臺灣高等法院臺中分院民事判決 101年度重上國字第4號上 訴 人 李顏龍訴訟代理人 李迎新
蔡富強律師被 上訴人 財政部中區國稅局法定代理人 阮清華訴訟代理人 吳宣霆
石凰二劉珮如上列當事人間請求國家賠償事件，李顏龍對於民國101年9月27日臺灣臺中地方法院101年度重國字第2號第一審判決提起上訴，本院於102年7月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴及假執行之聲請均駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
一、被上訴人財政部臺灣省中區國稅局，因中央政府組織改造，財政部修正組織法，而於民國（下同）102年1月1日起更名為財政部中區國稅局，惟被上訴人組織並未變動，僅有名稱變更，先此敘明。
二、被上訴人法定代理人於102年7月16日變更為阮清華，因被上訴人業已委任訴訟代理人，依民事訴訟法第173條規定，訴訟不當然停止。嗣被上訴人法定代理人阮清華業已具狀聲明承受訴訟，依民事訴訟法第175條第1項規定，自應准許。
乙、實體方面：
一、上訴人（下稱李顏龍）主張：先位之訴：
㈠緣福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）遭訴外人
徐劉燕琴聲請強制執行，經原審法院以95年執字第38616號受理執行（下稱系爭執行事件），李顏龍對福祿壽公司亦有債權而聲請強制執行，經併入系爭執行事件執行。被上訴人（下稱中區國稅局）以福祿壽公司積欠營業稅本稅新臺幣（下同）27,422,622元、滯納金4,113,393元、行政救濟利息13,882,270元、滯納利息等合計46,039,263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配。系爭執行事件於96年5日1日將債務人福祿壽公司之廠房及土地拍定，得拍賣價金124,688,888元；執行處於96年7月19日作成分配表，並定96年8月8日分配。然中區國稅局承辦人員不察系爭營業稅已逾徵收期間，仍於系爭執行事件聲請參與分配，此係屬「公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之「違法行為」，侵害福祿壽公司之財產利益，造成李顏龍受有債權減少受償27,520,800元之損害，並支付律師費用7萬元及裁判費用134,888元共計204,888元之損害，故依民法第184條、國家賠償法第2條第2項規定，向中區國稅局請求國家賠償如先位聲明所示。
㈡中區國稅局承辦人員以時效消滅之系爭營業稅債權參與分配，應屬侵權行為：
⑴李顏龍主張系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅，不應列入參
與分配，並對中區國稅局提起分配表異議之訴，經原審法院以96年度重訴字第362號分配表異議之訴事件審理；於同時期，福祿壽公司亦以系爭營業稅債權已逾徵收期間為由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴，經該院以96年度訴字第374號事件審理。然前揭債務人異議之訴因福祿壽公司無法舉證系爭營業稅時效消滅之事實，遭敗訴判決，而分配表異議之訴亦經法院援引債務人異議之訴認定之事實，判決李顏龍敗訴。分配表異議之訴嗣經最高法院判決確定後，原審法院執行處依確定判決結果，重製分配表，並將系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，中區國稅局並於99年1月15日領取系爭營業稅債權之分配款。
⑵福祿壽公司就債務人異議之訴上訴最高行政法院遭駁回確定
後，福祿壽公司始發現81至85年度之五張營業稅繳款書、復查申請書、擔保申請書及侯○○等三人86年10月1日簽立之同意書等文件；因上開文件，能證明福祿壽公司87年6月12日設定登記之二筆抵押權擔保登記（下稱系爭抵押權），係為辦理營業地址變更，而擔保當時所負之稅捐債務，即改制前（下同）臺中市稅捐處86年7月17日所開徵之五張補稅單（下稱86年處分案），並非擔保87年4月18日送達生效之系爭營業稅債權，福祿壽公司認為系爭營業稅未提供擔保，不得暫緩執行，惟中區國稅局疏誤，未於五年徵收期間內移送執行，故系爭營業稅於92年11月12日已逾徵收期間消滅，乃再向臺中高等行政法院提出再審之訴（98年度再字第51號），於再審之訴99年5月13日言詞辯論時，中區國稅局訴訟代理人李○○、林○○就系爭抵押權擔保內容，於該訴訟中坦承福祿壽公司87年6月12日設定之系爭抵押權，係為擔保86年處分案之稅捐債務，並非擔保系爭營業稅債權。據此可知，中區國稅局於前分配表異議之訴之抗辯陳報，顯然虛偽不實，致使法院錯判，而使系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。
⑶系爭營業稅處分於87年4月18日送達生效，限繳日期為87年4
月30日，福祿壽公司不服該課稅處分，於87年5月28日提出復查，臺中市稅捐處於87年12月10日作成復查決定，變更補稅及罰鍰金額。福祿壽公司不服復查決定，於88年2月提起訴願（同時期另一件81年度營業稅案亦提起訴願），並於88年6月21日向臺中市稅捐處為系爭營業稅及81年度營業稅案申請提供擔保，故88年6月21日之擔保申請書中載有兩項稅捐代號，惟擔保申請提出後，臺中市稅捐處並未核准，亦未依法移送執行。因臺中市稅捐處或行政疏誤、遺忘未移送或自以為抵押權得移轉擔保其他債權之法律適用，故未要求福祿壽公司重新辦理抵押權擔保設定。無論係行政疏忽或誤解法律，系爭營業稅提起訴願，福祿壽公司依法申請擔保，臺中市稅捐處應予核准，進行抵押設定程序，或否准申請並移送執行，且福祿壽公司未繳納復查決定應繳納額半數，提出擔保申請亦未獲核准，系爭營業稅依法不得暫緩移送執行，自不得扣除暫緩執行期間，故系爭營業稅債權已逾五年之徵收期間，中區國稅局所屬人員不得將系爭營業稅於系爭執行事件中聲請參與分配。
⑷中區國稅局明知系爭營業稅已消滅，卻仍以其具優先受償之
不法債權參配受償致李顏龍債權減少受償，故中區國稅局人員違法將系爭營業稅參與分配，係以「背於善良風俗之方法」，故意加損害於債權人，中區國稅局應負侵權行為賠償責任。
⑸福祿壽公司88年所出具之同意書係因系爭抵押權原提供作為
86年處分案稅捐債務之擔保，嗣後86年處分案稅捐債務已經消滅，故於88年另提出同意書作為系爭債務之擔保，依民法規定抵押權不得單獨移轉，且依稅捐稽徵法第11條之1規定，須財產始得作為擔保品。
㈢中區國稅局應負國償賠償責任：
⑴中區國稅局承辦人員不察系爭營業稅已逾徵收期間，於系爭
執行事件聲請參與分配，屬「公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之「違法行為」。系爭營業稅優先不法受償後，拍賣價金必因而短少，則普通債權之受償數額，按債權比例減縮受償而受損害，中區國稅局所屬之公務承辦人員之「違法行為」，與李顏龍普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係，李顏龍債權受償數額，依普通債權比例減縮27,520,800元。
⑵李顏龍提出分配表異議之訴，係因中區國稅局以不實稅捐債
權列入參與分配所致，此項事實涉及稅法、民法、行政法等多項法律見解，艱澀難懂，李顏龍非具法學素養之人，無法憑己之力爭取權益，故非委任律師代理訴訟，不能伸張正義，關於訴訟裁判費及代理人酬金部分，應可認為係中區國稅局侵權行為所致而受損害之一部分，應認可請求賠償。
⑶從中區國稅局爭執系爭抵押權擔保內容之訴訟過程以觀，其
承辦人員接手臺中市稅捐稽徵處之業務後，對系爭營業稅擔保事並未確實交接查核。另觀前揭374號行政訴訟卷證可知，從中區國稅局所屬人員對系爭抵押權擔保內容一再變異，足認其係隱瞞系爭抵押權擔保事實，故意曲解原由，來掩蓋系爭營業稅逾徵收期間事實及其行政作業上之疏失，並企圖讓消滅之稅捐債權得以違法參與分配。
⑷李顏龍提起債務人異議之訴時，福祿壽公司相關之檔案、文
件、復查申請書、訴訟資料及系爭抵押權已移交中區國稅局管理，從移交文件亦可查證86年處分案存在之事實，然中區國稅局卻向法院偽報：「…調我們電腦的徵銷檔，發現86年下半年到87年初，原告公司沒有開徵任何稅捐」，依此可合理懷疑，中區國稅局當時已發現系爭抵押權並非擔保系爭營業稅、及發現於88年6月21日福祿壽公司之擔保申請並未被核准，此係由於中區國稅局所屬人員業務移交不確實，移交後怠惰不察，未即時移送執行處置，致系爭營業稅逾徵收期間，中區國稅局偽報之行為實屬詐欺，顯非良善，不但違背職務行使，更背於公序良俗。中區國稅局所屬人員為公務員，徵稅行為乃公權力之行使，然其違法執行職務，致李顏龍受有損害，中區國稅局自應負國家賠償責任。
備位之訴：
㈠系爭執行事件執行終結後，李顏龍查得福祿壽公司系爭營業
稅之「應補稅額更正註銷單」，發現中區國稅局承辦人員對系爭營業稅溢算97日以上利息，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權，將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償。中區國稅局承辦人員此溢算及參與分配之違法行為，損害福祿壽公司之財產利益，造成李顏龍之債權受償數額減少而受損害，中區國稅局承辦人員以違法債權參與分配之行為，與李顏龍債權受償數額縮減而受損害間，有相當因果關係，倘若違法溢算之債權未為分配，則普通債權可增加501,947元分配額，按普通債權比例，李顏龍債權可增加300,048元受償數額，爰依民法第184條之侵權法則、國家賠償法第2條第2項規定，向中區國稅局請求賠償如後述備位聲明所示。
㈡中區國稅局承辦人員之侵權行為內容：
⑴中區國稅局不援引稅捐稽法第38條第3項規定，計算系爭營
業稅行政救濟利息，卻引財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，作為延長計算行政救濟利息，顯然不適法。上開函釋內容，僅闡明本稅補稅處分與罰鍰處分就限繳日期為一致期間，並非對稅捐稽法第38條第3項規定加計利息之法律補充規定，中區國稅局援引上開函釋，實屬無稽。
⑵再者，依財政部函覆中區國稅局之裁示，財政部認為，行政
罰是否業經行政救濟確定，與系爭營業稅無涉。又行為罰於確定後並無準用加計利息之規定，中區國稅局溢算利息之行為，於法無據。中區國稅局既以財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋做為延長系爭營業稅案計息之迄日，上級機關為不同之認定，並裁示更正，中區國稅局應遵囑辦理，不應再為爭執、抗辯。
⑶福祿壽公司系爭營業稅案87年4年18日處分生效；限繳日期
為87年4月30日。經行政救濟後，於最高行政法院94年判字第1449號判決駁回而告確定，判決書正本於94年10月6日送達中區國稅局。依稅捐稽徵法第38條第2項規定，中區國稅局應於收受確定判決書後10日內計算系爭營業稅之行政救濟利息，並填具繳款書當日為計算之迄日，送達福祿壽公司。系爭營業稅行政救濟利息之計息日自87年5月1日，最多算至94年10月16日止，共2,724日，然依「應補稅額更正註銷單」所載，係自87年5月1日算至95年1月21日止，共計2,821日。倘若當時中區國稅局依法於收受判決書後10日內計算利息，本不生糾紛，然中區國稅局既非依法計算，現已無法回溯，又該法僅規定中區國稅局最遲10日應為計算，並非推定中區國稅局有得扣除10日期間之權利，為公平起見，李顏龍以第五日為利息計算截止日，故推定中區國稅局溢算日數為102日（97日+5日）。中區國稅局承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系爭營業稅溢算行政救濟利息，違法擴增稅捐債權參與分配。
⑷本案加計利息之爭議在於加計行政救濟利息，其利息計算之
迄日，法律應如何規定，罰鍰與本稅繳款書是否須同時填發，與限繳日期是否須一致均無關連。受處分人同時本稅及罰鍰兩項處分，處分機關將兩項處分同時填載發給受處分人時，就該兩項處分之限繳日期宜訂定一致期間，並非強制訂定一致期間。且觀其財政部87年2月17日台財稅第000000000號函示內容可知，該函釋僅就「限繳日期」宜訂定一致期間為釋示，並未就稅捐稽徵法第38條加計利息有技術性、程序性之闡示或補充，亦未以罰鍰與本稅得同時填發，解釋本稅之加計利息迄日，應延長至罰鍰確定後10日，中區國稅局顯然曲解該函釋。上開函釋僅就限繳日期宜如何訂定為說明外，並未就稅捐稽徵法第38條規定之加計利息，應如何改變加以闡示，而關於加計利息始日、迄日、利率等規定，均規定於稅捐稽徵法第38條，故中區國稅局依該法規規定，否則即屬違背法律。
㈢中區國稅局應負國家賠償責任：
中區國稅局為稅捐專責機關，所屬承辦人員必經嚴格訓練及教育，對稅捐稽徵法第38條規定之「加計利息」如何適用，應知之甚詳。然其承辦人員對系爭營業稅卻溢算利息，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償，此無疑係製造「假稅捐債權」參與分配。中區國稅局承辦人員此溢算及參與分配之違法行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司之財產利益，造成李顏龍之債權受償數額減少而受損害。再稅捐債權受償優先於普通債權，中區國稅局溢算之違法債權優先受償後，致李顏龍債權受償數額縮減而受有300,048元之損害，李顏龍自得依民法第184條、國家賠償法第2條第2項規定，向中區國稅局請求賠償。
二、中區國稅局則以：先位部分：
㈠中區國稅局承辦人員並無侵權行為：
⑴福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票及未
依規定取得進項憑證，經臺中市政府地方稅務局核定補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處五倍罰鍰197,252,400元（以下簡稱漏稅罰），另就未依法取得憑證644,047,772元部分處5%罰鍰32,202,388元（以下簡稱行為罰），並於87年4月18日送達該公司。福祿壽公司於87年5月28日申請復查。嗣後，第三人侯○○、李○○及李顏龍等三人提供其名下不動產設定系爭抵押權，以擔保福祿壽公司欠繳之營業稅等稅捐債權，並於87年6月12日完成登記（登記原因發生日記載為87年6月5日），臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送強制執行。嗣福祿壽公司復查結果，營業稅獲准變更為27,422,622元，漏稅罰及行為罰分別變更為173,196,600元、22,668,275元。福祿壽公司不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分則予以駁回。該公司不服，乃對前揭財政部再訴願決定不利之部分，提起行政訴訟。關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額27,422,622元及漏稅罰173,196,600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司乃另提起行政訴訟。前後二行政訴訟案經最高行政法院分別以94年度判字第1449號及94年度判字第2054號判決駁回而告確定。因前揭營業稅業務於92年1月1日由臺中市政府地方稅務局移撥中區國稅局承受，中區國稅局於95年1月11日收受前揭94年度判字第2054號最高行政法院之判決後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內（即95年1月21日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿即87年4月30日之次日起（即87年5月1日）至填發日止（即95年1月21日）之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知福祿壽公司繳納。嗣繳納期間屆滿，該公司仍未繳納，中區國稅局乃依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並對該公司拍賣所得之價金參與分配。
⑵系爭抵押權設定申請案於86年10月28日送件，僅因權利人之
名義尚有爭議致延宕登記，且系爭抵押權訂約日期已非李顏龍所稱之86年10月28日，而係87年6月5日，故其所稱系爭抵押權設定僅限擔保福祿壽公司86年五張營業稅單之稅款，與事實明顯不符，尚無足採。又李顏龍自承福祿壽公司欲變更營業地址，而申請提供擔保，則原臺中市稅捐稽徵處自不可能將該87年4月18日已合法送達且尚未清繳之系爭營業稅債權排除在外，而同意系爭抵押物僅限於擔保福祿壽公司86年五張營業稅稅款，此觀其系爭抵押權設定契約書中載明擔保債權範圍為「債權全部」，其理至明。此外，福祿壽公司就系爭營業稅提起復查時，主張其81至85年間營業稅絕大部分已自動報繳，不應再重複補稅及處罰，而請求與原臺中市稅捐稽徵處所屬黎明分處86年5月15日黎明分一字第10449號函之同期營業稅復查申請案併案處理。而系爭抵押權設定契約書於87年6月5日重新訂立後之債權擔保範圍乃載明為原臺中市稅捐稽徵處當時對福祿壽公司之「債權全部」，由此益證系爭抵押權設定契約所擔保之債權包括系爭營業稅債權。綜上所述，李顏龍主張系爭抵押權「僅限於」擔保86年處分案五張補繳稅單之稅款，並非擔保系爭營業稅，顯有誤解，並非可採。
⑶誠如上述，系爭營業稅有系爭抵押權以供擔保，自得依行為
時之稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，而福祿壽公司就已供擔保之系爭稅捐債權再次提出供擔保之申請，實乃重複確認供擔保之意思表示，尚不能解釋為系爭稅捐債權自始未供擔保，系爭營業稅自無逾徵收期間而消滅之問題，故李顏龍主張系爭稅捐債權自始未供擔保，已逾徵收期間，洵屬誤會，自無足採。
㈡李顏龍請求國家賠償為無理由：
⑴李顏龍於其所提起之分配表異議之訴中，已就系爭營業稅之
本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息之總金額同意以46,039,263元計算，至於罰鍰部分同意列為普通債權而受分配，僅就是否逾徵收期間及計算滯納利息期間之止日及併案執行之營利事業所得稅等事項有所爭執，此於臺灣臺中地方法院96年度重訴字第362號判決及本院97年度上字第351號判決均有詳載，李顏龍已受訴訟程序上之保障，於本件訴訟中復對於中區國稅局之系爭營業稅再爭執，而為相反之主張，已違反禁反言、誠信原則，且法院業已對於其所主張系爭營業稅逾徵收期間而消滅乙節為實質審理，並為不利於李顏龍之判決，李顏龍並未提起上訴以表示不服，自應受該判決效力所拘束。
⑵系爭營業稅並未罹於徵收期間，而前揭374號行政訴訟判決
福祿壽公司敗訴，並非中區國稅局所為之行為，係因系爭營業稅於87年6月12日系爭抵押權設定前即已存在，此有臺中市稅捐處與福祿壽公司及抵押物所有人於87年6月5日共同訂立之抵押權設定契約書為證。其後抵押物所有人仍書立同意書將其名下之不動產續提供予福祿壽公司做為系爭營業稅之擔保，並經李顏龍於上開案件審理時到庭證稱同意書為真正，臺中高等行政法院認中區國稅局之抗辯為真實，而該等行為既非中區國稅局所為，自不符請求國家賠償之要件。
⑶律師之酬金並非侵害行為必生之結果，其所為之請求並無法
律上依據；又李顏龍於非本案訴訟受敗訴裁判，所繳納之裁判費，並非本案訴訟費用，自亦不得為請求。李顏龍所為之上開請求，依法自不應允許，應予駁回。
⑷至於中區國稅局所屬臺中分局100年10月26日中區國稅臺中
四字第0000000000A號函，系爭營業稅因強制執行分配而清償，故中區國稅局所屬臺中分局乃同意辦理相關抵押物之抵押權塗銷登記事宜，並非謂系爭營業稅自始不存在，李顏龍據此謂系爭營業稅已逾徵收期間而不存在，顯屬誤會。另觀其財政部960122台財稅字第00000000000號、830126台財稅第000000000號函，不論系爭抵押權是否擔保系爭營業稅，土地所有權人既於88年出具擔保書，同意將系爭抵押權繼續供系爭營業稅之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1及上開函示，均可認為符合供擔保之要件。
備位部分：
㈠中區國稅局並無侵權行為：
⑴按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再
依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2月17日台財稅第000000000號函所明釋。依該函釋可知「罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所禁。本案系爭福祿壽公司82至85年營業稅及罰鍰繳款書，中區國稅局所屬臺中分局於95年3月28日同時填發函送，並以95年1月21日（最高行政法院94年度判字第02054號罰鍰判決書後之10日內）依行為時稅捐稽徵法第38條第3項計算系爭營業稅行政救濟利息，於法尚無不合。
⑵系爭營業稅行為罰裁處確定前，尚有可能因行為罰裁判認定
應納稅額不同而發生應納稅額及加計行政救濟利息增減變動之結果。況因行政救濟延滯，增加嗣後加計之利息數，然此係李顏龍因自己延遲繳納稅款之結果，尚非可歸責於中區國稅局，依民法第186條規定，中區國稅局自不負賠償責任。
⑶李顏龍就系爭營業稅之行政救濟利息部分業經前揭分配表異
議之訴判決確認其存在，嗣因李顏龍放棄上訴及最高法院98年度臺上字第1609號裁定駁回中區國稅局所提一部上訴而確定，故李顏龍主張中區國稅局溢算福祿壽公司系爭營業稅行政救濟利息，顯屬誤會，洵無可採。
㈡李顏龍請求中區國稅局負國家賠償責任，並無理由：
⑴李顏龍主張中區國稅局將消滅之系爭營業稅債權及溢算行政
救濟利息等違法債權列入參與分配之行為，致使其受損害云云，惟中區國稅局受系爭執行事件之分配，係依法院相關確定判決而為，係依法令之合法行為，自無損害於李顏龍之權利可言。
⑵中區國稅局並無李顏龍所指以隱匿事實及證據、虛偽陳報等
訴訟詐欺手段，使系爭營業稅從消滅變為合法債權而參與分配之行為，系爭營業稅、罰鍰及行政救濟利息，均係依相關確定裁判及法令規定而參與分配，並無違法侵害李顏龍或福祿壽公司之權利，故李顏龍所為之請求核與國家賠償之要件不符。
三、原審為李顏龍全部敗訴之判決，李顏龍不服提起上訴，聲明求為判決：㈠先位聲明：⑴原判決廢棄。⑵中區國稅局應賠償李顏龍27,520,800元，及自96年8月8日次日起至給付日止以年利率5%計算之利息。⑶中區國稅局應賠償李顏龍204,888元，及自100年10月26日次日起至給付日止以年利率5%計算之利息。⑷願供擔保，請准予宣告假執行。㈡備位聲明：⑴原判決廢棄。⑵中區國稅局應賠償李顏龍300,048元，及自96年8月8日次日起至給付日止以年利率5%計算之利息。⑶願供擔保，請准予宣告假執行。而中區國稅局答辯聲明則為：⑴上訴駁回；⑵如受不利益之判決，願供擔保請准免為假執行。
四、兩造經本院整理及簡化爭點，並告知爭點整理協議與爭點整理結果效力之不同後，同意成立爭點整理協議如下：
㈠兩造不爭之事項：
⑴福祿壽公司於82至85年間銷售藥品，涉嫌未依法開立統一發
票，銷售金額計789,009,631元（不含稅）；及於84年至85年間興建臺中廠房，工程款109,847,372元，未依法取得進項憑證，另於81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費534,200,400元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，案移臺中市稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵系爭營業稅、系爭漏稅罰及裁處系爭行為罰，處分並於87年4月18日送達該公司。福祿壽公司不服而於87年5月28日申請復查，經復查結果，營業稅獲准變更為27,422,622元，漏稅罰及行為罰分別變更為173,196,600元、22,668,275元。
⑵福祿壽公司仍不服前揭復查結果，提起訴願、再訴願，經財
政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷責由臺中市稅捐稽徵處重核，系爭行為罰部分則予以駁回。福祿壽公司不服系爭行為罰部分之再訴願決定，乃提起行政訴訟，經臺中高等行政法院91年度訴字第107號判決駁回其訴，再經最高行政法院94年度判字第2054號駁回上訴確定。另關於系爭營業稅及漏稅罰部分經臺中市稅捐稽徵處重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額27,422,622元及漏稅罰173,196,600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司不服乃提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院91年度訴字第914號判決駁回其訴，再經最高行政法院94年度判字第1449號駁回上訴確定。
⑶系爭營業稅業務於92年1月1日移撥中區國稅局承受辦理，中
區國稅局於95年1月11日收受上開最高行政法院94年度判字第2054號判決後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內（即95年1月21日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿（即87年4月30日）之次日起（即87年5月1日）至填發日止（即95年1月21日）之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，福祿壽公司仍未繳納，乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。斯時因福祿壽公司另因清償借款事件為系爭強制執行事件執行中，李顏龍及中區國稅局均以福祿壽公司債權人身分參與分配。
⑷系爭執行事件於96年5日1日將福祿壽公司之廠房及土地拍賣
得款124,688,888元，原審法院執行處於96年7月19日作成分配表，並定96年8月8日分配，因李顏龍質疑系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅，不應列入參與分配，乃聲明異議，惟中區國稅局為反對之陳述，李顏龍乃對中區國稅局提起原審法院96年度重訴字第362號分配表異議之訴，一審判決認定：
「因福祿壽公司曾由原告李顏龍、侯○○、李○○於87年6月12日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭營業稅債權，權利價值合計3000萬元等情，為兩造所不爭執，則福祿壽公司於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，依稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間…，故系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間」，並判決李顏龍部分勝訴。李顏龍不服提起上訴，經本院97年度上字第351號二審判決更正分配表如該判決所附分配表所示內容，該案不爭執事項已列有：「㈡福祿壽公司之系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以46,039,263元計算。----㈥關於系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間。」，故僅列爭執事項為：「㈠關於營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元，中區國稅局得否聲明參與分配？㈡關於營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，於行政救濟程序尚未終結，中區國稅局可否聲明參與分配？」該判決經中區國稅局上訴第三審遭駁回後，即告確定。
⑸福祿壽公司另以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，對中
區國稅局提起債務人異議之訴，經臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決駁回其請求，判決理由並認定：①本件依稅捐稽徵法第39條規定，福祿壽公司於87年5月1日至同年12月10日復查期間並不需要提供擔保，依法即應暫緩移送強制執行；②系爭抵押權完成登記日期均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在。③92年間營業稅業務移由中區國稅局管轄時，移交擔保品未結案件清冊載明，系爭欠稅之擔保品有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等，其摘要欄並載明系爭抵押權土地及擔保債權額明細。④本件福祿壽公司於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間。又依稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後中區國稅局應再填發補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件福祿壽公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭營業稅債務，其後歷經訴願及行政訴訟，迄94年9月22日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後中區國稅局所屬臺中市分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日起算，亦即自87年5月1日起算，並應扣除87年5月28日提起復查之日起至95年5月20日止之期間，故自算至中區國稅局95年5月25日移送執行日止，尚未逾5年之期間。⑤依稅捐稽徵法第39條第2項第2款係規定：『納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。本件退而言之，縱如福祿壽公司所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生中區國稅局不能行使抵押權之效果，侯○○等三人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保福祿壽公司管理代號第Z00000000000000000000000號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為福祿壽公司已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，從而福祿壽公司主張逾徵收期間，中區國稅局不得再行徵收，訴請確認系爭營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，核無理由，應予駁回等語。福祿壽公司不服提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1293號判決駁回上訴確定。
⑹原審法院執行處乃依上開前揭分配表異議之訴之本院97年度
上字第351號判決確定意旨更正分配表，將系爭營業稅債權列為優先債權分配，中區國稅局因而於系爭執行事件受償系爭營業稅債權之分配款。
⑺嗣福祿壽公司又對上開最高行政法院98年度判字第1293號判
決及臺中高等行政法院96年度訴字第374號確定判決提起再審之訴，仍經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決及最高行政法院99年度裁定第2157號裁定駁回再審之訴確定在案。
㈡兩造爭執事項：
⑴中區國稅局承辦人員有無李顏龍主張之侵權行為？⑵李顏龍請中區國稅局負國家賠償責任是否有理由？㈢兩造不再提出其他爭點。
五、本院得心證之理由：先位之訴部分：
㈠福祿壽公司於87年間因系爭營業稅事件，經臺中市稅捐處裁
處應補繳系爭營業稅、前揭漏稅罰及行為罰，福祿壽公司對於前揭處分不服，循行政爭訟程序尋求救濟並經行政訴訟判決確定等情，業如前揭不爭執事項⑴⑵所示，故臺中市稅捐稽徵處對福祿壽公司之系爭營業稅課稅徵處分，業經前揭行政訴訟判決確定，應堪認定。又系爭營業稅業務於92年1月1日移撥中區國稅局承受辦理，中區國稅局於95年1月11日收受前揭最高行政法院94年度判字第2054號判決後，乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定命福祿壽公司補繳系爭營業稅及自87年5月1日至95年1月21日之利息，因福祿壽公司仍未繳納，乃依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行並依法於系爭執行事件參與分配，系爭執行事件於96年5日1日將福祿壽公司之廠房及土地拍賣得款124,688,888元，執行法院於96年7月19日作成分配表等情，亦為兩造所不爭，故亦堪認定。
㈡中區國稅局承辦人員並無李顏龍所主張之侵權行為：
⑴福祿壽公司以系爭營業稅已逾徵收期間為由，就系爭執行事
件提起債務人異議之訴，經臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決駁回其請求，嗣經最高行政法院以98年度判字第1293號判決駁回福祿壽公司之上訴而判決確定，前揭行政訴訟判決理由，如前揭不爭執事項⑸所示等情，亦為兩造所不爭，故應堪認定。本院審酌前揭判決理由中已明確認定：「依稅捐稽徵法第39條第2項第2款係規定：『納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。本件退而言之，縱如福祿壽公司所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生中區國稅局不能行使抵押權之效果，侯○○等三人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保福祿壽公司管理代號第Z00000000000000000000000號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為福祿壽公司已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，從而福祿壽公司主張逾徵收期間，中區國稅局不得再行徵收，訴請確認系爭營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，核無理由」等語，認該行政訴訟確定判決已明確表明系爭抵押權所擔保之債權縱使未包含系爭營業稅債權，因侯○○等三人已於88年6月21日出具同意書，同意以渠等之特定不動產擔保系爭營業稅債務，仍應認福祿壽公司已提供擔保，而得暫緩移送強制執行而得扣除徵收期間，故李顏龍於本件主張中區國稅局人員明知系爭抵押權所擔保之債權不包含系爭營業稅債權而虛偽陳述，乃屬侵權行為云云，顯不可採信。
⑵又李顏龍亦主張系爭營業稅債權已逾徵收期間，不應列入參
與分配而對中區國稅局提起前揭分配表異議之訴，經原審法院96年度重訴字第362號判決、本院97年度上字第351號判決及最高法院98年度台上字第1609號判決確定，李顏龍於本院前揭審理時，已明確表明就「系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息未逾徵收期間。」並不爭執，且已列為該案之不爭執事項，本院前揭判決採認系爭營業稅並未逾收期間而計算分配金額後，李顏龍並未提出第三審上訴，僅中區國稅局對本院前揭判決計算金額有爭執而提起第三審上訴等情，亦為兩造所不爭。本院審酌系爭營業稅是否逾徵收期間及中區國稅局所應分配金額，業經李顏龍提起前揭分配表異議之訴予以爭執，且因李顏龍並於第二審就系爭營業稅並未逾徵收期間之事實已不爭執而經法院採認，嗣判決確定等情，認前揭確定判決有關「系爭營業稅債權並未逾徵收期間」之重要爭點，業經李顏龍及中區國稅局充分攻擊防禦，對本件應有爭點效，故李顏龍於本件再以中區國稅局人員明知系爭抵押權所擔保債權並不包含系爭營業稅債權為由而主張系爭營業稅債權已逾徵收期間云云，顯不足採信。至於李顏龍於前揭分配表異議之訴判決確定後，若有其他符合該案再審之事由，亦應循再審程序救濟，附此敘明。從而李顏龍主張中區國稅局有前揭侵權行為，亦不足採信。
㈢綜前所述，本件系爭營業稅債權是否逾徵收期間，分別經福
祿壽公司提起債務人異議之訴、李顏龍提起分配表異議之訴，並分別經臺中高等行政法院、本件前揭判決確定，且前揭行政法院判決明確認定縱使系爭抵押權所擔保之債權不包含系爭營業稅債權，系爭營業稅債權亦未逾徵收期間，而李顏龍於本院前揭分配表異議之訴審理中亦就「系爭營業稅債權未逾徵收期間」不予爭執而列為該案不爭執事項，則系爭營業稅未逾徵收期間而列入系爭執行事件參與分配，乃屬前揭分配表異議之訴確定判決認定之內容，中區國稅局承辦人員並無李顏龍所主張之侵權行為，李顏龍請求中區國稅局損害賠償，顯無理由，不應准許。
備位之訴部分：
㈠李顏龍雖主張系爭營業稅課稅案件經最高行政法院94年判字
第1449號判決駁回上訴而告確定，該判決書正本於94年10月6日送達中區國稅局。依稅捐稽徵法第38條第2項規定，中區國稅局應於收受確定判決書後10日內計算系爭營業稅之行政救濟利息，並填具繳款書當日為計算之迄日，送達福祿壽公司，故系爭營業稅行政救濟利息之計息日自87年5月1日，最多算至94年10月16日止，共2,724日，而中區國稅局卻計算至95年1月21日止，共計2,821日，溢算102日之利息等情，然為中區國稅局所否認，並陳稱：依財政部函釋，系爭營業本稅與罰鍰案件得同時填發繳款書，中區國稅局以95年1月11日收受最高行政法院94年度第2054號罰鍰案件判決書後10日即95年1月21日為計算利息終止日，並無不當等情。
㈡經查：
⑴李顏龍提起前揭分配表異議之訴，於本院97年度上字第351
號審理時，李顏龍就「福祿壽公司之系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以46,039,263元計算。」之事實，已不爭執，並列明為不爭執事項，前揭訴訟中僅就「㈠關於營利事業所得稅之行政救濟利息2,741,388元，中區國稅局得否聲明參與分配？㈡關於營利事業所得稅罰鍰24,569,700元，於行政救濟程序尚未終結，中區國稅局可否聲明參與分配？」列為爭執事項等情，業如前揭不爭執事項所示。
⑵本院認：李顏龍於前揭分配表異議之訴對於「福祿壽公司之
系爭營業稅本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之總金額，如計算至96年5月2日，兩造同意以46,039,263元計算。
」之事實已不爭執且經該判決採認計算中區國稅局應受分配之金額，而中區國稅局計算系爭營業稅利息期間之認定標準縱有不當，然此乃屬李顏龍於前揭分配表異議之訴所得爭執之事項，應受前揭分配表異議之訴確定判決既判力所拘束，李顏龍於前揭判決確定後即不得再為爭執。又李顏龍於前揭訴訟中既未爭執系爭營業稅利息是否有溢算，而同意以前揭金額計算，並經法院採認該不爭執之前揭金額作為計算中區國稅局得參與分配之金額，則中區國稅局依前揭確定判決認定之金額依法分配受償，尚難認中區國稅局前揭受償金額係因其故意或過失溢算利息之行為所致，故李顏龍於前揭分配表異議之訴判決確定後，另執前揭理由主張其減少受償而請求中區國稅局國家賠償，為無理由，不應准許。
綜上所述，系爭營業稅債權未逾徵收期間及系爭營業稅利息
金額，業經前揭行政訴訟及分配表異議之訴所認定，並經判決確定，中區國稅局並依前揭分配表異議之訴所認定之金額參與分配並受償，則李顏龍主張中區國稅局承辦人員明知系爭營業稅債權已逾徵收期間及系爭營業稅利息有溢算之情事，而故意以前揭債權參與分配，致其受有損害而請求中區國稅局國家賠償如先位請求及備位請求所示等情，均無理由，不應准許。原審判決為李顏龍敗訴之判決及駁回其假執行之聲請，理由雖有不同，結論核無不當。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回，並駁回其假執行之聲請。
本件事證已臻明確，李顏龍所主張系爭抵押權所擔保之債權
是否包含系爭營業稅債權之事實，並不影響系爭營業稅徵收期間是否逾期之認定已為本院前所論述，故李顏龍聲請本院請求傳喚證人臺中市地方稅務局相關人員到庭作證，已屬不必要證據之調查，應予駁回。此外，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，均無礙於本院前揭審認，本院自毋庸逐一論駁，附此敘明。
丙、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第2項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 20 日
民事第七庭 審判長法 官 饒鴻鵬
法 官 張瑞蘭法 官 陳毓秀以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於收受判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按他造人數附具繕本）。
上訴時應提出委任律師為訴訟代理人之委任狀。具有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項之情形為訴訟代理人者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有該條項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
書記官 高勳楠中 華 民 國 102 年 8 月 22 日