臺灣高等法院臺中分院刑事判決 106年度上訴字第574號上 訴 人即 被 告 池文廣上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院10
5 年度訴字第374 號中華民國106 年2 月15日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署104 年度偵字第9323號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於「坤林企業社即池文廣因池文廣違法行為而取得如附表所示之犯罪所得不予宣告沒收」部分撤銷。
其餘上訴駁回。
事 實
一、池文廣係獨資商號「坤林企業社」（址設臺中市○○區○○路0 段00巷00弄0 號）之負責人，為稅捐稽徵法所定之納稅義務人與商業會計法所稱之商業負責人，其明知進口商品報關應據實向主管機關申報，為圖逃漏營業稅、關稅與推廣貿易服務費，竟基於變造、偽造商業會計憑證、以詐術逃漏稅捐及詐欺得利之犯意，分別為下列犯行：
㈠分別於附表編號一、二所示報關日期前某日，在不詳地點，
將港商盈益玩具實業有限公司（YING YI TOYS INDUSTRIALLIMITED ，下稱盈益公司，後於2012年第三季更名為英易達玩具實業有限公司，簡稱為英易達公司）分別於2011年10月19日、2012年1 月4 日所開立之商業會計原始憑證「COMMERCIAL INVOICE（商業發票）」，在各品項之「UNIT PRICE
FOB SHENZHEN USD」及「TOTAL AMOUNT USD」欄，各將小數點往前挪移一位數，致使總金額欄分別自美金31,375.7元、美金67,474.87 元，減為美金5,334.1 元、美金7,176.69元，以此方式變造上開發票；嗣以電子郵件交由不知情之新中旅通運股份有限公司臺中分公司（下稱新中旅通運公司）辦理進口報關事宜，並持以向財政部關務署臺中關（下稱臺中關）報運進口，致臺中關之承辦人員陷於錯誤，而以此詐術分別逃漏如附表編號一、二所示之推廣貿易服務費與營業稅（營業稅由海關代徵），足以生損害於盈益公司，及主管機關對於進口貨物審核管理與課稅之公平性及正確性。
㈡分別於附表編號三、四、五所示報關日期前某日，在不詳地
點，未經盈益公司及其負責人「Gabriel Lee 」之同意或授權，冒用其等之名義，將原盈益公司所出具正式發票上之「Authorized Signature（s ）」欄位之公司名稱及簽名，以掃描圖檔或影印剪貼等不詳之複製手法，偽造盈益公司之商業會計原始憑證「INVOICE （發票）」，及填載顯低於市價之各品項價格，抬頭則分別記載為裕興投資（控股）有限公司、盈益玩具、（空白）；嗣以電子郵件交由不知情之新中旅通運公司辦理進口報關事宜，並持以向臺中關報運進口，致臺中關之承辦人員陷於錯誤，而以此詐術分別逃漏如附表編號三、四、五所示之關稅（起訴書記載為進口稅）、推廣貿易服務費與營業稅（營業稅由海關代徵），足以生損害於盈益公司，及主管機關對於進口貨物審核管理與課稅之公平性及正確性。
二、案經法務部調查局航業調查處移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力之說明
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。本件證人許菀珊於調查局詢問中所為之陳述，均屬審判外之陳述，依首揭法條規定，原則上亦無證據能力。然被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此刑事訴訟法第159 條之
5 亦定有明文。被告池文廣於本院審理期日經合法傳喚，無正當之理由不到庭，其於本院準備程序中對證據能力並不爭執，再前開證人之證述，亦未經檢察官及被告主張有何非出於自由意志之情形，是本件認為容許其證述之證據能力，亦無不當，應依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，認前開證人上開之證述具有證據能力。
二、又刑事訴訟法第159 條至第159 條之5 有關傳聞法則之規定，乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述所為之規範；至非供述證據之書證及物證，其中書證部分若以該書面證據本身物體之存在或不存在作為證據者，係屬物證，性質上並非供述證據，應無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂其無證據能力。關於本判決下列所引用之其他非供述證據，被告池文廣於本院審理期日經合法傳喚，無正當之理由不到庭，其於準備程序中表示無意見，檢察官於本院準備程序及審理時亦均表示無意見，且查無違法取得之情形，本院認亦得作為證據。
貳、實體方面之理由
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由被告池文廣於本院審理期日經合法傳喚，無正當之理由不到庭。其於原審固坦承確有於附表所示之時間，委由新中旅通運公司，持系爭發票分別向臺中關申報進口貨物之事實；惟於原審審理時及本院準備程序中均矢口否認有何詐欺得利、逃漏稅捐及偽造、變造商業會計憑證之犯行，辯稱：伊提供給報關行的發票都是正本，起訴書附件一、二所示之發票，伊沒有變造，起訴書附件三、四、五所示之發票，伊沒有偽造；伊交易的對象是一個團體，有兩個身分，一個是大陸地區的公安、另一個是海關緝私，伊只知道其中一個人的綽號叫「貴哥」，發票是對方用電子郵件寄給伊的，伊是按照對方給的發票抬頭去報關，當時伊有問對方，到底要用抬頭，還是用簽名去報關，他說隨便伊，以起訴書附件三而言，伊當時是用裕興投資（控股）有限公司作為報關的賣方，當時伊並沒有覺得簽名是盈益玩具公司有什麼問題，所以伊並沒有偽造或變造發票云云。經查：
㈠被告確有於100 年10月26日、101 年1 月9 日、102 年9 月
6 日、102 年11月12日、103 年1 月8 日，分別委託新中旅通運公司檢具進口報單、商業發票（COMMERCIAL INVOICE
or INVOICE）、裝箱單（PACKING LIST）、個案委託書等文件，向臺中關報運進口馬達動力玩具槍各一批，進口報單號碼分別為：DA/00/GA72/0007 、DA/00/GN04/0008 、DA/02/GA728/0086、DA/02/GK67/0070 、DA/02/GX45/0060 號等情，業據被告供承無訛，核與證人許菀珊（新中旅通運公司職員）於調查局詢問時之證述相符，並有上開文件附卷可稽（見調查局卷第32至33頁、104 年度偵字第9323號卷第24至36、45至68頁），此部分事實堪以認定。
㈡盈益公司曾於2011年10月19日及12月19日，分別開立金額各
為美金31,375.7元、美金71,146.99 元商業會計原始憑證「COMMERCIAL INVOICE（商業發票）」予坤林企業社（KunLine Company），惟其後2011年12月19日之發票因故作廢，該公司另於2012年1 月4 日重新開立金額美金67,474.87 元之商業發票乙節，業據英易達公司（即更名後之盈益公司）於2016年6 月28日函覆行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱陸委會香港商務組）並檢附上開3 張發票之影本明確（見原審卷第55至56頁反面）；復經本院比對系爭發票日為2011年10月19日、2012年1 月4 日之商業發票，與被告於附表編號一、二報關時所提出之商業發票，可知兩者之發票日期、編號（0000000 號、00000000000000S 號）、買受人名稱、地址、產地、品項、發票人欄等等各欄位之格式與記載均相同，唯一之差異，僅在於「UNIT PRICE FOB SHENZ HEN
USD 」欄、「TOTAL AMOUNT USD」欄中數字裡的小數點，由被告所提出之商業發票，均較英易達公司所檢附原發票影本之小數點，往前挪移一位數，並刪去末位數（見調查局卷第
7 、8 、12、13頁），例如以2011年10月19日所開立之發票而言，品項一英易達公司版「TOTAL AMOUNT USD」記載是36
35.52 ，被告版之「TOTAL AMOUNT USD」欄則是363.55，而2012年1 月4 日所開立發票之品項一，英易達公司版之「TOTAL AMOUNT USD」欄記載為4998.84 ，被告版則為499.88，以此類推；足見，被告於附表編號一、二報關時所提出之商業發票各1 紙，均經變造無訛，至為灼然。
㈢又被告分別於102 年9 月6 日、102 年11月12日、103 年1
月8 日，各以DA/02/GA728/0086、DA/02/GK67/0070 、DA/0
2 /GX45/0060號進口報單，所檢附由盈益公司所出具，日期分別為2013年8 月15日、2013年11月9 日、2014年1 月4 日之商業會計原始憑證「INVOICE （發票）」（見調查局卷第18至30頁），復據英易達公司先後於2014年3 月26日、2016年6 月28日、10月27日函覆陸委會香港商務組稱：該公司自2011年底與坤林企業社（Kun Line Company）已無任何商業往來，最後一筆交易之發票日期為2012年1 月4 日（為修改2011年12月19日之發票），發票日期2013年8 月15日、2013年11月9 日、2014年1 月4 日等三張發票，均非該公司所開立；且該公司之中文名稱已於2012年第三季更名為英易達玩具實業有限公司，故上開3 張發票之公司章並不正確；另該公司與裕興投資（控股）有限公司並無任何商業往來等情（見調查局卷第58頁、原審卷第55、88頁）；徵諸證人即本件財政部關務署稽核人員葉志賢於原審審理時具結證稱：因為一般發票都有固定格式，起訴書附件三、四、五這3 張發票上面，賣方完全沒有地址，也沒有聯絡方式，完全不是商業發票的格式，附件一、二的格式比較像，資料比較齊，還有發票上的那個簽名，好像3 筆完全都是一模一樣，INVOICE上面的右下角簽名，完全一模一樣，理論上在時間點不同或貿易條件上不同的情況下，或者簽名地點不同，賣方簽名應該不可能完全一模一樣，這3 張簽名的座標點都一樣，而且原則上INVOICE 抬頭是A 公司，簽名欄就要是A 公司，它現在抬頭是A 公司，簽名欄是B 公司，這完全依判斷就是說可能有偽、變造或不實的狀況，正常貿易不會這樣開，一般的INVOICE 抬頭，它整個公司名稱都會秀出來，不會像附件四的發票抬頭只寫盈益玩具4 個字，他的發票抬頭確實有異樣，伊覺得不合常理；之後有請駐外單位行政院大陸委員會香港事務局商務組，對賣方做一個調查，對方盈益公司，伊不清楚是何人，有從香港打電話到伊單位，就如同駐外單位的答覆，說他已經改名，從2011年之後就沒跟坤林企業社做生意，針對這件事他也是很生氣，當初在電話中好像有說要告坤林企業社等語（見原審卷第124 至125 頁反面）；足證被告於附表編號三、四、五報關時所提出之發票各1 紙，自係未經盈益公司及其負責人「Gabriel Lee 」之同意或授權，而為偽造之假發票甚明。
㈣被告雖以前揭情詞置辯，然查被告分別於100 年8 月12日、
100 年10月12日、100 年10月12日、100 年11月15日、100年12月27日、100 年12月27日，經由台北富邦銀行辦理結匯，各匯款美金16,559元、2,100 元、13,180元、12,238元、7,115 元、51,841元予YING YI TOYS INDUSTRIAL LIMITED即盈益公司乙節，業據被告供承不諱，並有台北富邦銀行匯出匯款賣匯水單、交易憑證附卷可稽（見原審卷第61頁反面至第65頁）；核計被告於100 年8 月12日、100 年10月12日匯予盈益公司之總額為美金31,839元，於100 年11月15日、
100 年12月27日匯予盈益公司之總額為美金71,194元，與前述英易達公司函覆其於2011年10月19日及12月19日與坤林企業社交易，所開立原始商業發票之金額各為美金31,375.7元、美金71,146.99 元之金額相當（至71,146.99 元後更改為67,474.87 元，應否辦理退費，尚與本件犯行無關），堪認英易達公司所提出上開兩次與坤林企業社交易之商業發票上之金額為真，被告辯稱美金16,559元、13,180元、12,238元、51,841元等款項，皆係借予綽號「貴哥」之人，美金2,10
0 元、7,115 元才是分別購買於100 年10月26日、101 年1月9 日報關之貨品云云，既未提出任何借款證明，亦無其他證據足資證明，自難採信。準此以觀，倘若被告所取得2011年10月19日、2012年1 月4 日2 張發票之金額，原始總金額即各記載為美金5,334.1 元、美金7,176.69元，按理出賣人盈益公司應不可能在財政部關務署協請陸委會香港商務組代為詢問英易達公司（即更名後之盈益公司）後，該公司又於第一時間即提出系爭交易之原始商業發票供查證；此外，復查無何等誘因或動機，足以促使本件出賣人盈益公司另外開立短少於實際交易金額之發票給被告，則因提出上開遭變造之發票，使主管機關對於交易金額有所誤認，因此逃漏如附表編號一、二所示之推廣貿易服務費與營業稅，而據以實際獲利之被告，自係該變造發票之行為人，洵堪認定。
㈤同理，被告分別於102 年9 月6 日、102 年11月12日、103
年1 月8 日報關時，所檢附日期分別為2013年8 月15日、2013年11月9 日、2014年1 月4 日之發票，既非已更名之英易達公司所開立，自屬偽造之發票已如前述，被告迭於調查局調查及原審審理時，均供承係向綽號「貴哥」之人購入系爭貨物等語，復於原審審理時陳明：盈益公司是貴哥的，是貴哥叫伊把錢匯到盈益公司的等語（見調查局卷第2 頁、原審卷第74頁）；然盈益公司已將中文名稱更名為英易達公司，若被告確有與英易達公司交易，按理賣方自會以英易達公司作為發票名義人，不可能沿用舊的盈益公司名義與被告進行交易，且附表編號三、四、五使用之發票格式，與一般商業貿易常見之發票內容大相逕庭，顯見無論該3 批貨物之出賣人是否確為綽號「貴哥」之人，其非盈益公司亦非英易達公司所售出，應堪認定；被告既未敘明上開3 筆交易確係與英易達公司為交易，亦未提供相關往來憑證以實其說，復未說明「貴哥」有何偽造發票之動機，則此3 張偽造之發票被告是否僅單純收受，進而轉交予不知情新中旅通運公司之承辦人，實屬可疑。參以，財政部關務署調查稽核組先後於103年5 月15日以關調企字第1031000531號函、103 年5 月23日以關調企字第1031001185號函分別針對報單號碼：DA/02/G728/0086、DA/02/GK67/0070 號之進口貨物，依關稅法第29條之規定核估價格，同時函請臺中關就DA/02/GX45/0060 號進口報單請依關稅法第29條規定，按實付交易價格核估其完稅價格乙節，均有上開函文及檢附之調查稽核組核估價格表在卷為憑（見調查局卷第54至第57頁反面），而實際查核後之各品項單價，並經記載於各該進口報單上等情，復據證人即財政部關務署臺中關人員楊聰博於原審審理時證述明確（見原審卷第136 頁正反面），並有經承辦人員核估登載之DA/02/GA728/0086、DA/02/GK67/007 0、DA/02/GX45/0060 號進口報單影本附卷可證（見104 年度偵字第9323號卷第45至
47、54至56、60至63頁），核計被告因此逃漏稅費之種類及金額即如附表編號三至五所示，業經財政部關務署臺中關於
105 年5 月19日以中普業一字第1051007575號函檢附逃漏稅費明細表函覆明確（見原審卷第43、44頁），則被告顯然仍為提出該偽造之發票，致使主管機關對於交易金額有所誤認，而得以從中實際獲利之人，被告實為該偽造發票之行為人，至堪認定。
㈥綜上所述，被告所辯均係匿飾卸責之詞，要無可採。從而，
本件事證明確，被告確有上開偽造、變造商業會計憑證、逃漏稅捐及詐欺得利之犯行，洵堪認定。
二、論罪科刑之理由㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。查被告為本件犯行後，刑法第339 條第
1 項、第2 項業於103 年6 月18日修正公布，並於103 年6月20日施行。而修正前刑法第339 條規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之」，修正後刑法第339 條則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之」，是該二項條文之修正均係將罰金之法定刑部分由1,000 元提高為50萬元，經新舊法比較結果，行為後之法律並未較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用行為時即修正前刑法第339 條第2項之規定處斷。
㈡次按，本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅，
關稅法第2 條定有明文，又稅捐稽徵法所稱之稅捐，係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，該法第2 條規定甚明，從而稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決意旨參照）；再按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂。」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」分別為貿易法第21條第1 項前段、第2 項及第4 項所明定，而揆諸貿易法第21條第1 項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，上開推廣貿易服務費亦非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐甚明。準此，本件被告所逃漏之進口稅即關稅，與推廣貿易服務費，即均非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，合先敘明。
㈢再依商業會計法第4 條規定：「本法所定商業負責人之範圍
，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」，而商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」；而商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票乃證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1 款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種；又修正前、後之商業會計法第71條第1 款所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬同條第3 款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混淆（最高法院99年度台上字第3675號、95年度台上字第4721號判決意旨參照）。查被告為獨資商號坤林企業社之負責人，有經濟部商業司－商業登記資料查詢存卷可佐（見調查局卷第59頁），是被告即屬商業會計法所定之商業負責人，其無製作權而冒用他人名義，為偽造、變造商業會計原始憑證之行為，自應以商業會計法第71條第3 款之罪相繩。
㈣復按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法
逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。
查本件被告既為獨資營利事業組織之出資人即負責人，亦即本身即係逃漏稅捐之納稅義務人（臺灣高等法院暨所屬法院90年11月22日90年法律座談會決議參照），其以偽造、變造商業會計憑證之方式，逃漏營業稅，自該當稅捐稽徵法第41條之構成要件。
㈤核被告就附表編號一、二所為，各係犯商業會計法第71條第
3 款之變造會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、修正前刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪；就附表編號三、
四、五所為，各係犯商業會計法第71條第3 款之偽造會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、修正前刑法第339條第2 項之詐欺得利罪。又商業負責人偽造、變造會計憑證，性質上核與刑法第210 條之偽造、變造私文書罪，均規範處罰同一之偽造、變造行為，屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，亦應優先適用商業會計法第71條第3 款論處（最高法院102 年度台上字2599號判決意旨參照）；公訴意旨認被告偽造、變造發票，應論以刑法第210 條之偽造、變造私文書罪，容有誤會，惟此二者基本社會事實同一，爰依刑事訴訟法第300 條之規定予以變更起訴法條。
㈥被告利用不知情之新中旅通運公司承辦人代為向臺中關辦理報關事宜，為逃漏稅捐罪、詐欺得利罪之間接正犯。
㈦按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在
於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度台上字第3494號判決意旨參照）。本件被告偽造、變造商業會計憑證之目的，不外圖得減少或免除稅捐或相關費用之支出，乃整體施用詐術以逃漏稅捐之一環，故其犯罪行為之全部過程，在自然意義上雖非完全一致，然二者仍有部分合致，且被告之犯罪目的單一，依一般社會通念，若猶將之評價為法律犯罪概念之數行為，而予以併合處罰，勢難以契合人民感情，反有過度處罰之疑，自應評價為法律上之一罪方符合刑罰公平原則；是於牽連犯廢除後，適度擴張一行為概念，認此情形乃一行為觸犯數罪名之想像競合犯，各應從一重之商業會計法第71條第3 款之變造、偽造會計憑證罪處斷，方屬適當。又檢察官就被告逃漏營業稅違反稅捐稽徵法第41條部分，均漏未起訴，此部分因與前揭論罪科刑部分，均具有裁判上一罪之審判不可分關係，本院自應併予審究，併此敘明。
㈧再被告分別於附表各編號所示之時間，各係進口報關不同批
貨物，時間前後長達2 年有餘，且編號一、二為變造商業會計憑證，且無逃漏關稅，編號三、四、五則為偽造商業會計憑證，復有逃漏關稅之犯行，足見附表所示5 次之犯行，犯意各別、行為互異，自應予以分論併罰，公訴意旨認應成立接續犯之一罪，亦有未洽。
㈨上訴駁回之理由
原審適用刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，商業會計法第71條第3 款、稅捐稽徵法第41條、刑法第2 條第1項前段、第2 項、第11條前段、修正前刑法第339 條第2 項、刑法第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段、第38條之2 第2 項等規定，並審酌被告擔任坤林企業社之負責人，本當遵守國家稅制，誠實納稅，健全國家財政福利國民，竟偽造、變造商業會計憑證，以圖逃漏關稅、營業稅等稅捐及減免推廣貿易服務費，影響國家進口報關及稅政之正確性及公平性非淺，且期間長達2 年有餘，惡性非輕，復未能坦承犯行勇於面對過錯，難認有何悔悟之意，本非不得予以嚴懲；惟斟酌被告前未曾受有任何刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可稽，素行堪認良好，所逃漏之稅費金額非鉅，及事後就附表編號三、四所示逃漏稅費部分，予以補繳全部或部分金額等一切情狀，分別量處如原判決附表所示之刑，及定其應執行刑為有期徒刑10月，並均諭知易科罰金之折算標準，經核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，並無過重或失輕之情事，被告上訴意旨仍執陳詞否認犯罪，並就原審業已詳為審酌判斷之事項再予爭執，其上訴為無理由，應予駁回。
㈩撤銷部分
查坤林企業社之組織型態為被告設立之獨資商號，並非法人，不具有獨立之人格，此有經濟部商業司商業登記資料查詢結果在卷可稽（見調查局卷第59頁），是「坤林企業社即池文廣」並非被告以外之第三人，原審以「坤林企業社即池文廣」係被告以外之第三人，裁定命「坤林企業社即池文廣」參與沒收程序，並於主文諭知「坤林企業社即池文廣因池文廣違法行為而取得如附表所示之犯罪所得不予宣告沒收」，即有違誤，屬無效之諭知，應由本院就此部分予以撤銷。
三、沒收部分㈠查「坤林企業社即池文廣」即係被告，而非被告以外之第三
人，原判決關於「坤林企業社即池文廣因池文廣違法行為而取得如附表所示之犯罪所得不予宣告沒收」，應屬無效之諭知，業經敘明如上。而被告既就本案提起上訴，本院仍應就沒收部分予以審理，先予敘明。
㈡按被告行為後，刑法有關沒收規定於104 年12月30日、105
年6 月22日迭經修正公布，依刑法施行法第10條之3 第1 項規定，自105 年7 月1 日施行。修正後刑法第2 條第2 項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時法，自無庸比較新舊法。次按，犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。但為符比例原則，並節省法院不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2 第2 項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。新修正刑法第38條之1 第5 項規定「犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，其立法意旨乃在優先保障被害人因犯罪所生之求償權，亦即相較於國庫沒收，發還被害人居於優先地位。蓋利得既來自被害人，自應發還被害人，如此符合利得沒收追求回復正常財產程序，一方面可避免國家與民爭利，另一方面亦使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務。依該規定之立法理由，其係參考德國刑法第73條第1 項發還被害人條款所增訂，而德國實務關於此條款之適用，發生被告未申報關稅而節省支出之犯罪所得，究應宣告追徵至司法國庫，抑或應優先發還稅捐國庫之爭議，其爭點在於國家之稅捐請求權能否依德國刑法第73條第1 項發還被害人條款，排除犯罪所得沒收之宣告？關此，德國聯邦最高法院及學者主流見解採肯定說，認稅捐國庫得成為德國刑法第73條第1 項所稱之被害人，因此於稅捐犯罪通常不應宣告沒收犯罪所得；雖有論者採否定說，認德國刑法被害人優先條款，乃以私人之損害賠償請求權為對象，而非針對國家之公法請求權，因此無此條款之適用，但否定說最後亦認應適用德國刑法第73條c 過苛調節條款，避免被沒收人因稅捐請求權和犯罪所得沒收而遭受雙重負擔（關於德國刑法上開爭議之進一步說明與文獻指引，參照王士帆，逃漏稅捐犯罪所得發還稅捐國庫，月旦裁判時報，47期，2016年5 月，99-105頁）。我國本次修正刑法沒收規定，既參考德國刑法第73條第1 項、第73條c ，增訂第38條之1 第5 項被害人優先規定及第38條之2 第2 項過苛調節條款，復揆諸被害人優先規定，其規範目的之一在使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務，基於比較法解釋及目的解釋，對於逃漏稅捐犯罪之犯罪所得，自應妥為運用過苛調節條款，避免被沒收人因稅稽機關基於稅捐法上請求權追繳稅款，及法院依刑法規定宣告沒收犯罪所得，致其遭受雙重負擔。
㈢查本件被告偽造、變造發票所逃漏各次稅捐與費用之種類、
金額，及嗣後有無補繳情形，業據財政部關務署臺中關於10
6 年1 月23日，以中普業一字第1061001398號函檢附被告逃漏稅費繳納明細表函覆明確（見原審卷第164 、165 頁），其中附表編號三、四部分，被告業已補繳（含保證金）全部或部分稅費，而其餘尚未補繳之稅費，經本件判決確定後，仍應予以追徵，亦據臺中關於上開明細表載明無訛，是以主管機關本於相關法律上之規定，對於被告既得予以追徵，已足以剝奪其因本件犯行而取得，本不應保有之不法利益，倘本件再對其諭知沒收或追徵此部分之價額，將使其遭受雙重執行，此與刑事案件之一般被害人尚須經由民事訴訟程序請求損害賠償以填補其損害之情形有別，揆諸前揭說明，本院衡酌程序耗費、訴訟經濟與於本案不予宣告沒收之結果，仍能達到剝奪被告不應保有不法利益之同一目的，故認此部分有過苛條款之適用，爰依修正後刑法第38條之2 第2 項之規定，對被告因本件犯行所無償獲得之不法利益，不予宣告沒收或追徵，以維衡平。
㈢又被告所偽造、變造之發票，業已委由不知情新中旅通運公
司承辦人向臺中關行使，自非被告所有之物，爰不予以宣告沒收之。
㈣復按，刑法上所稱之「署押」，係指於紙張或其他物體上由
自然人親自簽署其姓名或其他足以代表姓名意義之符號而言。其意義在於經由自然人之簽名或畫押，以顯示其獨特之簽名（運筆）形式或畫押之特徵，藉以表彰該自然人賦予所簽署文書效力之意志。因此，必須由自然人親自簽署其姓名或畫押，始足資表彰其獨特之形式，而具有署押之意義。若非由自然人親自簽名或畫押，而係在紙張或其他物體上以印刷或打字之方式顯示本人之姓名者，即與署押之意義不侔（最高法院94年度台上字第4487號判決意旨參照）。本件被告係以不詳之複製方式，偽造起訴書附件三、四、五所示之發票上「Gabriel Lee 」之簽名，並非由被告親自簽署，而與上開署押的定義尚有未合，另其上「盈益玩具實業有限公司YING YI TOYS INDUSTR IAL LIMITED」之字樣，亦無積極證據足認係由被告盜刻印章所蓋，爰均不予以諭知沒收。
四、被告池文廣經合法傳喚，無正當之理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論結，應依刑事訴訟法第371 條、第368 條、第369 條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官王清杰到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 6 月 13 日
刑事第十一庭 審判長法 官 林靜芬
法 官 周瑞芬法 官 陳慧珊以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳振海中 華 民 國 106 年 6 月 13 日【附錄論罪科刑法條】商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
修正前中華民國刑法第339條：
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：（時間：民國∕金額：新臺幣）┌─┬───┬───┬───────┬───┬───┬───┬───────────────┐│編│報關 │報單 │詐 欺 得 利│稅捐稽│已補繳│尚欠稅│ 主 文 ││號│日期 │號碼 │ │徵法 │稅額 │額（費│ ││ │ │ ├───┬───┼───┤ │） │ ││ │ │ │逃漏關│逃漏推│逃漏營│ │ │ ││ │ │ │稅 │貿費 │業稅 │ │ │ │├─┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───────────────┤│一│100年 │DA/00/│0 │380 │42,767│0 │43,147│池文廣犯商業會計法第七十一條第││ │10月 │GA72/ │ │ │ │ │元 │三款之變造罪，處有期徒刑肆月，││ │26日 │0007 ├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │ │ │合計43,147元 │ │ │壹日。 │├─┼───┼───┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤│二│101年 │DA/00/│0 │818 │91,444│0 │92,262│池文廣犯商業會計法第七十一條第││ │1月9日│GN04/ │ │ │ │ │元 │三款之變造罪，處有期徒刑伍月，││ │ │0008 ├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │ │ │合計92,262元 │ │ │壹日。 │├─┼───┼───┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤│三│102 年│DA/02/│32,576│289 │34,205│67,070│0 │池文廣犯商業會計法第七十一條第││ │9月6日│G728/ │ │ │ │（含保│ │三款之偽造罪，處有期徒刑參月，││ │ │0086 ├───┴───┴───┤證金33│ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │ │ │合計67,070元 │,810）│ │壹日。 │├─┼───┼───┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤│四│102年 │DA/0 │60,735│547 │63,772│54,873│70,181│池文廣犯商業會計法第七十一條第││ │11月 │2/GK │ │ │ │ │元 │三款之偽造罪，處有期徒刑伍月，││ │12日 │67/0 ├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │ │070 │合計125,054元 │ │ │壹日。 │├─┼───┼───┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤│五│103年 │DA/02/│61,286│541 │64,350│0 │126,17│池文廣犯商業會計法第七十一條第││ │1月8日│GX45/ │ │ │ │ │7元 │三款之偽造罪，處有期徒刑陸月，││ │ │0060 ├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算││ │ │ │合計126,177元 │ │ │壹日。 │└─┴───┴───┴───────────┴───┴───┴───────────────┘