之證據，自不足以使本院形成被告甲○○確有幫助詐術逃漏稅捐犯行之心證。又被告甲○○雖於前揭各年度向中區國稅局辦理個人綜合所得稅結算申報時，有將如附表編號5-8 所示不實股利憑單所載事項列入各該年度之所得辦理結算申報；惟依財政部91年1 月22日台財稅字第0000000000號令，納稅義務人自辦理90年度綜合所得稅結算申報起，免檢附各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單及緩課股利轉讓所得申報憑單；另經本院向中區國稅局函詢被告甲○○是上揭年度辦理個人綜合所得稅結算申報時，是否有檢附如附表一編號5-8 所示股利憑單，經該局函覆被告甲○○於各該年度之所得稅結算申報時，均未申報附件資料，有該局105 年6 月23日中區國稅臺中綜所稅字第1050156164號函（見本院卷㈡第30頁）在卷可稽，是被告甲○○於取得如附表一編號5-8 所示不實之股利憑單後，既未將之提出而予以行使，應認亦無行使業務上登載不實文書之犯行，附此敘明。此外，本院復查無其他積極明確之證據足以認定被告甲○○有檢察官所指幫助詐術逃漏稅捐之犯行，為屬不能證明被告甲○○犯罪。原審未察，遽予論罪科刑，即有未合，被告甲○○上訴意旨否認犯罪而指摘原判決此不當，非無理由，應由本院將原判決關於被告甲○○部分撤銷，並就被告甲○○部分，均為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、第301 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，商業會計法第71條第5 款，刑法第2 條第
1 項前段、第11條前段、第28條、第216 條、第215 條、第55條前段、第41條第1 項前段、（修正前）第41條第1 項前段、（修正前）第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，罰金罰鍰提高標準條例（已廢止）第1 條前段、第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例（已廢止）第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 8 月 2 日
刑事第二庭 審判長法 官 邱 顯 祥
法 官 王 增 瑜法 官 林 源 森以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 周 巧 屏中 華 民 國 105 年 8 月 2 日附表一：
┌──┬────┬───┬───┬─────────┬──────┬──────┬──────────┐│編號│股東姓名│所得所│所得給│股利憑單所載分派股│股利淨額 │應繳稅額 │備註 ││ │ │屬年度│付年度│東之股票股利總額 │ │ │ │├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│1 │程光皓 │90年 │91年 │229萬7,012元 │172萬2,802元│17萬2,281元 │見原審卷第39頁 │├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│2 │程光皓 │91年 │92年 │85萬7,961元 │64萬3,487元 │6萬4,349元 │見第8771號偵卷第59頁│├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│3 │程光皓 │93年 │94年 │2萬8,330元 │2萬1,248元 │2,125元 │見原審卷第54頁 │├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│4 │程光皓 │99年 │100年 │2萬9,262元 │2萬4,288元 │2,429元 │見原審卷第62頁 │├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│5 │甲○○ │90年 │91年 │172萬2,760元 │129萬2,102元│12萬9,211元 │見第4116號他卷第15頁│├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│6 │甲○○ │91年 │92年 │64萬3,471元 │48萬2,615元 │4萬8,262元 │見第4116號他卷第17頁│├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│7 │甲○○ │93年 │93年 │2萬1,247元 │1萬5,936元 │1,594元 │見第4116號他卷第19頁│├──┼────┼───┼───┼─────────┼──────┼──────┼──────────┤│8 │甲○○ │99年 │100年 │2萬1,947元 │1萬8,216元 │1,822元 │見第4116號他卷第21頁│├──┴────┴───┴───┴─────────┴──────┼──────┴──────────┤│ 合計 │42萬2,073元 │└────────────────────────────────┴─────────────────┘附表二：
┌──┬─────────────────────────┬─────┐│編號│主 文 │備 註│├──┼─────────────────────────┼─────┤│1 │乙○○共同犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方│92年5 月申││ │法致生不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參│報 ││ │佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易│ ││ │科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。 │ │├──┼─────────────────────────┼─────┤│2 │乙○○共同犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方│93年5 月申││ │法致生不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參│報 ││ │佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易│ ││ │科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。 │ │├──┼─────────────────────────┼─────┤│3 │乙○○共同犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方│95年5 月申││ │法致生不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參│報 ││ │佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易│ ││ │科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。 │ │├──┼─────────────────────────┼─────┤│4 │乙○○共同犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方│101 年5 月││ │法致生不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新台幣│申報 ││ │壹仟元折算壹日。 │ │└──┴─────────────────────────┴─────┘附錄論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。