臺灣高等法院臺中分院民事判決 97年度上字第351號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 林開福 律師
董怡君 律師被上訴人 財政部臺灣省中區國稅局法定代理人 丁○○訴訟代理人 甲○○
丙○○上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺灣臺中地方法院96年度重訴字第362號第一審判決提起上訴，本院於98年4月15日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決主文第一項，及該部分訴訟費用之裁判，均廢棄。
上列廢棄部分，臺灣臺中地方法院九十五年度執字第三八六一六號強制執行事件，於民國九十六年七月十九日製作金額計算書分配表，關於次序之債權原本新臺幣貳億柒仟柒佰陸拾肆萬零柒佰陸拾參元，應更正為新臺幣肆仟玖佰捌拾貳萬參仟零柒拾陸元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部臺灣省中區國稅局台中市分局、債權原本新臺幣壹億玖仟伍佰捌拾陸萬肆仟捌佰柒拾伍元受分配。
第一、二審（除確定部分外）訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：㈠訴外人福祿壽三仙製藥廠有限公司（即執行債務人，下稱福
祿壽公司）積欠上訴人（即執行債權人）票款債務新台幣（下同）290,252,209元，經原法院95年度執字第38616號強制執行事件拍賣債務人所有之不動產，嗣原法院民事執行處於96年7月19日就執行拍賣所得價金製作金額計算分配表（下稱系爭分配表），並訂於同年8月8日分配，系爭分配表中將被上訴人所申報之國稅債權原本277,640,763元均列為次序第11之優先債權（優先於普通債權而受分配），上訴人對於被上訴人部分優先債權之存否與金額有異議，並對該分配表中次序第12、13、14普通債權之受分配金額有異議。被上訴人未於分配期日到場，惟對於上訴人之聲明異議為反對之陳述，上訴人於同年8月20日收受被上訴人反對陳述之通知，爰於法定期間內即96年8月29日提起本件分配表異議之訴。
㈡系爭分配表次序11被上訴人所主張對於福祿壽公司之國稅債
權包含下列內容：①營業稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息，及對於營業稅所科處之罰鍰。②營利事業所得稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息，及對於營利事業所得稅所科處之罰鍰。而其中：
⒈關於被上訴人所申報營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金
及滯納利息共計46,238,458元之債權部分，應剔除：因被上訴人以福祿壽公司漏報82至85年度營業稅，核課補徵營業稅27,422,622元，繳款書限繳期日至87年4月30日止，故依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間係自87年5月1日起至92年4月30日止共計5年。福祿壽公司不服，於87年5月28日申請復查，於87年12月10日復查決定，依稅捐稽徵法第39、23條規定，此6個月又13日之復查期間應暫緩移送強制執行，並應自徵收期間扣除之。嗣後福祿壽公司不服復查決定而提起訴願，依稅捐稽徵法39條規定，納稅義務人應繳納稅款半數或提供相當擔保經稽徵機關核准後，始得暫緩移送執行，惟福祿壽公司並未繳納稅款半數或提供相當擔保，故被上訴人依法移送強制執行，徵收期間不中斷而繼續進行，故徵收期間應至92年11月22日止。福祿壽公司之後又提起行政訴訟等救濟程序，均遭駁回而確定，惟均無礙於徵收期間之進行。本件被上訴人卻遲至95年5月25日始移送執行，顯已逾徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
故被上訴人對於福祿壽公司之全部營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息之徵收處分，因已逾徵收期間而不得再行徵收，應予剔除，不得參與分配。
⒉關於被上訴人對於營業稅所科處之罰鍰195,864,875元部
分，不得列為優先債權，應屬普通債權，而與其他普通債權人按債權比例受分配。
⒊關於被上訴人所申報營利事業所得稅之本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息部分，茲分述如下：
⑴行政救濟利息部分：因被上訴人所申報者，係含82、83
、84年度之行政救濟利息，惟該部分係指原應繳納期間屆滿次日起，至「復查決定後」填發補繳稅款繳納通知書之日止所加計之利息，然而福祿壽公司不服復查決定後，已提起訴願及行政訴訟程序救濟，目前繫屬於最高行政法院，故行政救濟程序尚未終結，而依稅捐稽徵法第38條第3項「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期閒屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」足見本稅部分若於復查決定後，繼續提起訴願、行政訴訟等行政救濟程序者，由於本稅部分仍未確定，行政救濟利息即屬不確定狀態，故應俟最後行政救濟程序全部終結後，稅捐稽徵機關始加計行政救濟利息，原於復查決定後所開單加計之行政救濟利息處分，應不生效力。此有82、83、84年度營利事業所得稅核定稅額繳款書之說明欄第5點記載：「納稅義務人如對復查決定應納稅額如有不服，依法提起訴願時，該加計利息處分不生效力」等語可稽，亦有97年7月11日財政部訴願決定書（案號：第00000000號）及97年4月10日財政部訴願決定書（案號：第00000000號）中，均引用財政部88年6月28日台財稅字第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論，訴願人就本稅部分既經繼續提起行政救濟，該加計利息部分之處分不生效力等語，足資為證，則被上訴人原於復查決定後所加計之行政救濟利息處分共計2,741,388元（計算式：634,821＋705,211＋1,401,356＝2,741,388），即不生效力，當不得參與本件執行程序之分配，應予全部剔除。
⑵滯納利息：被上訴人課徵之滯納利息應計算至96年5月2
日拍定人繳交拍賣價金之日止，被上訴人依法得申報總額共10,989,401元，被上訴人將滯納利息計算至96年8月16日止，致申報總額共11,040,907元，尚有違誤。
⑶又另案法務部行政執行署台中行政執行處95年度營所稅
執特專字第67049號拍定後，扣除費用剩餘之4,464,200元，應抵沖營利事業所得稅之本稅，經抵沖後，本件被上訴人就營利事業所得稅本稅、滯納金、滯納利息，得申報為優先債權為3,783,813元（計算式：10,989,401元－2,741,388元－4,464,200元＝6,525,201元）。
⒋關於營利事業所得稅之所科處之罰鍰共計24,569,700元部
分，因行政救濟程序尚未終結，故依法不得申報為本件債權而參與分配。
㈢綜上，系爭分配表次序11被上訴人所主張對於福祿壽公司之
國稅債權，應更正為3,783,813元（其內容為營利事業所得稅本稅、滯納金、滯納利息），並增普通債權195,864,875元（即營業稅罰鍰）㈣訴之聲明：系爭分配表，關於次序11債權原本277,640,763
元，應更正為6,525,201元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部臺灣省中區國稅局台中市分局、債權原本195,864,875元受分配。
二、被上訴人則以：㈠被上訴人機關所屬臺中市分局係以福祿壽公司滯欠之82至84
年度營利事業所得稅及86、87年度營業稅本稅及罰鍰參與分配。
㈡福祿壽公司於82年至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，
經臺中市稅捐稽徵處（營業稅業務於92年1月1日移撥被上訴人機關所屬臺中市分局接管）核定補徵營業稅39,450,482元，繳納期間為87年4月21日至同年4月30日止。福祿壽公司不服，於87年5月28日申請復查，獲准變更核定補徵營業稅為27,422,622元，福祿壽公司仍不服，提起訴願，遭駁回，嗣提起再訴願，案經財政部再訴願決定撤銷重核，經被上訴人重核結果，仍維持補徵營業稅27,422,622元。福祿壽公司仍不服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，福祿壽公司復提起上訴，經最高行政法院94年9月22日94年度判字第01449號判決駁回確定。被上訴人機關所屬臺中市分局依首揭規定填發補繳稅款繳納通知書，展延限繳日期為95年4月11日起至同年4月20日止，繳納通知書於95年3月29日送達，福祿壽公司於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被上訴人於95年5月25日移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行（以下簡稱臺中執行處），尚無違誤。復依規定，徵收期間自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，該暫緩執行或停止執行之期間應予扣除。福祿壽公司於系爭之營業稅提起復查後，以訴外人侯梅華、李保峰所有之臺北市○○區○○段五小段12地號土地、1461建號建物及上訴人所有之臺北市○○區○○段三小段982地號土地及1749建號建物擔保上開稅款，設定抵押權，權利價值合計30,000,000元，並於87年6月12日登記完竣，又經前開不動產所有人於再訴願提起後，復於88年6月21日出具同意書聲明願提供前列不動產續行擔保系爭稅捐；依稅捐稽徵法第39條第2項規定，係因原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定，則福祿壽公司既已提供相當擔保，依稅捐稽徵法第39條第2項規定，即應暫緩移送強制執行，徵收期間得扣除暫緩移送執行期間，即福祿壽公司提起復查（自87年5月28日）至最高行政法院判決確定後，被上訴人機關所屬臺中市分局填發補繳稅款繳納通知書所定繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）。是該筆稅捐自原限繳日期87年4月30日之翌日（87年5月1日）起算至95年5月25日移送強制執行止，扣除前揭暫緩移送執行期間（自87年5月28日起至95年5月20日止），尚未逾徵收期間。上訴人主張已逾徵收期間，實屬誤解。
㈢又被上訴人參與分配之前開欠稅，雖經原法院於96年7月19
日作成系爭分配表，惟迄今未受分配，並未能繳庫以抵償欠稅，依所得稅法第112條規定，仍應自滯納期限屆滿之次日起至繳納之日止依同法第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收，故本件利息計算至96年8月16日，並未逾前揭法律之規定，上訴人主張滯納利息應計算至96年5月2日，自無理由。
㈣福祿壽公司所欠前列稅捐，除仍屬行政救濟中之82至84年度
營利事業所得稅罰鍰外，餘皆繫屬臺中執行處強制執行中，經該處就福祿壽公司所有其餘動產進行查封拍賣，分別於96年8月15日及同年8月22日將執行標的物以4,496,700元及230,000 元拍定，扣除執行費用後共計4,464,200元，依財政部96年8月30日台稅六發字第09604539650號函：「各地區國稅局移送各行政執行處之行政執行事件，於收受義務人繳納之款項後，案款之沖銷順序及其判斷依據……分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用，次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰……」，本案遂經被上訴人機關所屬臺中市分局依前項函釋分別於96年8月15日及96年8月22日全數抵繳86年度營業稅罰鍰完竣。
㈤另福祿壽公司82至84年度營利事業所得稅事件，被上訴人原
訂繳納期間自88年1月16日起至同年月25日止，該公司未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第39條第1項但書規定暫緩移送強制執行，嗣於復查決定後依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，就復查決定之應納稅額加計利息填發繳款書，並展延繳納期間自95年3月16日起至同年月25日止，迨其提起訴願時仍未依法就復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，本局所屬臺中市分局乃於95年5月10日就所欠稅捐（含行政救濟利息）依法移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，按債務人已因申請復查而得享暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第38條規定凡經提起行政救濟，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因行政救濟期間而有所影響。而財政部88年6月28日台財稅第000000000號函檢送之「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑羲相關事宜會議」紀錄，就繳款書加註條件註明「納稅羲務人如對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力」會商結論部分，係為疏減訟源避免納稅義務人對利息部分另案提起行政救濟所為補救之道，上訴人據以主張系爭行政救濟利息不生效力，顯係誤解。本件82至84年度營利事業所得稅「行政救濟利息」共計2,741,388元，既因債務人未依法就復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保續行提起訴願而隨同移送強制執行，並由原法院併案執行，自得一併聲明參與分配。
㈥福祿壽公司滯欠之82至84年度營利事業所得稅罰鍰共計24,5
69,700元，於被上訴人機關所屬臺中市分局辦理送達後，經上訴人依法提起行政救濟，迭經申請復查未獲變更、提起訴願遞遭駁回，嗣行政訴訟第一審又經臺中高等行政法院以96年6月27日訴字第550號判決駁回上訴人之訴，目前繫屬行政訴訟上訴審階段；依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，在行政救濟程序終結前，雖免依同法第39條規定予以強制執行，惟依前揭行政程序法第110第1項、第3項規定，前列行政處分自送達納稅義務人起即發生效力，迄今未遭撤銷、廢止，或因其他事由而失效，爰執行名義尚存，依旨揭內政部67年2月22日台內地第773540函釋，謹請原法院就本案未確定之罰鍰比例金額予以提存。
㈦又稅額之存否或課稅處分之當否之爭執，屬於行政爭訟之範
疇，非民事法院所能救濟。本件上訴人主張之事實，乃系爭營業稅有否逾徵收期等情，顯係對稅額之存否而為爭執，故其屬行政爭訟之範疇，上訴人以此為由提起分配表異議之訴，於法未合等語。並聲明：駁回上訴人之訴。
三、原審審酌兩造提出之攻擊防禦方法後，判決臺灣臺中地方法院95年度執字第38616號強制執行事件，於96年7月19日製作金額計算書分配表，關於次序之債權原本277,640,763元，應更正為52,564,464元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部臺灣省中區國稅局台中市分局、債權原本220,434,元受分配；並駁回上訴人其餘之訴。上訴人對原審判決其敗訴部分，僅就其所主張營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元及營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，被上訴人不得聲明參與分配而遭駁回之部分，提起上訴，於本院聲明，求為判決：㈠原判決不利於上訴人之部分中，如後述上訴聲明第二項所載之部分廢棄；㈡上廢棄部分，請求將台灣台中地方法院95年度執字第38616號強制執行事件，於民國96年7月19日製作金額計算書分配表，關於次序11之債權原本277,640,763元，更正為49,823,076元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部台灣省中區國稅局台中市分局、債權原本195,864,875元；㈢第二審訴訟費用由被上訴人負擔。被上訴人於本院答辯聲明：㈠上訴駁回；㈡第二審訴訟費用由上訴人負擔。（被上訴人就其敗訴部分未聲明不服，該部分業已確定；上訴人其餘敗訴部分亦已確定）
四、上訴人於本院主張：㈠本件被上訴人向台中地院民事執行處所申報參與分配之「營
利事業所得稅」債權，其中82、83、84年度之「行政救濟利息」共計2,741,388元，因本稅部分繼續提起行政救濟，尚未終結，故上開行政救濟利息不得聲明參與分配，應自原判決所認為之次序11優先債權中予以全部剔除：
⒈本件被上訴人向台中地院民事執行處申報參與分配之「營
利事業所得稅」債權中，包含所謂82、83、84年度之「行政救濟利息」共計2,741,388元（即634,821+705,211+1,401,356＝2,741,388），此有被上訴人所製作之「96.8.16欠稅總歸戶查詢情形表」可稽。惟查，上開被上訴人所申報之82、83、84年度「行政救濟利息」，係指原應繳納期間（即88.1.16至88.1.25止）屆滿次日起（即自88.1.26起），至「復查決定」後填發補繳稅款繳納通知書之日止（即至95.2.8止），按補繳稅額所加計之利息，此有本件營利事業所得稅復查決定後，被上訴人所開立之82、83、84年度「營利事業所得稅核定稅額繳款書」及「營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單」可資核對。然而，就福祿壽公司82、83、84年度之營利事業所得稅本稅部分，福祿壽公司不服復查決定後，已提起訴願及行政訴訟程序救濟之，目前由最高行政法院審理中，故行政救濟程序尚未終結，此有台中高等行政法院95年度訴字第548、549、550號判決，及其上訴理由狀第一頁之收文章可稽。
⒉按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應
補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3項訂有明文，上開規定所謂「加計利息」，即指加計「行政救濟利息」。足見本稅部分若於復查決定後，仍繼續提起訴願、行政訴訟等行政救濟程序者，由於本稅部分尚未確定（按：包括本稅是否存在、本稅數額多寡等均未確定），行政救濟利息即隨之處於不確定狀態，故應俟最後行政救濟程序全部終結後，稅捐稽徵機關方從頭自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿次日起（本件為88.1.26起），至填發補繳稅款繳納通知書之日止，一次加計行政救濟利息；而先前在復查決定後、訴願之前所開單加計之行政救濟利息處分，即應不生效力，否則將雙重加計行政救濟利息。此有：
⑴財政部88年6月28日台財稅字第881923920號函附「研商
稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一、3「為疏減訟源避免納稅義務人對未確定行政救濟加計利息提起行政救濟有何補救之道？」之會商結論：「…可於復查決定依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計利息填發之繳款書上，加註條件，註明『納稅義務人如對復查決定應納稅額如有不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力』。俾免納稅義務人對利息部分另案提起行政救濟。」等語可稽。
⑵亦有本件82、83、84年度「營利事業所得稅核定稅額繳
款書」之說明欄第5點記載：「納稅義務人如對復查決定應納稅額如有不服，依法提起訴願時，該加計利息處分不生效力」等語可稽。
⑶並且，訴願實務上97.7.11財政部訴願決定書（案號：
第00000000號）及97.4.10財政部訴願決定書（案號：
第00000000號）中，均引用上開財政部88年6月28日台財稅字第881923920號函附會議紀錄之會商結論，而認為訴願人就本稅部分既經繼續提起行政救濟，該加計利息部分之處分不生效力，且指出原處分機關（即分別為財政部台灣省北區、中區國稅局）均已函覆或答辯訴願人就該加計利息部分不生效力在案，而駁回訴願。亦即訴願實務上均認為復查決定後所開單之「加計利息」，因本稅部分繼續提起行政救濟，則該加計利息不生效力，既不生效力，自無庸（或無法）提起訴願尋求救濟，而將其駁回。
⑷又最高行政法院97年度裁字第1656號裁定、最高行政法
院96年度判字第1841號判決、最高行政法院93年度判字第130號判決、最高行政法院92年度裁字第1643號裁定等實務見解，均認為本稅提起訴願後，行政救濟繫屬中尚未終結確定者，其行政救濟利息之處分即不生效力；就此不生效力之行政救濟利息處分請求撤銷或提起訴願、行政訴訟，自均屬不合法。足證納稅義務人如對復查決定稅額不服而提起訴願時，行政救濟利息部分並不會如被上訴人所言將隨同本稅繫屬行政救濟中，而造成所謂救濟程序重複問題。並且，由上開最高行政法院裁判可知，本稅經行政救濟終結確定後，如救濟結果仍應補繳稅款者，稅捐機關即應依稅捐稽徵法第38條第3款規定，填發補繳稅款通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收；故被上訴人所謂「俟行政訴訟程序終結，除稅額變動應更正執行金額，自無須再行填發補繳稅款通知書」云云，與法律規定、司法實務見解及裁判實例中稅務機關之作法均不相同，應屬被上訴人對法令之誤解。
⒊承上，本件82、83、84年度之營利事業所得稅本稅部分，
福祿壽公司既仍繼續提起行政救濟，目前仍由最高行政法院審理中，尚未終結救濟程序，則被上訴人先前於復查決定後填發補繳稅款繳納通知書所加計之行政救濟利息處分共計2,741,388元，即不生效力。況且，上開行政救濟利息既因不生效力而無法提起復查、訴願等救濟程序，則當不得參與本件強制執行之分配；否則上開同一行政救濟利息，一方面實務上不得對之提起行政救濟，另一方面卻得移送強制執行（如本件），此不僅法律效果不一，且顯然侵害人民之財產權，並因移送強制執行而造成無法回復之損害，顯違事理。
㈡關於營利事業所得稅之罰鍰24,569,700元，其行政救濟程序
尚未終結，依稅捐稽徵法第50條之2之規定，被上訴人不得將其聲明參與分配，應從原判決所認為之罰鍰普通債權中予以剔除：
⒈按「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分
之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第50條之2定有明文，該條但書係於81年11月23日所增訂，增訂理由即為確保受處分人在行政救濟期間之權益。
⒉依最高行政法院95年度判字第1847號判決、台北高等行政
法院91年度簡字第795號判決意旨，就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，至其行政救濟終結為止之期間，均暫緩移送強制執行，自不得參與分配。
⒊經查，原判決徒以所謂行政程序法第110條第1項、第3項
規定，認系爭營利事業所得稅之罰鍰處分自送達後發生效力，迄今未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力繼續存在，故被上訴人自得聲明參與分配云云。惟查：
⑴若罰鍰處分業經撤銷、廢止或因其他事由而失效，本不
得移送強制執行，不待規定。茲稅捐稽徵法第50條之2於81.11.23增訂但書「但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行」之規定，即係針對效力存在之罰鍰處分所為之規定。
⑵再者，提起行政救濟原則上固不停止或暫緩行政處分之
執行，惟法律另有規定者，應從其例外之規定。經查，稅捐稽徵法第39條第1項但書及第2項規定，即屬應暫緩移送強制執行之特別規定。而「第50條之2但書」則針對原應移送強制執行之有效罰鍰處分，已提起行政救濟者，明文規定應暫緩移送強制執行，以保障受處分人在行政救濟期間之權益（參照增訂理由），亦屬應暫緩強制執行之特別規定。故前揭最高行政法院及台北高等行政法院判決見解，均明示依「第50條之2但書」暫緩移送強制執行之期間（自提起行政救濟開始，至行政救濟程序終結為止），應自第23條規定之徵收期間內扣除。
準此，本件被上訴人所科處之營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，目前正由最高行法院審理中，行政救濟程序尚未終結，被上訴人即不得移送強制執行聲明參與分配，應自普通債權中予以剔除。
⑶綜上，原判決未審酌稅捐稽徵法第50條之2但書關於行
政救濟程序尚未終結之罰鍰處分應暫緩執行之特別規定，逕依行程序法第110條第1、3項之規定，即認為本件罰鍰處分24,569,700元得移送執行參與分配，顯與法未合，亦與前揭最高行政法院見解相違，應有違誤。㈢綜上所述，關於本件96.7.19分配表之次序11優先債權部分
，原判決認為「次序11之債權原本277,640,763元，應更正為52,564,464元」云云，應有違誤，應再剔除「營利事業所得稅」債權中82、83、84年度之「行政救濟利息」共計2,741,388元，而應更正為49,823,076元。另關於增列債權種類罰鍰、分配順序普通部分，原判決認為被上訴人有「債權原本220,434,575元」云云，亦有違誤，應將營利事業所得稅之罰鍰24,569,700元予以扣除，扣除後被上訴人僅得增列普通債權原本195,864,875元。
五、被上訴人於本院答辯：㈠有關82、83、84年度營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,
388元部分⒈有否重複計算：
系爭行政救濟利息，係指原核定稅額繳款書之繳納期間（即88/01/16至88/01/25）屆滿次日（即自88/01/26）起，至復查決定後填發應繳稅款繳納通知書之日（即95/02/08）止，按補繳稅額所加計之利息，即2,741,388元僅計算至復查決定後填發補繳稅款繳納通知書之日止；因納稅義務人福祿壽公司未就復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保續行提起訴願，而經本局以前述送達證明文件為執行名義，隨同全數稅捐依法移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，並依法加徵滯納金及滯納利息，俟行政訴訟程序終結，除稅額變動應更正執行金額，自無須再行填發補繳稅款繳納通知書通知納稅義務人繳納，否則即造成執行名義重複之不合理情形；爰上訴人主張系爭行政救濟利息重複計算乙節，顯係誤解。
⒉上訴人主張系爭行政救濟利息不生效力，不得參與分配部分：
財政部88年6月28日台財稅第000000000號函檢送之『研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議』紀錄，就繳款書加註條件，註明『納稅義務人如對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力』會商結論部分，係為疏減訟源，避免納稅義務人對未確定行政救濟加計之利息另案提起行政救濟所為補救之道，故於核定稅額繳款書說明欄內註明：「納稅義務人如對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力」，蓋因納稅義務人如對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分已隨同本稅繫屬行政救濟中，為避免救濟程序重複，爰為前揭註明；上訴人據以主張系爭行政救濟利息因不生效力故不得參與分配乙節，顯屬誤解。
⒊又況原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起行
政救濟而停止，係訴願法第93條及行政訴訟法第116條所明定；從而，系爭行政救濟利息因無稅捐稽徵法第39條第2項暫緩執行規定之適用，已依法移送強制執行，自得聲明參與分配。
⒋上訴人所援引最高行政法院93年度判字第130號判決，主
張利息應至行政救濟確定後再行結算，惟該案係屬如已就復查決定之應納稅額繳納半數，即暫緩移送強制執行之案件，與本案福祿壽公司未就復查決定之應納稅額繳納半數、亦未提供相當擔保之情形尚屬有別，上訴人據以主張，顯有誤解。
㈡有關營利事業所得稅罰鍰24,569,700元得否聲明參與分配部
分⒈查債務人福祿壽公司滯欠之82至84年度營利事業所得稅罰
鍰共計24,569,700元，該項行政處分自送達納稅義務人起即發生效力，而其迄今未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效。
⒉按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」為稅捐稽徵法第24條第1項及財政部65年12月31日台財稅第38474號函所明定，故系爭罰鍰屬稅捐稽徵法第24條所稱欠繳之應納稅捐，雖經本局就該公司所有不動產及車輛通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，惟前項保全之財產，大部已遭執行拍賣完竣，原禁止處分登記已一併塗銷，餘車輛（車牌號00-0000；1997年、EU-9097；1995年）車齡皆逾10年，堪認已無執行實益。
⒊前項罰鍰雖依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，在行政救
濟程序終結前，暫免依同法第39條規定予以移送強制執行，惟屬效力仍存之行政處分，況福祿壽公司所有財產既經終局執行，俟本案行政救濟程序終結，如仍有裁處金額，自已無其他財產可資受償，爰請容予就系爭罰鍰列入分配。
六、兩造不爭執之事實：㈠被上訴人向原法院95年度執字第38616號強制執行事件參與
分配，並以其96年8月16日所製作「財政部台灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表」之內容及數額，全數申報為96年7月19日分配表次序第11之優先債權。其內容包含：①營業稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息，及營業稅罰鍰。②營利事業所得稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息，及營利事業所得稅罰鍰。
㈡福祿壽公司之營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利
息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以46,039,263元計算。
㈢對福祿壽公司營業稅所科處之罰鍰為195,864,875元，惟因
另案法務部行政執行署台中行政執行處95年度營所稅執特專字第67049號事件，扣除執行費用後之拍賣價金共計4,464,200元，被上訴人將之抵充營業稅罰鍰，故其申報金額為191,400,675元，兩造同意列為普通債權而受分配。
㈣福祿壽公司之營利事業所得稅本稅、行政救濟利息、滯納金
及滯納利息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以10,989,401元計算。
㈤對福祿壽公司營利事業所得稅所科處之罰鍰為24,569,700元
，其行政救濟程序尚未終結，如被上訴人得聲明參與分配，兩造同意列為普通債權而受分配。
㈥關於營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息部分未
逾徵收期間；其滯納利息應計算至96年5月2日拍定人繳交拍賣價金之日止。
㈦另案法務部行政執行署台中行政執行處95年度營所稅執特專
字第67049號事件，扣除執行費用後之拍賣價金共計4,464,200元，應先抵充營利事業所有稅本稅。
㈧關於營利事業所得稅之滯納利息應計算至96年5月2日拍定人繳交拍賣價金之日止。
七、兩造爭執之事項：㈠關於營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元，被上訴
人得否聲明參與分配？㈡關於營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，於行政救濟程序尚
未終結，被上訴人可否聲明參與分配？
八、本院之判斷：㈠關於營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元，被上訴
人不得聲明參與分配上訴人主張營利事業所得稅行政救濟尚未終結，其行政救濟利息不生效力，不得聲明參與分配等語，並以財政部88年6月28日台財稅字第881923920號函及稅捐稽徵法第38條為依據；被上訴人則辯稱上開函檢送之會議紀錄，就繳款書所加註條件係為疏減訟源，避免納稅義務人對未確定行政救濟加計之利息另案提起行政救濟所為補救之道，因納稅義務人如對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分已隨同本稅繫屬行政救濟中，為避免救濟程序重複，爰為前揭註明，原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起行政救濟而停止，從而，系爭行政救濟利息因無稅捐稽徵法第39條第2項暫緩執行規定之適用，已依法移送強制執行，自得聲明參與分配云云。經查：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補
繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定，此即所謂行政救濟利息。而前開規定對於經行政救濟確定後應補繳稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定，為求公允起見，同條第2項復規定若經行政救濟確定而應退還稅款者，應按日加計利息一併退還，其立法意旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失，是行政救濟附加計利息，係依規定於本稅行政救濟確定後，稅捐機關向納稅義務人徵收稅款之執行問題（最高行政法院89年判字第3416號、88年判字第3405號判決、97年裁字第1656號裁定、95年判字第2133號判決參照）；復依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」記錄貳、討論提案一之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分，不生效力。另最高行政法院97年度裁字第1656號裁定、96年度判字第1841號判決、93年度判字第130號判決、92年度裁字第1643號裁定等相關實務見解，均認為本稅提起訴願後，行政救濟繫屬中尚未終結確定者，其行政救濟利息之處分即不生效力；就此不生效力之行政救濟利息處分請求撤銷或提起訴願、行政訴訟，自均屬不合法。從而，倘納稅義務人就稅捐機關核課之（本稅）稅捐不服，於申請復查、提起訴願、行政訴訟程序中，其行政救濟利息之處分即不生效力，須待本稅之行政救濟程序確定後，稅捐機關再依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就應補稅額加計利息開單補徵（即行政救濟利息），於此情形下，納稅義務人方得對行政救濟利息提起行政救濟程序（最高行政法院96年度裁字第2250號裁定參照），尚非如被上訴人所辯稱因納稅義務人對復查決定稅額不服，提起訴願時，該利息部分已隨同本稅繫屬行政救濟中云云。
⒉債務人福祿壽公司就82、83、84年度之營利事業所得稅本稅
部分，不服復查決定，已提起訴願及行政訴訟，目前由最高行政法院審理中，有上訴人提出之台中高等行政法院95年度訴字第548、549、550號判決，及其上訴理由狀第一頁之收文章可稽（參原審卷三，第81-90頁），故其行政救濟程序尚未終結，被上訴人亦已依上開財政部函，於82、83、84年度之營利事業所得稅核定稅額繳款書說明欄載明「⒌納稅義務人如對復查決定應納稅額不服提起訴願時，該加計利息部分處分不生效力。」（參本院卷第28-30頁），準此，本件營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元即不生效力，被上訴人不得聲明參與分配。
㈡關於營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，於行政救濟程序尚
未終結，被上訴人不得聲明參與分配上訴人主張營利事業所得稅之罰鍰24,569,700元，其行政救濟程序尚未終結，依稅捐稽徵法第50條之2之規定，被上訴人不得將其聲明參與分配，應從原判決所認為之罰鍰普通債權中予以剔除等語，被上訴人則辯稱前項罰鍰雖依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，在行政救濟程序終結前，暫免依同法第39條規定予以移送強制執行，惟該罰鍰之行政處分自送達納稅義務人起即發生效力，而其迄今未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效，屬效力仍存之行政處分，況福祿壽公司所有財產既經終局執行，俟本案行政救濟程序終結，如仍有裁處金額，自已無其他財產可資受償，爰請容予就系爭罰鍰列入分配云云。經查：
⒈我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政
處分之執行，並不以行政處分確定為必要，惟「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」為稅捐稽徵法第50條之2所明文規定，該條文但書係屬罰鍰之特別規定；則於稅捐稽徵法第39條第1項但書已有「申請復查者暫緩移送強制執行」之規定下，上述第50條之2但書所要排除者應為第39條第2項應移送強制執行之規定；是依稅捐稽徵法第50條之2規定，罰鍰案件經提起行政救濟者，於行政救濟終結前，免予移送強制執行。另依司法院釋字第621號解釋之意旨，罰鍰處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有遺產者，該罰鍰處分仍得為強制執行，換言之就反面解釋而言，雖罰鍰處分已作成但尚未具執行力，則該罰鍰處分即不得為強制執行。（最高行政法院95年度判字第1847號判決、96年度判字第474號判決、台北高等行政法院97年度訴更一字第47號判決參照）⒉關於福祿壽公司營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，其行政
救濟程序既尚未確定，則依稅捐稽徵法第50條之2但書規定，該罰鍰處分尚未具執行力，被上訴人即不得移送強制執行聲明參與分配，應自普通債權中予以剔除。
㈢綜上所述，系爭分配表，關於次序11國稅債權內容應含營業
稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息及營利事業所得稅之本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息，至於營業稅罰鍰、營利事業所得稅罰鍰則應移列為普通債權；而其數額分別為：營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息共計為46,039,263元（因滯納利息應計算至96年5月2日止）；營利事業所得稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息共計為10,989,401元（因滯納利息應計算至96年5月2日止），又因另案拍賣價金4,464,200元應先抵充營利事業所有稅本稅，故其數額為6,525,201元（計算式：10,989,401－4,464,200元＝6,525,201元）；另因營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元，被上訴人不得聲明參與分配，應予扣除，前開三者合計49,823,076元（計算式：46,039,263元＋6,525,201元－2,741,388＝49,823,076）。至於營業稅罰鍰為195,864,875元（因另案拍賣價金4,464,200元不得抵充，故其金額除被上訴人申報金額191,400,675元，應再加計4,464,200元），應增列為普通債權受分配，惟營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，因行政救濟程序尚未終結，被上訴人不得聲明參與分配。從而，上訴人訴請判決系爭分配表，關於次序11之債權原本277,640,763元，應更正為49,823,076元；並增列債權種類罰鍰、分配順序普通、債權人財政部臺灣省中區國稅局台中市分局、債權原本195,864,875元受分配，為有理由，應予准許。逾此所為請求，為無理由，應予駁回。原審就上開應准許部分，為上訴敗訴之判決，上訴意旨就此部分指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由。爰由本院將原判決此部分予以廢棄，改判如主文第2項所示。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法經逐一審酌後，認與判決結果不生影響，無再論述之必要，附此敘明。
十、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 29 日
民事第五庭 審判長法 官 林陳松
法 官 鄭金龍法 官 王重吉以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於收受判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按他造人數附具繕本）。
上訴時應提出委任律師為訴訟代理人之委任狀。具有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項之情形為訴訟代理人者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有該條項所定關係之釋明文書影本。
書記官 林玉惠中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
Ｍ