臺灣高等法院臺中分院刑事判決 106年度上易字第511號上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 戴明沿上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法院105 年度重訴緝字第298 號中華民國105 年12月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署101 年度偵字第26874號、102 年度偵字第3895號、第4967號、第4968號、第5832號、第5833號、第5834號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、戴明沿曾於民國96年間因公共危險案件，經原審法院判處有期徒刑2 月確定，嗣於96年12月25日執行完畢。緣李金池（業經原審法院判處應執行有期徒刑3 年）係黃金買賣之大盤商，且為聯鏵股份有限公司（登記負責人：程鹿玲，址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號，下稱聯鏵公司）及香港喜寶珠寶鐘錶有限公司（HALBO JEWELL ERY&WATCHES CO . ,
LTD ，址設RM1301 PARK ESCOMM BLDG2-8 PARKES STREETKOWLOON HONG KONG ，下稱香港喜寶公司）之實際負責人。
鄭志麟（業經原審法院判處應執行有期徒刑1 年10月）係記帳士，且為「信虹會計事務所」、「漢威管理顧問有限公司」之負責人。陳敬華（綽號陳總，業經原審法院判處應執行有期徒刑1 年6 月）與李金池、鄭志麟各係朋友關係。李金池於96年間，見黃金牌價上漲，乃企思自香港喜寶公司匯入資金在國內購買黃金，再出口轉售予香港商‧賀利氏有限公司以賺取差價牟利，且為避免因黃金交易遭課徵高額營利事業所得稅，竟企思以人頭擔任公司負責人，辦理公司變更登記，以逃避營利事業所得稅之課徵及強制執行。李金池即與陳敬華、鄭志麟分別基於使公務員登載不實文書之犯意聯絡，委由陳敬華提供人頭資料，再交由鄭志麟送件辦理公司負責人變更登記。陳敬華即於如附表甲所示送件日期100 年7月4 日前之同年間不詳某日，經由不詳管道輾轉徵得有上開共同犯意聯絡之戴明沿同意擔任仁和貴金屬有限公司（下稱仁和公司）之名義負責人（戴明沿係於100 年間某日，在臺中市干城車站跳蚤市場附近，以新臺幣〈下同〉1000元之代價，出售其身分證影本予不詳姓名之人，供為借名擔任公司名義負責人使用），而取得戴明沿之身分證影本，陳敬華即將戴明沿之身分證影本，交由鄭志麟製作如附表甲所示之不實文件（戴明沿未實際出資，仍虛偽表明受讓該公司原股東之出資額，而借名擔任該公司之股東、董事及負責人），再向如附表甲所示之主管機關新北市政府持以行使，申請辦理公司變更登記，使該管承辦公務員為形式審查後，認為申請要件均已具備，於如附表甲所示核准日100 年7 月4 日核准上開變更登記，據以將上開不實事項登載於職務上所掌公司登記之公文書內，足以生損害於主管機關對於公司變更登記管理之正確性。
理 由
壹、證據能力之說明
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。核其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程式得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本判決所引下列被告以外之人於審判外所為之陳述，檢察官表示對該等證據無意見，於本院審理時亦未就證據能力有所爭執，且迄本案言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而經本院審酌上開傳聞證據作成時之情形，並無人情施壓或干擾，亦無不當取證之情形，認為以之作為本案之證據亦屬適當，是上揭證據，自均具有證據能力。
二、又刑事訴訟法第159 條至第159 條之5 有關傳聞法則之規定，乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述所為之規範；至非供述證據之書證及物證，其中書證部分若以該書面證據本身物體之存在或不存在作為證據者，係屬物證，性質上並非供述證據，應無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂其無證據能力。本判決下列所引用之其他非供述證據，檢察官表示無意見，且查無違法取得之情形，復經依法踐行調查程序，本院認亦得作為證據。
貳、實體方面之理由
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由被告戴明沿於本院審理時經合法傳喚，無正當之理由不到庭，惟其於原審訊問、準備程序及審理時已就上開犯罪事實自白不諱，且據證人即共犯陳敬華、鄭志麟於調查局詢問時、檢察官偵查中及原審審理時證述，及共犯李金池於原審準備程序及審理時供述甚明，並有如附表甲所示不實文件等附卷可稽，應認被告先前之自白與事實相符。本案事證明確，被告之犯行堪以認定。
二、論罪科刑之理由㈠按修正後公司法第388 條雖規定「主管機關對於公司登記之
申請，認為有違反本法或不合法定程式者，應令其改正，非俟改正合法後，不予登記。」，惟僅係形式審查其是否違反公司法或不合法定程式，倘其申請形式上合法，即應准予登記，不再為實質審查，且公司之設立或其他登記事項如涉及偽造、變造文書時，須經裁判確定後，始撤銷或廢止其登記，則行為人於公司法修正後辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，即有刑法第214 條之適用（最高法院96年度第5 次刑事庭會議決議參照）。
㈡核被告戴明沿所為，係犯刑法第214 條之使公務員登載不實
罪。起訴書雖漏引此部分法條及罪名，惟於起訴書犯罪事實欄一、㈡內已記載由鄭志麟負責將被告變更登記為仁和公司之第二任負責人等情，且經原審公訴檢察官以102 年度蒞字第7851號補充理由書（見原審卷三第265 至269 頁）補充此部分法條及罪名，應認此部分業經起訴，法院自應予以審理。
㈢被告就附表甲所示犯行與李金池、陳敬華、鄭志麟等人間，具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
㈣被告曾於96年間因公共危險案件，經原審法院判處有期徒刑
2 月確定，嗣於96年12月25日執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可憑，其於前開徒刑執行完畢5 年以內，故意再犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1 項規定加重其刑。
㈤原審適用刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項
前段、第310 條之2 、第454 條第1 項、刑法第2 條第2 項、第28條、第214 條、第47條第1 項、第41條第1 項前段、第38條之1 第1 項前段、第3 項，刑法施行法第1 條之1 第
1 項、第2 項前段等規定，並審酌被告戴明沿有上開前科，素行欠佳，其共同參與犯罪之動機、目的、手段、犯後坦承犯行之態度等一切情狀，量處拘役55日，並諭知易科罰金之折算標準，及敘明沒收（詳後述）及不另為無罪諭知（詳後述）之理由，經核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，並無過重或失輕之情事，檢察官上訴意旨指摘原審就後述不另為無罪諭知部分係不當，並就原審業已詳為審酌判斷之事項再予爭執，其上訴為無理由，應予駁回。
三、沒收部分查被告行為後，刑法關於沒收之規定，業於104 年12月30日修正公布，並於105 年7 月1 日施行，依修正後第2 條第2項以及新修正之中華民國刑法施行法第10條之3 第2 項規定，「沒收」適用裁判時之法律，尚無新舊法律比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定。經查，被告因本案所收受1000元之代價，係屬其所有之犯罪所得，既未扣案，爰依刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項規定，併予宣告沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
四、不另為無罪諭知部分㈠公訴意旨另以：李金池委由陳敬華收購亦有幫助逃漏稅捐不
確定犯意之被告戴明沿之身分證影本，並請其在仁和公司之「股東同意書」等文件簽名後，即由鄭志麟（起訴書贅載孫芝萍）負責將其變更登記為該公司之第二任負責人，嗣由孫芝萍以網路申報方式，在未有確切之進項憑證下，虛報如附表乙（即起訴書附表一序號7 ）所示100 年營業年度之營利事業所得稅結算申報書中之營業成本，將上揭公司之營業成本虛報大於營業收入淨額，以此方式使仁和公司逃漏營利事業所得稅（詳如附表乙所示）；檢察官並以102 年度蒞字第7851號補充理由書（見原審卷三第265 至269 頁）補充：其明知自己係遊民，身分證件常與財產性犯罪密切相關，而可預見無故交付或收購自己之身分證件，極可能遭人登記為公司名義負責人（即人頭負責人），並以此或幫助他人逃漏稅捐，竟仍以縱若有人持以犯罪亦無違反其本意，將其身分證影本，先交由姓名、年籍不詳之人，再輾轉交由李金池等人，並親自在股東同意書（按：仁和公司辦理第二任負責人變更登記時，並未檢具董事願任同意書之文件，檢察官以102年度蒞字第7851號補充理由書補充董事願任同意書，為贅載，應予刪除）、公司組織與章程上簽名、蓋章，且其未實際出資，竟以股東同意書表示受讓原股東之出資額而承受股份並成為該公司董事，並持之向主管機關行使之而完成變更登記程序，成為該公司之負責人（按：起訴書既已載明「並請其等在各該公司之股東同意書等文件簽名後，即由鄭志麟負責將其等變更登記為各該公司之第二任負責人」等情，且經原審公訴檢察官以102 年度蒞字第7851號補充理由書補充行使業務登載不實文書部分內容如上，應認此部分業經起訴，本院應予審理) ，因認被告戴明沿除上開有罪部分外，尚涉有刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。經查：⒈按公司法第387 條規定：「（第1 項）公司之登記或認許，
應由代表公司之負責人備具申請書，連同應備之文件一份，向中央主管機關申請；由代理人申請時，應加具委託書。（第2 項）前項代表公司之負責人有數人時，得由一人申辦之。（第3 項）第1 項代理人，以會計師、律師為限。（第4項）公司之登記或認許事項及其變更，其辦法，由中央主管機關定之。（第5 項）前項辦法，包括申請人、申請書表、申請方式、申請期限及其他相關事項。（第6 項）代表公司之負責人違反依第4 項所定辦法規定之申請期限者，處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。（第7 項）代表公司之負責人不依第4 項所定辦法規定之申請期限辦理登記者，除由主管機關責令限期改正外，處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰；期滿未改正者，繼續責令限期改正，並按次連續處新臺幣2 萬元以上10萬元以下罰鍰，至改正為止。」。又按刑法第215 條業務登載不實文書罪之構成，係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書而言。原判決事實認定上訴人製作公司名義之變更登記申請書（記載因股東出資轉讓及經全體股東同意修改章程等不實之事項），應按刑法第215 條業務登載不實文書罪論處。然上訴人係公司負責人，負責執行公司業務，並對外代表公司，製作該項申請書何以係上訴人業務上行為？原判決未載明其所憑之證據及認定之理由，已有理由不備之違法（最高法院92年度台上字第542 號判決要旨參照）。是以公司負責人向主管機關申請公司之設立及變更登記，應係履行其公司法規定之義務，並非業務行為，其間縱有不實，亦僅為有權制作之虛妄行為，尚難以行使業務上登載不實文書罪或行使偽造私文書罪相繩。
⒉證人鄭志麟於原審104 年1 月19日審理時證稱: 「（公司的
變更登記）文件有申請書、登記表、公司章程、股東同意書、董事願任同意書…如果是設立登記就還要檢具會計師查核報告書、存摺影本、繳納股款明細表、資產負債表，都是由我們填好內容，提出給主管機關審核辦理登記。」等語（見原審卷四第123 頁），並有經濟部中部辦公室辦理人民申請案件一覽表等資料附卷可稽（見原審卷四第90至95頁），足見公司變更登記申請書、變更登記表、公司章程、股東同意書及董事願任同意書等文件，均係依照主管機關規定之文件種類，由申請人備妥送請主管機關辦理審核，至為明確。且依公司法第387 條規定以觀，公司負責人應依限向主管機關申請公司變更登記，如有違反，應課處公司負責人罰鍰，可見公司負責人申辦公司變更登記，係公司法規定之義務，並非其業務上之行為甚明，則本件如附表甲所示變更登記時所製作行使之不實文件，自非業務上之文書，尚不得以刑法第
216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪相繩。復以刑法第210 條之偽造私文書罪，以無製作權之人冒用他人名義而製作該文書為必要，如果行為人對於此種文書，本有製作之權，縱令其不應製作而製作，並無偽造之可言，是如附表甲所示變更登記時所製作行使之文件，縱其內容不實，惟均屬有權製作，亦無成立行使偽造私文書罪之餘地。就此部分本應為無罪之諭知，惟公訴意旨既認此部分行使業務上登載不實文書罪嫌，與被告上開經本院論罪科刑之使公務員登載不實罪間，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰就此部分不另為無罪之諭知。
⒊再按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋
及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪，除其犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實；另稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷（最高法院76年度台上字第208 、6300號、79年度台上字第5351號、88年度台上字第3631號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條之幫助犯同法第41條之以詐術逃漏稅捐罪，準據前揭說明，亦為結果犯，自以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決意旨參照）。若納稅義務人無以積極作為施用詐術或其他不正當方法等手段申報，或縱有之而未提出結算申報，抑或未因而發生逃漏稅捐之結果事實，即難以稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪相繩。
⒋復按營利事業當年度所得稅之課徵，其審認之標準（即方法
）有書面審查、依法核定、依法免稅、查帳核定等4 種，納稅義務人當年度營利事業所得稅之課徵，若係採依法核定之方法，亦即不根據會計憑證文據等資料，而根據納稅義務人當年度營業狀況，由稅捐機關依所得稅法第83條規定，而採同業利潤標準之法定計算方法核定稅額時，進貨之發票對於稅捐機關核定稅額自不生任何影響，是以此時縱有偽造進貨發票之情形，惟因不可能生逃漏營利事業所得稅之結果，當無成立逃漏稅捐罪可言（最高法院70年台上字第2842號判決參照）。準此，仁和公司於申報如附表乙所示所得年度之營利事業所得稅時，固有「營業成本」大於「營業收入淨額」之情形（詳如附表乙申報營利事業所得稅資料欄所示），惟查，仁和公司所申報之「營業成本」是否有虛報情形，應取得相關記載進貨成本之憑證、帳簿表冊加以判定，以查明仁和公司是否有以詐術或其他不正當方法逃漏該公司之營利事業所得稅，不得單以上開公司營利事業所得稅結算申報書中營業成本大於營業收入淨額此節，推論上開公司有以詐術或不正當方法逃漏稅捐之行為。又如附表乙所示仁和公司該年度營利事業所得稅額，因未依規定如期提出帳冊資料供財政部所屬國稅局查核，即無從查明是否有虛列情事，經財政部所屬國稅局依所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，而依查得之資料，採同業利潤標準依法核定之方式核定其營利事業所得稅等情，有如附表乙所示營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可稽，無從認定納稅義務人仁和公司前開申報有造成逃漏營利事業所得稅之結果，自難認定被告有何幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐之犯行。惟公訴意旨既認此部分與被告上開經本院論罪科刑之使公務員登載不實罪間，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰就此部分亦不另為無罪之諭知。
五、被告經合法傳喚，無正當之理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論結，應依刑事訴訟法第371條、第368 條，判決如主文。
本案經檢察官周穎宏到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 9 月 26 日
刑事第十一庭 審判長法 官 許文碩
法 官 周瑞芬法 官 陳慧珊以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 陳振海中 華 民 國 106 年 9 月 26 日【附錄本案論罪科刑法條】刑法第214 條：
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。
附表甲:
┌─────┬──────────┬───────────┬─────┐│公司名稱 │送件日期(民國) │主管機關 │ │├─────┼──────────┴───────────┤ 備 註 ││ 變更後 │變更登記所製作行使之不實文件 │ ││ 負責人 │ │ │├─────┤ │ ││核准變更日│ │ │╞═════╪══════════╤═══════════╪═════╡│仁和貴金屬│100年7月4日 │新北市政府 │起訴書附表││有限公司 ├──────────┴───────────┤一序號7 ││（下稱仁和│仁和公司之 │ ││公司) │1.變更登記申請書（101 偵字第26874 號卷十第 │ │├─────┤ 112 頁） 。 │ ││戴明沿 │2.變更登記表（同上偵卷第115 至116 頁）。 │ │├─────┤3.公司章程（同上偵卷第117至118頁）。 │ ││100年7月4 │4.股東同意書（同上偵卷第114頁）。 │ ││日(起訴書 │【以上均影本】 │ ││附表一序號│ │ ││7誤載為99 │ │ ││年7月23日)│ │ │└─────┴──────────────────────┴─────┘附表乙：
┌──────┬───────────┬─────────┬───────────┐│公司名稱 │申報營利事業所得稅資料│國稅局核定營利事業│營利事業所得稅結算申報│├──────┤ │所得稅應納稅額 │核定通知書（核定別） ││負責人 │ │ │ │├──────┤ │ ├───────────┤│所得年度 │ │ │ 卷證出處 │╞══════╪═══════════╪═════════╪═══════════╡│仁和公司 │100年營業收入淨額： │(100年度) │財政部北區國稅局100年 │├──────┤ 104億3245萬3788元│5320萬5514元 │度營利事業所得稅結算申││戴明沿 │ │ │報核定通知書(未如期提 │├──────┤100年營業成本： │(起訴書附表一序號7│示帳冊依所得稅法第83條││100年 │ 104億3289萬9882元│記載核定積欠稅額53│核定) ││ │(起訴書附表誤載為10432│20萬5823元) ├───────────┤│ │899822元) │ │原審卷二第74頁、原審卷││ │ │ │三第56頁 │└──────┴───────────┴─────────┴───────────┘