臺灣高等法院臺中分院刑事判決 108年度上訴字第2275號上 訴 人即自訴人 張燿宗上 訴 人即自訴人 鄒秀容上二人共同自訴代理人 張彩雲律師
李學鏞律師被 告 張燿德上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣彰化地方法院106年度自字第5號中華民國108年8月30日第一審判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、自訴意旨略以：自訴人張燿宗與被告張燿德（下稱被告）為王初美之長子與次子，自訴人鄒秀容為張燿宗之配偶。緣王初美於民國98年9月16日死亡，被告製作遺產稅申報書時，明知如附表所示款項，並非王初美贈與予自訴人張燿宗、鄒秀容之財產，仍基於偽造文書之犯意，在前開遺產稅申報書中之「死亡前2年內贈與財產」欄位，填載第1筆至第12筆之存款轉帳（第1筆、第3筆至第12筆之款項實為自訴人張燿宗自有證券帳戶買賣交易股票之款項；而第2筆之款項實為自訴人鄒秀容與第三人張元徽間〔即張燿宗、張燿德之父〕之買賣車輛款項），持向財政部臺灣省中區國稅局申報，並使國稅局之公務員將該不實內容登載於公文書中。因認被告此部分所為，係犯刑法第210條之偽造私文書罪、同法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、同法第214條之使公務員登載不實罪（另原審判決公訴不受理部分則未據上訴）。
二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第161條第1項定有明文，而關於第161條第1項檢察官應負實質舉證責任之規定，亦於自訴程序之自訴人同有適用。因此，自訴人對於自訴之犯罪事實，應負實質之舉證責任。倘自訴人所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法院形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪之諭知（最高法院91年度第4次刑事庭會議決議意旨第11點、最高法院99年度台上字第7022號判決意旨參照）。再刑法第214條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實；且刑法第214條之使公務員登載不實事項於公文書罪，係以明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，為成立要件。所謂「明知」，係指刑法第13條第1項之直接故意即確定故意而言；至同條第2項之間接故意，則不包括在內，如行為人僅有間接故意，自難論以上開使公務員登載不實罪（最高法院73年台上字第1710號判例、94年度台上字第4566號判決意旨參照）。
三、又犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無刑事訴訟法第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用（最高法院100年度台上字第2980號判決意旨參照）。本判決以下採為認定被告無罪所使用之證據，自不以具有證據能力者為限，合先敘明。
四、自訴意旨認被告涉有上開犯嫌，無非係以被繼承人為王初美之遺產稅申報書、自訴人張燿宗之銀行帳戶存摺存款交易明細、自訴人張燿宗之日盛證券股份有限公司員林分公司帳戶有價證券買賣對帳單、自訴人鄒秀容之華南商業銀行員林分行帳戶存摺封面及內頁影本、自訴人鄒秀容之國泰世華銀行大里分行帳戶存摺封面及內頁影本、第一商業銀行匯款申請書代收入傳票影本（見原審卷一第6頁至第24頁）等為其主要論據。訊據被告堅決否認有上揭自訴意旨所指之私造私文書、行使偽造私文書及使公務員登載不實犯行，辯稱：伊辦理被繼承人王初美之遺產稅申報，係以自己名義為之，並未冒用自訴人2人或他人名義而制作相關申報資料，自無所謂偽造私文書之問題。又自訴人張燿宗係被繼承人王初美之子，而自訴人鄒秀容為自訴人張燿宗之配偶，屬民法第1138條笫1款規定之被繼承人王初美之直系血親卑親屬及其配偶，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2、3款規定，將前開存款轉帳納入遺產總額課稅並無違誤，縱自訴人2人所述前開存款轉帳係交易股票或汽車買賣之款項為真，然自訴人2人不僅怠於申報本件遺產稅，且未提供相關證明資料。再被告僅為本件遺產稅之申報名義人，實際多係由被告及自訴人張燿宗之父張元徽接洽代書黃鈵淇辦理，自訴人2人所謂前開存款轉帳非贈與財產等事實，並非被告於申報時所知悉，被告亦無主觀犯意。況稅捐稽徵機關對於納稅義務人遺產稅申報負有調查、估價，以決定應納稅額之實質審查職務，並非一經納稅義務人申報即予核課，自無涉犯使公務員登載不實罪可言等語。
五、經查：被告與自訴人2人、被繼承人王初美間之親屬關係確如上述，且被告為本件被繼承人王初美之遺產稅申報名義人，而遺產稅申報書上確將被繼承人分別轉入自訴人張燿宗、鄒秀容之11筆、1筆存款轉帳，列於「死亡前2年內贈與財產」欄等情，除據被告供明在卷外，並有遺產稅申報書在卷可憑（見原審卷一第22頁至第24頁），是此部分事實，固堪認定。惟本件遺產稅申報書既係以被告名義制作，而非以其他人之名義制作，且被告亦係被繼承人王初美之直系血親卑親屬之一，亦為遺產稅之納稅義務人，即屬有權制作之人，是自難以行使偽造私文書罪責相繩。
六、次查，證人即承辦本件遺產稅申報之代書黃鈵淇於原審審理時證稱：當初是王初美之夫張元徽找伊辦理本件遺產稅申報，申報的項目和資料都是張元徽提供，這種案子是實質審查，國稅局都會要求提供存摺資料，本件遺產稅申報書中之「死亡前2年內贈與財產」欄第2筆之96年10月8日轉帳新臺幣（下同）13萬元至自訴人鄒秀容帳戶，一定是從王初美帳戶轉出的等語（見原審卷二第170頁反面至第178頁），業已明確證述國稅局之承辦公務員就遺產稅申報係採實質審查，且關於遺產稅申報書中第2筆之轉帳，確係自王初美帳戶所轉出。再者，依財政部75年7月2日（75）台財稅第0000000號函訂頒之「加強遺產及贈與稅稽徵要點」第1點「㈣加強申報案件之審核」，其中有「利用蒐集之財產資料詳加核對並分析申報資料，查明有無短漏報，倘發現被繼承人有死亡前出售財產情事時（包括不動產，股份等）應注意查核其所得資金之流向，如有必要，應一併查核被繼承人死亡前其近親資產之異常異動」之規定，是遺產稅申報案件稅務人員對納稅義務人所為之申報案件，均負有實質審查義務，而非一經他人申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載。準此，被告前開所辯，尚非無據，自難認被告所為，已該當刑法第214條之構成要件。至於自訴意旨雖執第一商業銀行匯款申請書代收入傳票影本（見原審卷一第21頁），而爭執前開13萬元轉帳係張元徽所匯等語，然觀諸卷附遺產稅申報書、王初美存摺封面影本（見原審卷一第23頁、第216頁），可知被繼承人王初美在第一商業銀行員林分行帳戶之帳號為000-00-000000號，而前開第一商業銀行匯款申請書代收入傳票影本上之匯款人固係記載為張元徽，惟右上角轉出之帳號係記載「369731」，確為被繼承人王初美之帳戶無訛，核與證人黃鈵淇前開所述此筆13萬元係由王初美帳戶轉出一詞相符，故自訴意旨此部分爭執，容有誤會，附此敘明。
七、自訴人上訴雖稱，上開財政部75年7月2日（75）台財稅第0000000號函之內容，僅係加強審核資金異動之作業要點，屬於公告之性質，非諸如本件之遺產稅申報書情形，受理登記之公務員即採實質審查說，且依中區國稅局員林稽徵所電話洽公紀錄單，可知總局表示遺產稅申報核定辦法並沒有提到形式審查或實質審查，僅是核定申報人申報遺產稅時要核對那些文件而已，且行為人辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，即有使公務員登載不實罪之適用，同理，遺產稅申報亦應相同等語。惟按，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在2個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期，遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第29條分別定有明文。另參諸財政部於75年7月2日以台財稅字第0000000號函發布「加強遺產及贈與稅稽徵要點」第4點之㈣加強申報案件之審核規定：「…3.依蒐集之綜合所得資料查核租賃物有無申報，有無投資公司股權或獨資、合夥商號之出資額以及申報之金融機構存款與歷年之利息所得金額是否相當，有否被繼承人死亡前收回債權之情事，如發現異常，應進而申請調查被繼承人死亡前異動存款之流程及收回債款之去向，如有必要，連同其繼承人部分亦一併申請謂查。」是依上述規定可知，稅捐稽徵機關為避免當事人隱匿財產致有漏稅之情，並核實當事人申報稅額之正確性，對於納稅義務人遺產稅申報負有調查、估價以決定應納稅額之實質審查職務，並非一經納稅義務人申報即有登載之義務，且上開財政部75年7月2日（75）台財稅第0000000號函頒之「加強遺產及贈與稅稽徵要點」，既係財政部對於稽徵遺產及贈與稅之作業要點，自屬稅捐機關之實際作業方式，辯護人謂僅屬公告之性質，尚無可採。
八、自訴人上訴雖又稱，證人即代書黃鈵淇於原審108年8月13日作證，針對本案重點，諸如何人交代遺產申報？申報遺產項目誰提供？等爭點，竟均一律諉為上訴人及被告之父親張元徽所提供或指示，但張元徽係於何情形下找其辦理？如何與張元徽認識等細節，竟全稱：我不記得了，卻又反覆強調其唯一窗口就是張元徽，顯見其證詞無實質證明力等語。惟按，證人係在訴訟上陳述自己觀察事實之第三人，即以其自己所體驗之事實提供為認定事實之供述證據，具有證據能力。惟一般人對於事物之注意及觀察，有其能力上之限制，未必如攝影機般，可以「打開」眼睛記錄整個事件經過，然後於法庭上「倒帶」其記錄過程。且人類之記憶，常隨著時間之逝去而逐漸磨損，記憶之線索常會改變，自難期證人能將過往事物之原貌完整呈現（最高法院94年度台上字第2248號判決意旨可資參照）。經查，本案發生迄今已近10年，證人即代書黃鈵淇於原審108年8月13日作證時，對於部分細節遺忘，尚難認有何違常之處，且證人黃鈵淇於原審作證，係經其具結後所為之證述，既經具結擔保其證詞之真實性，如有不實，自負有偽證罪責，自訴人又無法提出證人有偽證之情事，衡情證人應無甘冒偽證罪風險而故為虛偽不實陳述之可能，自訴人僅以證人黃鈵淇上開證述對於部分細節遺忘，即推認其證詞全不可採，尚難採認。
九、綜上所述，自訴意旨就此部分所舉事證，均未達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度，無從說服本院以形成被告有罪之心證，依前揭條文及判例意旨，原審就被告被訴上開行使偽造私文書及使公務員登載不實犯行，為無罪判決之諭知，核無違誤。自訴人及其代理人雖另提出刑事補充自訴理由㈠狀，謂原審判決誤解國稅局公務員乃實質審查在先，又誤解張燿德自己所申報之遺產稅申報書（不含說明書）等因未有侵占之事實，因此而為自訴不受理之判決，然自訴人上訴主張乃係：說明書不實而使公務員登載不實之部分，原審判決書未詳察此處，錯誤導論出本案與105年度偵字第1485號不起訴處分，關於被告與犯罪事實均相同，應為同一案件之錯誤結論，被告雖以自己名義申報，然其以虛偽之買賣價金申報，甚而以不實說明書取信承辦公務員，進而使承辦之形式書面審查公務員因此陷於錯誤而為錯誤登載，並導致後續核算可分配遺產及繳交稅金等金額無法正確之結果，顯已嚴重傷害國家課稅制度之正確性及可被信賴信，核被告所為，難謂有無罪判決之可能性等語。惟查，關於原審判決公訴不受理部分，並未據自訴人於上訴狀指出上訴理由，且經本院當庭向自訴代理人確認此部分未上訴（本院卷第124頁）。次查，依自訴人提起本件自訴時，其關於犯罪事實二部分係記載：一、被告張燿德於被繼承人王初美「遺產稅申報書」中，另陳稱「張燿德於98年9月8日向出賣人（即被繼承人）王初美購買座○○○鎮○○段20-37地號等土地乙筆，買賣總價款為新台幣（下同）三百七十五萬元整」乙情。二、暫且不論究竟有無系爭不動產買賣之事實，但可得確定者為：㈠被告張燿德將所謂之買賣總價款三百七十五萬元整匯入「王初美」之帳戶後「王初美」即因病死亡，系爭三百七十五萬元即屬「王初美」之遺產，意即，系爭三百七十五萬元之所有權已歸屬「王初美」之全體繼承人。㈡被告張燿德就上開已歸屬「王初美」全體繼承人所有之系爭三百七十五萬元，未循正常之法律途徑尋求確認其所有權歸屬，未經「王初美」全體繼承人同意情形下，逕自持系爭「不動產買賣契約書」向國稅局主張應自王初美之遺產總額扣除買賣價款三百七十五萬元整。㈢準此，被告上揭行為不僅業已侵害包含自訴人張燿宗在內之「王初美」全體繼承人之繼承財產權益，更遑論已使公務員誤以為被告申報之內容已取得「王初美」全體繼承人之同意，進而將該不實之內容登載於公文書中。而查，原審關於此部分，業已說明：按案件曾為不起訴處分，而違背刑事訴訟法第260條之規定再行起訴者，應諭知不受理之判決，此規定於自訴程序亦準用，此觀刑事訴訟法第303條第4款、第343條之規定即明。如認該不起訴處分有刑事訴訟法第260條第1款發見新證據情事，僅得據之再行告訴，無逕行提起自訴之餘地（最高法院80年度台上字第1054號判決意旨參照）。是若刑事案件業經不起訴處分確定，而告訴人復以自訴人之身分對同一案件提起自訴，法院無庸審酌是否有刑事訴訟法第260條各款之情事，即得逕依刑事訴訟法第343條準用同法第303條第4款之規定為不受理之諭知。經查：㈠自訴人張燿宗前認被告張燿德涉犯行使偽造私文書及侵占罪嫌，曾向臺灣彰化地方檢察署提起告訴，告訴意旨略以：「被告張燿德與告訴人張燿宗為王初美之次子與長子，王初美於98年9月16日死亡，被告竟基於偽造文書之犯意，偽造王初美與被告簽訂坐落在彰化縣○○市○○段○○○○○○號土地（下稱系爭不動產）之不動產買賣契約書，買賣金額為新臺幣（下同）三百七十五萬元，持以向財政部臺灣省中區國稅局申報，足以生損害於共同繼承人張元徽（王初美之夫）、張諭瑛（王初美之女）、告訴人及財政部國稅局對於遺產稅管理之正確性。又被告意圖為自己不法之所有，基於侵占之犯意，如願扣除前開買賣不動產價金三百七十五萬元之行為，已侵害其他共同繼承人之繼承權。」案經該署檢察官偵查後，認被告犯罪嫌疑不足，遂於105年11月16日，依刑事訴訟法第252條第10款之規定，以105年度偵字第1485號為不起訴處分，嗣自訴人張燿宗不服聲請再議，復由臺灣高等檢察署臺中檢察分署檢察長於106年1月3日以106年度上聲議字第12號駁回再議後，自訴人張燿宗再聲請交付審判，由臺灣彰化地方法院於106年6月30日以106年度聲判字第3號裁定駁回聲請而確定等情，有上開105年度偵字第1485號不起訴處分書、106年度上聲議字第12號處分書、臺灣彰化地方法院106年度聲判字第3號裁定（見原審卷一第53頁至第65頁）等件在卷可考。細繹前後告訴、自訴之被告及犯罪事實，係就同一被告張燿德，同一犯罪事實即被告張燿德申報王初美之遺產稅時，檢附系爭不動產之不動產買賣契約書，並主張扣除系爭不動產之買賣價款375萬元，持向財政部臺灣省中區國稅局申報。準此，本件自訴案件之被告及犯罪事實與該案既均屬相同，實為同一案件，且業經檢察官為不起訴處分，嗣並確定，揆諸上開說明，即不得再行自訴，而為不受理之判決，核無違誤。又「刑事訴訟法第二百三十九條(舊)所謂同一案件，指同一訴訟物體，即被告及犯罪事實均相同者而言，不以起訴或告訴時所引用之法條或罪名為區分標準（最高法院52年台上字第1048號刑事判例意旨參照）。從而上開不起訴處分書中，雖告訴人（即本案自訴人）未引用刑法第214條之條文，惟被告及犯罪事實既均同，即為同一訴訟物體，依上開最高法院見解，此仍屬同一案件，是自訴人再以上詞謂被告上開行為，係犯刑法偽造私文書、行使偽造私文書、使公務員登載不實罪等罪，乃係就同一犯罪為不同之法律主張，其事實仍屬同一，自不得再提起自訴，原審因而為不受理判決之諭知，並無違誤，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
刑事第八庭 審判長法 官 林 清 鈞
法 官 黃 小 琴法 官 郭 瑞 祥以上正本證明與原本無異。
使公務員登載不實部分不得上訴。偽造私文書部分得上訴，但有刑事妥速審判法第9條規定之限制。
如不服本判決得上訴部分應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 賴 淵 瀛中 華 民 國 108 年 12 月 19 日刑事妥速審判法第9條除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第三百七十七條至第三百七十九條、第三百九十三條第一款規定，於前項案件之審理，不適用之。
附表：
┌─┬─────────────────────┬────┐│編│種類及所在地 │遺產價額││號│ │ │├─┼─────────────────────┼────┤│１│存款轉帳（96.10.03轉入長子張耀宗帳戶） │80,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│２│存款轉帳（96.10.08轉入長媳鄒秀容帳戶） │130,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│３│存款轉帳（97.02.22轉入長子張耀宗帳戶） │80,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│４│存款轉帳（97.04.08轉入長子張耀宗帳戶） │70,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│５│存款轉帳（97.07.11轉入長子張耀宗帳戶） │100,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│６│存款轉帳（97.10.03轉入長子張耀宗帳戶） │240,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│７│存款轉帳（97.10.31轉入長子張耀宗帳戶） │80,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│８│存款轉帳（97.11.07轉入長子張耀宗帳戶） │80,000 │├─┼─────────────────────┼────┤│９│存款轉帳（98.02.13轉入長子張耀宗帳戶） │250,000 │├─┼─────────────────────┼────┤││存款轉帳（98.02.19轉入長子張耀宗帳戶） │270,000 │├─┼─────────────────────┼────┤││存款轉帳（98.02.20轉入長子張耀宗帳戶） │85,000 │├─┼─────────────────────┼────┤││存款轉帳（98.03.30轉入長子張耀宗帳戶） │100,000 │└─┴─────────────────────┴────┘