臺灣高等法院臺中分院民事判決 八十九年度上國字第一號
上 訴 人 台中縣稅捐稽徵處法定代理人 游松勇被 上訴人 甲○○送達代收人 高明傳右當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國八十八年十月二十九日臺灣臺中地方法院八十八年度國字第六號第一審判決提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於命上訴人給付新臺幣肆佰捌拾萬元及自民國八十八年一月十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，暨該部分假執行之宣告與訴訟費用之裁判均廢棄。
右開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：
一、聲明：求為判決如主文所示外，並聲明如受不利之判決，願供擔保請准免為假執行之宣告。
二、陳述：
（一）、引用原判決所記載之主張。
（二）、本件原審判決，認事用法容有誤會，原審准許被上訴人之請求，其所據係以：
１、上訴人有過失或怠於執行職務而未徵起全味宣食品股份有限公司（以下簡稱全味宣公司）之罰鍰，以致被上訴人受有不能領取獎金之損害。
２、上訴人於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司
所有之系爭土地移轉登記時，即知全味宣公司已早於十三日前之八十三年八月四日將系爭土地移轉登記完峻，何以不於當時檢具虛偽移轉之事證資料，向法院聲請對虛偽登記於蔡世文之系爭土地予以假處分，俾免訴外人蔡文田或蔡世文更將系爭土地移轉給善意第三人，而終止無法追徵罰鍰；次查系爭土地於八十三年十二月二十七日始再移轉登記為訴外人郭錫勳所有，期間長達四月餘，並未見上訴人有何保全措施，因認上訴人怠於執行保全以便徵起罰鍰之職務。添 ３、從而認上訴人因過失及怠於執行職務致被上訴人受有不能領取獎金之損害，因而准予被上訴人之請求。
（三）、本件爭執者，厥為原審認上訴人機關未就系爭土地為假處分之保全程序，被
上訴人不能領取獎金之權益受到損害，因而認上訴人有過失及怠於執行職務，其法律上之見解是否妥適﹖按訴訟實務上，對於稅捐機關與納稅義務人間之稅捐繳納義務，均認不得依循民事訴訟法所定之保全程序為保全措施，謹列舉如左：
１、按納稅義務人繳納稅捐之義務，乃公法上之法律關係，並非私法上之關
係，普通法院對於稅捐之應否繳納，並無審判權，自無適用民事訴訟法第五百二十九條之餘地，最高法院六十三年度第二次民庭庭推總會會議決定、司法行政部民事司台六四民司函字第八三二號函、台灣高等法院所屬法院六十年度法律座談會結論參照。添 ２、最高法院亦認納稅義務人所欠稅款，屬公法上義務，非私法上債務關係
稅捐機關就此聲請之假扣押，應不適用民事訴訟法第五百二十九第一項規定。從而原審所認可依假處分程序為之，然其性質亦係保全程序，既係公法上之義務，並非私法上債務關係，揆之上開說明，自不得依假處分之程序為之，原審所認容有誤會。添
（四）、全味宣公司移轉予蔡世文後，上訴人可否提起民事訴訟，其在實體法上有無
依據﹖
１、實務上認侵權行為以侵害私法上之權利為限，如係公法上之權利受到損害不能認係侵權行為，稅捐機關不得提起民事訴訟。添 ２、又稅捐稽徵機關得核課人民應納稅款，納稅義務人逾期未納，得移送法
院強制執行，或實施假扣押以保全稅款之繳納，無非為稅法所規定之稽徵程序，並不因此而使人民在公法上之納稅義務，變更為私法上之債務。次按民法第二百四十二條規定之代位權、第二百四十四條規定之撤銷權，均為保全私法上債權而設，唯私法上之債權人始得行使，稅捐稽徵機關所受侵害者，無非為公法上課徵稅款之公法權利，並非私法上之債權，自無許稅捐稽徵機關行使民法上債權人撤銷權及代位權之餘地。從而上訴人無法依民事訴訟法及民法等提起民事訴訟，原審認得依循民事訴訟為保全云云，其所認容有誤會。
（五）、另依八十四年六月二十八日修正之財務罰鍰處理暫行條例第一條規定經人舉
發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人獎金，不得超過百分之二十，亦即關於獎金之發給，應依同條第二條之規定應儘先扣繳稅款，俟扣繳後就淨額再加以計算百分之二十之獎金，原審就此未敘明如何計算而得應給付新臺幣（下同）四百八十萬元，況按稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵法第六條第一項定有明文，又滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，為同法第四十九條所明定，因而關於強制執行受償之順序，係以營業稅額為優先，罰鍰次之。本件經於八十五間移送強制執行後，僅受償執行費用，至營業稅全未受償，有債權憑證可稽，遑論罰鍰收入，既無收入受償，自無罰鍰獎金可言。又於八十七年間就扣押車輛拍賣，所得價款十五萬元，除繳交執行費用四四七三九元外，餘額一０五二六一元繳納營業稅，因而，無罰鍰收入，自無罰鍰獎金可言。
三、對被上訴人答辯之陳述：
（一）、稅捐稽徵機關之稅捐保全，係以欠繳應納稅捐為要件，而非調查時即可禁止處分：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記」，為稅捐稽徵法第二十四條第一項所明定，亦即應以納稅義務人欠繳應納稅捐為前提，財政部就此並函示係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐未於規定期限納繳者之謂，財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函參見。
２、本件全味宣公司違章欠稅案件，於八十三年七月七日及同年七月十三日
法務部調查局中部地區機動工作組（以下簡稱中機組）調查時，上訴人機關固有詹德和、柯成芬在場，然限制人民財產之處分非於調查之時即可限制受調查人財產之處分，故稅捐稽徵法規定於納稅義務人欠繳應繳稅捐為前提，而漏稅案件作成處分之程序，須依「違章漏稅及檢舉作業要點」處理。
３、況一般刑事案件，於調查站調查時，基於偵查不公開，無法即時取得卷
證資料，案情尚未明朗，又上訴人協助中機組人員查核全味宣公司之逃漏稅資料，惟依查審分立原則，其有無逃漏稅捐之事實，尚需待查獲之中機組移送上訴人後，再由上訴人法務課審理裁罰，在裁罰處分核定前，其是否構成違章均屬未確定，雖已知悉該公司可能涉嫌違章漏稅之情事，但未經審理之前，漏稅額、裁罰金額均未能算出，以致並無相關之法條得以聲請法院先行對該公司之財產實施假扣押，況違章漏稅資料均待調查人員搜集，此時，尚未欠繳應納稅捐，又何能限制移轉，被上訴人所述與事實有所出入，自難遽採。
（二）、違章漏稅及檢舉案件之處理： １、處理程序依財政部訂頒「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要
點」第三條規定其處理程序為Ａ．受理Ｂ．稽查Ｃ．審理Ｄ．審議及裁罰Ｅ．行政救濟Ｆ．罰鍰執行Ｇ．罰鍰劃解Ｈ．違章證物處理。添 ２、違章漏稅及檢舉案件處理時限為：受理一天，稽查：一個月內查報完竣添 。審理一般案件分案後二個月內審結，審議及裁罰則為：Ａ．審理單位
對於應裁罰審議小組審議之案件，應於審結後七日內提請審議。Ｂ．審理單位應於審查報告核定或裁罰審議小組決議送請核定後十日內撰寫處分書移業務單位。Ｃ．據上，一般案件之處理程序時限為七十七日。Ｄ．又業務單位接到處分書後，應於七日內填寫稅額繳款書及（或）罰鍰繳款書，並連同核定稅額通知書、處分書送達受處分人。此時，於送達稅額通知書及處分書後，始發生行政處分之效力，始有應納稅捐可言。
３、上訴人機關於八十三年七月二十九日收到中機組八三振法字第０四五九
號函及相關帳冊，迅即於同年八月五日以中縣稅法字第四九三七八號完成處分，並於同年八月十日以八三中縣稅法字第五０三八五八號通報單請沙鹿分處對該公司所有財產註記列管，於八十三年八月十七日以八三中縣稅法字第五一九八六號函囑託地政、監理機關禁止處分不動產及車輛移轉過戶。
添 ４、據而，上訴人於八十三年七月二十九日收到中機組之違章漏稅之帳證後 ，立即分案並於當日審結作成審查報告後送主審委員審議並請儘速審議
完竣，以利提違章案件審議委員會審議，主審委員於次日（七月三十日為週六）完成審議，於八月三日經法定人數之委員開會決議送請核定後，迅即於當日撰寫處分書（稿）陳判，旋於八月五日將處分書移業務單位（沙鹿分處）發單送達，已將本案處理程序時限由規定之七十七日竭盡所能縮短為八日完成，即八十三年八月五日作成處分，然全味宣公司早於八十三年七月十九日申辦土地所有權移轉登記手續，揆之上開說明 ，上訴人自不及為保全程序，被上訴人及原審對稅捐稽徵法有關稅捐保全之立法意旨及處理程序有所誤會，所述尚非可採。
５、又有關違章漏稅之處理係由稅捐稽徵處總處處理，而關於土地增值稅申報現值及現值之審核係由土地所在之沙鹿分處審核，於八十三年七月十九日申報現值時，依財政部訂頒「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」即應辦理現值審核，如前所述，上訴人未接獲中機組違章帳證，未完成課稅之行政處分行為，自無從為保全稅捐之處分。
添 ６、據而，上訴人機關於本件違章案件之處理，並無「應為」「能為」而「 不為」之「怠於執行職務」之情事。
（三）、又依上開各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉作業要點第二十六條規定違章漏
稅案件經核計逃漏營業額達二百萬元以上，或補徵稅額達新台幣十萬元以上者，審理單位應於三日內通報有關單位查報違章人財產及其戶籍資料，依法辦理保全程序。本件上訴人核發營業稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書其限繳期限為八十三年八月十六日至同年月二十五日，而於同年月十七日以八三中縣稅法字第五一九八六號函禁止全味宣公司不動產移轉登記，乃因本件違章金額重大且沙鹿分處於同年月十三日函復全味宣公司已於同年七月十九日提出移轉申請，故依上開規定函請有關機關禁止處分不動產及車輛移轉過戶手續，上訴人為公務處理機關，依法為行政處分，被上訴人稱於八十三年七月七日及同年月十七日上訴人即可為禁止處分云云，其所主張顯違反依法行政之原則。
（四）、被上訴人所稱重複補單乙節並非屬實：查本件經審理完竣作成違章案件處分
書，移由業務單位（沙鹿分處）辦理填發繳款書連同處分書一併送達，沙鹿分處接到處分書發單送達受處分人後回報本處法務課送達情形時，發現本案罰鍰計一二四、四八九、０三０元，其罰鍰繳款書僅開立漏稅罰鍰一０八、
九二七、九００元，短開行為罰鍰一五、五六一、一三０元，乃儘速函請其補開送達，嗣後該分處回報原發單負責人姓名及罰鍰金額填寫錯誤故另訂限繳日期重新發單，並非重複發單，併予敘明。
（五）、又蔡文田於八十六年五月二十二日偵訊時，對於訊問「土地為何賣給紫雲巖
﹖」固稱：「土地賣了一億多元」，但其後又稱：「但我還欠他們，因土地我有向銀行貸款六千萬元，扣除我的持分，我沒拿到錢」，再問：「為何要過戶給蔡世文」，復稱：「已經有銀行貸款，再抵押已沒什麼價值，而且我付不起利息，我打算要賣」，姑不論其所述是否屬實，然被上訴人所稱賣一億多元，即遽認徵起淨額應有二千四百萬元以上，容有以偏蓋全之情事；再被上訴人所提蔡文田聲請再審狀雖稱土地價金為一億零五百四十五萬一千五百元，然其後又稱：「該應有部分六０分之三０，所得價額為五千二百七十二萬五千七百五十元，尚不足清償六千萬元之借款」，如被上訴人引蔡文田再審狀，台中區中小企業銀行六千萬元之抵押債權優先於營業稅及罰鍰（稅捐稽徵法第六條參見），據而，縱所稱價值一億元為可採，亦無可徵起之本稅，遑論罰鍰。添
（六）、末查財政部八十九年十月十九日以台財稅第0000000000號函復鈞
院略以現行內地稅法（如本案之營業稅）係以該處罰罰鍰金額作為提撥獎金計算之標準，又財務罰鍰之提獎，係以已徵起之罰鍰為標的，故在違章案尚未確定並經受處分人繳納前，依法不得提撥獎金，本件原審認上訴人應給付檢舉獎金云云，其所認容有誤會。添
三、證據：除引用原審提出之證據外，再提出最高法院六十二年度第一次民事庭庭長會議決議、六十三年度第二次民庭庭推總會決定、七十九年度台上字第六三五號判決、司法行政部民事司台（六四）民司函字第八三二號函及法律座談會資料、簽呈及繳款書、移送書、催繳繳款書、債權憑證、台中縣稅捐稽徵處函等文件，並聲請本院向財政部賦稅署函詢稅捐稽徵機關對納稅義務人之財產為禁止處分保全措施之程序。
乙、被上訴人方面：
一、聲明：
（一）、上訴駁回。
（二）、第一、二審之訴訟費用由上訴人負擔。
二、陳述：
（一）、引用原判決所記載之主張。
（二）、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳
稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」、「滯納金．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第二十四條第一項、第二項、第四十九條定有明文，此為稅捐稽徵法所持別規定之稅捐保全程序，自無庸依民事訴訟法所定之保全程序進行保全措施。經查上訴人之派出單位沙鹿分處早於八十三年七月十九日得知全味宣公司提出移轉系爭土地，以全味宣公司漏稅情節重大，應防範其脫產得逞，即依上開規定進行稅捐保全行為裁量權已縮減至零，已無不作為之裁量餘地（司法院大法官會議釋字第四六九號解釋意旨）。鑑於沙鹿分處係被告之派出機關，應視同上訴人，亦早於八十三年七月十九日已得知全味宣公司計劃脫產事宜，卻怠於依法進行稅捐保全行為，此即該當於國家賠償法第二條第二項後段之「怠於執行職務」。
（三）、即使稅捐債權等公法上債權之債權人不得行使民法第二百四十四條之撤銷權
，但由於全味宣公司與蔡世文是通謀而為虛偽之土地所有權讓與行為，依民法第八十七條規定，其讓與所有權之物權行為無效，上訴人仍得提起確認土地所有權屬全味宣公司所有，並聲請定暫時狀態之假處分，防止土地再移轉於第三人，而上訴人僅將虛偽移轉登記等情事報請台灣台中地方法院檢察署偵查起訴，並未同時採行上述民事訴訟及假處分程序，其怠於執行保全稅捐債務人之財產以便徵起罰鍰之職務，已臻明確。
（四）、上訴人早於八十三年七月七日及同年月十三日確知全味宣公司逃漏稅捐，即
於行政法院八十五年度判字第二一三號全味宣公司與上訴人間因營業稅事件之判決中，上訴人之答辯意旨亦承認：「．．．案經法務部調查局中部地區機動組於八十三年七月七日在原告營業場所，查獲實際營業內帳資料，經於當日及八十三年七月十三日兩度約談負責人蔡文田君，並會同被告所屬人員就扣押證物加以核算後，作成『涉嫌逃漏銷售額明細表』，交由原告之合法代理人詳視後簽章承諾均為事實，並作成調查筆錄承認屬實在案，查得之違章事實具體明確，洵堪認定。．．．」，由此足見上訴人早於八十三年七月七日及同年月十三日確知全味宣公司逃漏巨額稅捐無誤。
（五）、雖財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號對於「欠繳應納稅
捐」之意義，曾函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」，財政部之該函釋是否合法、妥適，姑暫不置論。然財政部就「違章漏稅聲請假扣押」之函釋，則謂：「至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第二項之規定聲請法院就其財產實施假扣押。」（註：本件行為時係在八十三年，故應適用行為時，財政部「八十三年版」之「稅捐稽徵法令彙編」函釋），準此以觀，「查獲涉嫌違章漏稅案件」應補徵之稅款，如經「核定稅額送達繳納通知書」後，發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可聲請法院實施「假扣押」，而不必等待至「未於規定期限內繳納」（即「逾期未繳」）後，才可聲請法院實施「假扣押」。查本件自被上訴人檢舉「違章漏稅」，至上訴人處理之經過情形如下：
Ａ、八十三年七月初，被上訴人向中機組檢舉全味宣公司（答辯狀誤植為上訴人）巨額逃漏稅。
Ｂ、八十三年七月七日，中機組第一次調查（上訴人派員在場會同檢視相關扣押帳冊）。
Ｃ、八十三年七月十三日，中機組第二次調查（上訴人亦派員在場，並由上訴人製作「全味宣公司涉嫌逃漏稅明細表」，自七十九年至八十三年四月止，共漏報銷售款三億一千一百二十二萬二千六百零一元）。
Ｄ、八十三年七月十九日，全味宣公司向上訴人沙鹿分處申報土地增值稅（七筆土地）。
Ｅ、八十三年七月二十五日，全味宣公司向上訴人沙鹿分處申報契稅（廠房五棟）。
Ｆ、八十三年七月二十八日，中機組以八十三振法字第○四五九號函，檢送全味宣公司涉嫌逃漏稅捐案，請上訴人依法裁罰惠覆。
Ｇ、八十三年七月二十九日，上訴人接獲中機組之前揭函。
Ｈ、八十三年八月三日，上訴人提會審議。
Ｉ、八十三年八月四日，全味宣公司所有七筆土地完成移轉予蔡世文。
Ｊ、八十三年八月五日，上訴人以八三中縣稅法字第四九三七八號，對本漏稅案作成課稅、罰鍰處分書。
Ｋ、八十三年八月十日，上訴人以八三中縣稅法字第五０三八五號通報單，請沙鹿分處對全味宣公司所有財產註記列管。
Ｌ、八十三年八月十七日，上訴人以八十三年中縣稅法字第五一九八六號函囑託清水地政事務所及台中區監理所，辦理禁止處分不動產及移轉過戶登記。
Ｍ、八十三年八月十九日，清水地政事務所以八三清地一字第一０二四一號函復：本案土地，全味宣公司業於八十三年八月四日移轉予蔡世文完竣。
綜上以觀，上訴人顯已「怠於執行職務」：
１、八十三年七月七日及同年月十三日，中機組第一、二次調查時，上訴人均有「派員在場」，第二次調查時，並已由上訴人製作「全味宣公司涉嫌逃漏稅明細表」。是以，上訴人顯然已「知悉」全味宣公司「涉嫌違章漏稅」之情事。
２、八十三年七月十九、二十五日，全味宣公司已向上訴人之沙鹿分處，分別申報土地增值稅、契稅。此時，上訴人除顯已知悉全味宣公司有「涉嫌違章漏稅」之情事外，並有「隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行」之跡象。是以，上訴人即「應迅速」完成「稽查」、「審理」、「審議及裁罰」、「核稅」之程序後，並「應速」依前揭「財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號」後段函釋之規定，將「補徵稅款」及「違章罰鍰」之繳款書，「送達」納稅（裁罰）義務人（全味宣公司）後，即可聲請法院就全味宣公司之全部財產實施「假扣押」之保全程序。
３、自全味宣公司於八十八年七月十九日申報土地增值稅，顯有「隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」時起，至全味宣公司於八十八年八月四日辦竣土地移轉登記、完成脫產之期間，查整整共有「十七日」之久。
上訴人顯有「充分時間」，為上揭之「稽查」、「審理」、「審議及裁罰」、「核稅」、「送單」、「假扣押」等之保全工作，惟上訴人竟未完成。
４、上訴人甚至於八十三年七月二十九日，接獲中機組函，檢送全味宣公司之違章帳證點收後，仍拖至八十三年八月三日方提會審議，致坐失「假扣押」之處分。
５、是上訴人就本件漏稅案之保全工作而言，顯已造成「應為」、「能為」而「不為」之「怠於執行職務」。
其次，上訴人援引「財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號之函釋」，認稅捐稽徵法第二十四條第一項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，「未於規定期限內繳納」者之謂。然查：
１、上訴人「重複」開立「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」、「違章案件罰鍰繳款書」，繳納期間有「八十三年八月十六日起至八十三年八月二十五日止」與「八十三年九月十六日起至八十三年九月二十五日止」兩種，顯有違法「重複補單」之情事。
２、上訴人係在限繳期限內（八十三年八月二十五日或八十三年九月二十五日）之「八十三年八月十七日」，以八三中縣稅字第五一九八六號函請清水地政事務所辦理禁止處分全味宣公司不動產移轉登記，上訴人並未依照其所援引之上揭財政部函釋規定，「等待至」納稅義務人「未於規定期限內繳納」後，方為「禁止處分」之「保全」工作。
３、上訴人難道可違背上揭財政部函釋之規定，而違反「行政自我拘束原則」，即應於「何時」須對「違章補稅、裁罰」案件之「禁止處分」，能有不同之處理方式？足見上揭財政部之函釋亦有違誤，即依稅捐稽徵法第二十四條為稅捐之保全，實應無須等待納稅義務人「未於規定期限內繳納」始得為之。
（六）、至於上訴人依財政部訂頒之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要
點」，所提之「處理程序」、「處理時限」等乙節，查上訴人亦有誤會。蓋該「作業要點」規定之「處理時限」，係指處理案件之「最長期間」，易言之，即至少須在該處理時限「內」辦竣，如有緊急情事，例如「查獲」違章漏稅案件，納稅（罰鍰）義務人並有「隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行」之跡象時，上訴人即應「裁量權縮收」。即在「能為」之時間範圍內，「應速」為「稽查」、「審理」、「審議及裁罰」、「發單」、「送達」後，並「應速」為「禁止處分」之「保全」工作。查本「違章漏稅」案件，上訴人於八十三年七月七日已派員在場，會同中機組檢視相關扣押帳冊，八十三年七月十三日並製作「涉嫌逃漏稅明細表」。八十三年七月十九日涉嫌違章逃漏稅之公司又已向上訴人沙鹿分處申報土地增值稅時，距該違章逃漏稅之公司於八十三年八月四日完成土地移轉登記之日，足足有「十七日」，縱係於八十三年七月二十九日接獲中機組之檢送違章漏稅案件函時起算，距該公司完成土地移轉登記之日，亦有「七日」之久，上訴人即「顯有時間」為上揭之「稽查」、「審理」、「審議及裁罰」、「發單」、「送達」、「禁止處分」之工作，惟上訴人並未為之，是以，上訴人之「怠於執行職務」，灼然至明。
（七）、另上訴人引用訴外人蔡文田之「刑事再審聲請狀」指稱：「．．．然該應有
部分六０分之三０，所得價格『五千二百七十二萬五千七百五十元』，尚不足清償『六千萬元』之借款．．．」云云，亦有所誤。蓋：
１、查蔡文田於上揭「刑事再審聲請狀」中，亦稱：「與其他共有人共同將土地移轉於紫雲巖，取得價金一億零五百四十五萬一千五百元後，始由郭鍚勳清償該六千萬元借款而塗銷抵押權。」，故該「七筆土地」既係全味宣公司與其他共有人所「共同持有」，以一億零五百四十五萬一千五百元賣出，則縱全味宣公司應有部分係為六０分之三０，所得價額應為「五千二百七十二萬五千七百五十元」，惟應扣除「抵押借款之金額」亦「應」為「六千萬元之六０分之三０」，即「三千萬元」，而非「六千萬元」，否則，銀行「預估時」，豈願以「高於」土地售價「五千二百七十二萬五千七百五十元」之貸款金額「六千萬元」借給借款人。
故扣除上揭「抵押借款之金額」後，所剩金額為「二千二百七十二萬五千七百五十元」。
２、上揭金額再扣除，七筆土地之增值稅一、二一二、一六一元，則尚餘之「土地售價」淨值為二一、五一三、五八九元。
３、其後，再加上出售廠房五棟之公契移轉價格為一二、五四八、八００元（如以實際市價計算，必更高出頗多），扣除契稅（公契移轉價格之百分之七．五）及監證費（公契移轉價格之百分之一）三０一、六四八元。總計出售土地、房屋價額之「淨值」即為二四、七六０、七四一元以上。
４、何況，全味宣公司尚有車輛九部，上訴人可函請監理單位禁止處分。另銀行存款，上訴人亦可聲請法院「假扣押」。是以，被上訴人可領取最高限額獎金四百八十萬元（徵起淨額之百分之二十以內），綽綽有餘，殆無疑義。
（八）、綜上所陳，財政部六十五年十二月二十一日台財稅第三八四七四號函「前段
」：須等待納稅義務人應繳納之稅捐（罰鍰），「未於規定期限內繳納」經過後，「方可」就納稅義務人相當於應繳稅捐（罰緩）數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利之保全處分之函釋，是否「合法」、「妥當」，實值存疑。惟財政部之該函「後段」釋示，則亦業已認為「查獲涉嫌違章漏稅案件」應補徵之稅款，經核定稅額「送達繳納通知書後」，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第二項之規定，聲請法院就其財產實施「假扣押」。是以，上訴人即「應」本「裁量縮收」原則，「迅速」核稅、裁罰，並將繳納通知書「送達」予納稅義務人「後」，即「應」聲請法院實施「假扣押」。然上揭情事，上訴人「應為、能為而不為」，故顯然即已「怠於執行職務」。至本違章漏稅事件，如上訴人未怠於執行職務，則所能「徵起」之稅款（罰鍰）亦將在二千四百萬元以上，即被上訴人可領取最高限額獎金四百八十萬元。
三、證據：除引用原審提出之證據外，再提出中機組八十三年七月七日及同年月十三日調查筆錄、行政法院八十五年度判字第二一三號判決、全味宣公司土地增值稅（土地現值）申報書、刑事移送書、違章案件罰款繳款書、囑託禁止處分不動產登記書、訊問筆錄、再審聲請狀節本、財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法令彙編八十三年版第六十四頁等件影本為證，並請求本院（一）、向台灣台中地方法院檢察署調閱全味宣公司負責人蔡文田偽造文書刑事案卷全卷；（二）向台中縣清水地政事務所調閱全味宣公司所有之右揭七筆土地、五棟廠房於八十三年八月四日出售予蔡世文之辦理所有權移轉登記之申請文件及所附資料，暨嗣再為移轉登記之所有資料；（三）、向上訴人之沙鹿分處函調全味宣公司於八十三年七月十九日提出移轉上揭七筆土地，該處核發稅單之資料文件。
丙、本院依兩造之聲請函詢及函調各該資料、文件，另就本件漏稅案件查緝情形，依上訴人之聲請由上訴人機關之承辦人員廖益林到庭說明。
理 由
甲、程序方面：按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。賠償義務機關對於前項請求，應即與請求權人協議。如賠償義務機關拒絕賠償時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第十條、第十一條第一項分別定有明文。查被上訴人於八十八年一月月十二日已具申請書向上訴人請求國家賠償，惟為上訴人拒絕賠償之事實，業據被上訴人提出國家賠償請求書、台中縣稅捐稽徵處拒絕賠償理由書等件影本各一件在卷可稽，依前開說明，被上訴人自得提起本件訴訟，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本件被上訴人於原審起訴主張：伊於八十三年七月向中機組檢舉全味宣公司巨額逃漏稅，並經查獲在案，惟上訴人並未盡租稅保全義務，縱令全味宣公司於上訴人完成處分書之前一日業已完成脫產移轉登記程序，上訴人仍可依利害關係人身分，依（修正前）公司法第十條第一項第一款之規定申請中央主管機關命令其解散，再依（修正前）同法第二十四條規定進行清算，即令全味宣公司及負責人脫產，亦可依法逕將公司董事位列清算人負繳納義務，進而將董事之財產予以假扣押或強制執行。且全味宣公司之機器、原物料、庫存成品、應收帳款、辦公用品、設備等資產，是否亦已脫產？再上訴人沙鹿分處早於八十三年七月十九日得知全味宣公司提出移轉系爭土地案，以全味宣公司漏稅案情重大，應防範其脫產得逞，鑑於沙鹿分處係上訴人之派出機關，應視同上訴人，亦早於八十三年七月十九日已得知全味宣公司計劃脫產事宜，卻未能即時防範。綜上，因上訴人怠於執行租稅保全職務之行為，以致未能徵起全味宣公司之罰鍰，被上訴人因而受有不能領取檢舉獎金之損害，為此提起本訴等語。
二、上訴人則以：被上訴人之損害與上訴人之執行職務間並無因果關係，且上訴人於收到中機組函送全味宣公司違章欠稅案後七日內，即作成八十三年八月五日中縣稅法字第四九三七八號處分書，對全味宣公司核定補徵營業稅並裁罰鍰，合於各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點處理時限之規定。又上訴人於裁罰後，隨即依據稅捐稽徵法第二十四條規定採取稅捐保全措施，於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司不動產移轉登記，惟該公司已於八十三年七月十九日申請移轉登記所有系爭土地，於八十三年七月二十五日申報契稅移轉廠房五棟，系爭土地部分並於八十三年八月四日完成移轉登記，而違章案件在完成違章處分程序並送達處分書後，始能辦理財產禁止處分等稅捐保全措施，上訴人於收案後七日即儘速作成處分，足認上訴人並無怠於執行職務之行為。
另稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，是項禁止必須稅捐稽機關之「通知」能夠發生影響實體法上權利義務關係之效力，始有適用上之實益，而稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定之「有關機關」，係指政府機關，尚不包括金融機構在內。從而被上訴人所稱之原物料、庫存成品、應收帳款、辦公用品設備等物，於稅捐稽徵法實務運作上，均認不宜發禁止其移轉之處分等語置辯。
三、當事人不爭執之事實：本件被上訴人主張於八十三年七月向中機組檢舉全味宣公司涉嫌逃漏巨額稅捐並經查獲，八十三年七月七日及同年月十三日調查時，上訴人均有派員在場會同，上訴人於同年月二十九日收到中機組函送全味宣公司逃漏稅之相關資料後，於八十三年八月五日做成處分書，裁處全味宣公司共一億二千四百四十八萬九千零三十元罰鍰，而上訴人迄未對全味宣公司徵起罰鍰等事實，為上訴人所不爭執，並有被上訴人提出之調查筆錄、台中縣稅捐稽徵處八十五年五月九日中縣稅密法字第三０九號函一件、台中縣稅捐稽徵處八十七年十一月二十五日八七中縣稅密法字第八七一六二六三四號函一件、台中縣稅捐稽徵處八十七年九月七日八七中縣稅密法字第八七一四四０一八號函一件及上訴人提出之中機組八十三年七月二十八日（八三）振法字第四五九號函一件、台中縣稅捐稽徵處八十三年八月五日八三中縣稅法字第四九三七八號處分書一件等影本在卷可稽，自堪認為真正。次查全味宣公司之董事長蔡文田虛偽將公司所有系爭土地（應有部分均為二分之一）及其上廠房五棟出賣予訴外人蔡世文，系爭土地部分並於八十三年七月二十九日向台中縣清水地政事務所申請移轉登記，於八十三年八月四登記完峻，而上訴人於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司所有之系爭土地移轉登記，惟該公司已於八十三年八月四虛偽移轉登記完峻，並於八十三年十二月二十七日移轉登記予訴外人郭錫勳，於八十五年八月二十二日再移轉登記予訴外人紫雲巖，故上訴人乃將虛偽移轉登記等情，報請台灣台中地方法院檢察署檢察官偵查起訴，全味宣公司之董事長蔡文田因而被依使公務員登載不實罪，量處有期徒刑二年十月等事實，亦為兩造所不爭執，復有上訴人提出之八十三年八月十七日八三中縣稅法字第五一九八六號函影本一件、系爭土地登記簿謄本七件、原審八十六年度易字第六三九一號蔡文田偽造文書案件之判決書一件中機組八十三年七月二十八日（八三）振法字第四五九號函一件、上訴人八十三年八月五日八三中縣稅法字第四九三七八號處分書一件、上訴人囑託禁止處分不動產登記書一件、上訴人沙鹿分處八十三年八月十三日稅沙分二字第二三五六八號函一件、全味宣公司歸戶財產查詢清單一件等影本，及被上訴人提出全味宣公司土地增值稅（土地現值）申報書、刑事移送書、違章案件罰款繳款書、囑託禁止處分不動產登記書等件影本為證，並有本院依被上訴人聲請向上訴人沙鹿分處函調全味宣公司於八十三年七月十九日提出移轉上揭七筆土地，該處核發稅單之資料文件及本院依被上訴人之聲請函請台中縣清水地政事務所檢送系爭七筆土地辦理所有權移轉登記之全部相關資料影本各乙份，暨本院依被上訴人之聲請所調閱台灣台中地方法院檢察署八十六年度偵字第八四八一號刑事案件全卷可稽，要堪採信。
四、當事人爭點的論斷：被上訴人主張伊舉發全味宣公司逃漏稅之罰鍰為一億二千四百四十八萬九千零三十元，上訴人只須對全味宣公司徵起淨額二千四百萬元，被上訴人即可領取最高限額獎金四百八十萬元，惟因上訴人未盡租稅保全義務，以致未能徵起全味宣公司之罰鍰，被上訴人因而受有不能領取檢舉獎金之損害；而上訴人則以：被上訴人之損害與上訴人之執行職務間並無因果關係，且上訴人於收到中機組函送全味宣公司違章欠稅案後七日內，即作成八十三年八月五日中縣稅法字第四九三七八號處分書，對全味宣公司核定補徵營業稅並裁處罰鍰，合於各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點處理時限之規定，又上訴人於裁罰後，隨即依據稅捐稽徵法第二十四條規定採取稅捐保全措施，於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司不動產移轉登記，並無怠於執行職務之情事諸語為辯。按經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人獎金，不得超過百分之二十，財務罰鍰處理暫行條例第二條定有明文；次按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者，亦同；又違反保護他人之法律者，推定其有過失，國家賠償法第二條第二項、民法第一百八十四條第二項亦分別定有明文。經核本件被上訴人舉發全味宣公司逃漏稅之罰鍰為一億二千四百四十八萬九千零三十元，被上訴人主張上訴人只須對全味宣公司徵起淨額二千四百萬元，被上訴人即可領取最高限額獎金四百八十萬元，惟如上訴人因過失或怠於執行徵起全味宣公司之罰鍰，則必影響舉發人即被上訴人是否有獎金可領取？及可領取多寡？其間有因果關係，至為灼然，故本件所應審認者，為上訴人是否有故意、過失或怠於執行職務而未徵起全味宣公司之罰鍰，以致被上訴人受有不能領取獎金之損害？經查：
（一）、按納稅義務人繳納稅捐之義務，乃公法上之法律關係，並非私法上之關係，
普通法院對於稅捐之應否繳納，並無審判權，自無適用民事訴訟法第五百二十九條之餘地，而納稅義務人所欠稅款，屬公法上義務，非私法上債務關係，稅捐機關就此聲請之假扣押，應不適用民事訴訟法第五百二十九第一項規定；再者，實務上認侵權行為以侵害私法上之權利為限，如係公法上之權利受到損害，不能認係侵權行為，稅捐機關不得提起民事訴訟；又稅捐稽徵機關得核課人民應納稅款，納稅義務人逾期未納，得移送法院強制執行，或實施假扣押以保全稅款之繳納，無非為稅法所規定之稽徵程序，並不因此而使人民在公法上之納稅義務，變更為私法上之債務，且民法第二百四十二條規定之代位權、第二百四十四條規定之撤銷權，均為保全私法上債權而設，唯私法上之債權人始得行使，稅捐稽徵機關所受侵害者，無非為公法上課徵稅款之公法權利，並非私法上之債權，自無許稅捐稽徵機關行使民法上債權人撤銷權及代位權之餘地，此觀諸上訴人提出附卷之最高法院六十二年度第一次民事庭庭長會議決議、六十三年度第二次民庭庭推總會決定、七十九年度台上字第六三五號判決、司法行政部民事司台（六四）民司函字第八三二號函及法律座談會資料等件影本即明，是上訴人所陳訴訟實務上，對於稅捐機關與納稅義務人間之稅捐繳納義務，均認不得依循民事訴訟法所定之保全程序為保全措施乙節，要可採信。
（二）、財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號對於「欠繳應納稅捐
」之意義，固曾函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」，然財政部就「違章漏稅聲請假扣押」之函釋，則謂：「至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第二項之規定聲請法院就其財產實施假扣押。」等情，有被上訴人提出財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法令彙編八十三年版第六十四頁影本為證，準此以觀，「查獲涉嫌違章漏稅案件」應補徵之稅款，如經「核定稅額送達繳納通知書」後，發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可聲請法院實施假扣押，而不必等待至「未於規定期限內繳納」後，才可聲請法院實施假扣押，應可認定。至則財政部賦稅署九十年三月三十日台稅六發字第０九０００一五四五七號函復本院：財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋，前項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。另依稅捐稽徵法第四十九條規定，罰鍰除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定，依前揭規定，稽徵機關就納稅義務人之財產為禁止處分者，須納稅義務人未於規定期限內繳納本稅及罰鍰等，方得為之等語，似與本件行為時之相關法令解釋不符，尚無可採。
（三）、違章漏稅及檢舉案件之處理程序，依上訴人提出附卷之財政部訂頒「各級稽
徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第三條規定，分別為：１、處理程序：依財政部訂頒「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第三條規定其處理程序為Ａ．受理Ｂ．稽查Ｃ．審理Ｄ．審議及裁罰Ｅ．行政救濟Ｆ．罰鍰執行Ｇ．罰鍰劃解Ｈ．違章證物處理。２、處理時限為：受理一天，稽查：一個月內查報完竣。審理一般案件分案後二個月內審結，審議及裁罰則為：Ａ．審理單位對於應裁罰審議小組審議之案件，應於審結後七日內提請審議。Ｂ．審理單位應於審查報告核定或裁罰審議小組決議送請核定後十日內撰寫處分書移業務單位。Ｃ．據上，一般案件之處理程序時限為七十七日。Ｄ．又業務單位接到處分書後，應於七日內填寫稅額繳款書及（或）罰鍰繳款書，並連同核定稅額通知書、處分書送達受處分人。如前所述，本件上訴人於八十三年七月七日及同年月十三日中機組調查時，雖均派員在場會同檢視相關扣押帳冊，於八十三年七月十三日會同時，並製作「全味宣公司涉嫌逃漏稅明細表」，自七十九年至八十三年四月止，共漏報銷售款三億一千一百二十二萬二千六百零一元，但基於偵查不公開之原則，上訴人尚無法即時取得卷證資料，案情尚未明朗，且上訴人協助中機組人員查核全味宣公司之逃漏稅資料，依查審分立原則，其有無逃漏稅捐之事實，尚需待查獲之中機組移送上訴人後，再由上訴人法務課審理裁罰，在裁罰處分核定前，其是否構成違章均屬未確定，上訴人雖已知悉該公司可能涉嫌違章漏稅之情事，但未經審理之前，漏稅額、裁罰金額均未能算出，迨八十三年七月二十九日收到中機組八三振法字第０四五九號函及相關帳冊，上訴人即於同年八月五日以中縣稅法字第四九三七八號完成處分，並於同年八月十日以八三中縣稅法字第五０三八五八號通報單請沙鹿分處對該公司所有財產註記列管，於八十三年八月十七日以八三中縣稅法字第五一九八六號函囑託地政、監理機關禁止處分不動產及車輛移轉過戶，則上訴人於八十三年七月二十九日收到中機組之違章漏稅之帳證後，已將本案處理程序時限由規定之七十七日，縮短為八日完成，即八十三年八月五日作成處分，然全味宣公司早於八十三年七月十九日申辦土地所有權移轉登記手續，揆之上開說明，上訴人自不及為保全程序，是上訴人於本件違章案件之處理，並無「應為」、「能為」而「不為」之「怠於執行職務」之情事，應可認定。
（四）、至被上訴人於原審雖另主張因其向財政部提出相關證據，陳情全味宣公司已
換殼繼續營運，其中九部車輛公然在麥君食品公司內裝載貨物，上訴人才於八十七年九月十九日向監理單位要求禁止處分全味宣公司之車輛，是上訴人於案發後四年之久，竟未發現全味宣公司之車輛資產，而須被上訴人向其上級財政部舉證後才被動做出禁止處分之請求，因認上訴人有怠忽職守、疏於租稅保全之處云云，惟被上訴人之訴訟代理人江雅萍律師（於本院終結準備程序後，已具狀解除委任）於九十年二月二十一日本本院調查時，已陳明上訴人怠於執行職務之時間是八十三年七月十三日，而被上訴人主張全味宣公司脫產的標的是移轉給蔡世文的房子與土地部分（見本院卷第二宗第七十四頁），是被上訴人於原審此部分之主張，本院自無庸加以斟酌，併予敘明。另按九十年十一月十二日修前公布前之公司法第十條第一項第一款規定，公司設立登記後六個月尚未開始營業或開始營業後自行停止營業六個月以上而未有正當理由者，中央主管機關得依職權或據地方主管機關報請或利害關係人之申請，命令解散之，同法第二十四條規定，解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。本件被上訴人並未提出任何事證，證明全味宣公司於八十三年七月間，已合於上開公司法規定而得命令解散，自不能徒因上訴人未申請中央主管機關命令全味宣公司解散，即遽認上訴人於本件有怠於執行職務之情事，自不待言。
（五）、綜上所述，本件上訴人於本件違章案件之處理，並未有過失或怠於執行職務
而未徵起全味宣公司之罰鍰，以致被上訴人受有不能領取獎金之損害，應可認定。則被上訴人主張因上訴人之過失及怠於執行職務，致被上訴人受有不能領取獎金之損害，從而被上訴人依國家賠償法第二條第二項之規定，訴請上訴人給付四百八十萬元及法定遲延利息，自屬無據，不應准許，其就該部分所為假執行之聲請，亦失所附麗，應併予駁回。原審就此部分判命上訴人給付四百八十萬元及自八十八年一月十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，並為假執行之宣告，尚有未洽。上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為有理由。爰由本院將原判決此部分予以廢棄改判如主文第二項所示。
五、因本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，經審酌於判決之結果無影響，不再一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依民事訴訟法第四百五十條、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十二 日~B1民事第一庭審判長法 官 林陳松~B2 法 官 王重吉~B3 法 官 李寶堂右為正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於收受判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按他造人數附具繕本），並繳納送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾肆元）。
上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第四百六十六條之一第一項但書或第二項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
~B 書記官 廖次芬中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日附註：
民事訴訟法第四百六十六條之一（第一項、第二項）對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
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