臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭112年度稅簡字第16號
113年6月6日辯論終結原 告 謝秉勳訴訟代理人 張慶宗律師複代理人 彭佳元律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 李永彬
林毓玲上列原告因營利事業所得稅事件，不服財政部民國112年5月25日台財法字第11213917260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告為兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）北臺中分行帳號00000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）申設人，經被告於民國109年間依據系爭帳戶轉帳交易金流及往來對象查得之資料，認原告有未依規定申請稅籍登記（105年12月28日前為營業登記，下稱稅籍登記），逕自104年5月起至107年8月間經營網路銷售貨物營利事業，而未依規定開立統一發票報繳營業稅之違章行為（原告未報營業稅部分另經最高行政法院以111年度上字第956號維持本院高等庭111年度訴字第84號判決確定在案，下稱前案）；其中106年度之營業收入原告亦未依規定期限辦理營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報。被告乃於109年7月3日填具並寄發滯報通知書請原告依法辦理補申報，惟原告逾補報期限仍未為之，被告遂依查得資料核定原告106年度之營業收入淨額為11,287,062元，並按經營網際網路拍賣業（行業標準代號4871-13）同業利潤標準淨利率為12%，而以附件所示計算方式核定原告106年度之全年所得額為1,354,447元，應補徵之結算稅額為115,127元，及應徵之怠報金為23,025元（下稱原處分）。原告不服原處分而申請復查，經被告以112年3月23日中區國稅法務字第1120003040號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告猶未甘服而提起訴願，仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告於前案已一再表明，前案之被告未依職權調查原告係透
過何種遊戲點數、遊戲幣、寶物之交易平台或其他網路管道所為之交易，亦無調查係向何一賣家所購得；另外就透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包部分，亦無調查相關物流資料及出貨對象，前案之被告僅依訪查紀錄表內容，逕認原告有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為，其認事用法自有違誤。
㈡縱使前案之被告依訪查紀錄內容查明系爭帳戶之交易性質，
惟系爭帳戶轉帳所存入之11,484筆中，被告僅挑選交易重覆筆數較多或合計金額較高者共7,292筆寄發訪查紀錄表，有回復者僅2,497筆，該回復比例僅34.24%，如與轉帳所存入11,484筆相比，比例更僅21.74%，且就上開回復者內容可分成兩類，其一為遊戲玩家，係線上購買遊戲商品者，共1,602筆，該金額合計係757萬7,561元，其二為透過臉書、網路直播買賣二手精品、包包者，共733筆，該金額合計係517萬9,760元，以上金額合計僅1,275萬7,321元；惟前案之被告卻認定銷售額高達4,506萬9,083元，其差距已高達3,231萬1,762元。準此，前案之被告並未就上開差額部分予以詳加調查，亦有認事用法之違誤。
㈢據上，前案之被告認定內容已有諸多瑕疵及違誤，本案之被
告復未就原告有利部分予以詳加調查、審認，應已違反行政程序法第9條、第36條、第43條規定，自有認事用法之違誤。
㈣並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠本案同一漏稅事實關於營業稅部分，業經前案判決確定，原
告仍援引前案上訴理由，於本案營所稅事件主張被告未依職權調查，逕認原告有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為，自有認事用法之違誤一節，核無足採。
㈡依前案判決意旨，業認定被告就課徵租稅之構成要件事實之
舉證，已足認定原告有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為。本案106年度營所稅部分，依營業稅確定之事實，原告經營遊戲虛擬商品及網路平臺二手精品買賣，核屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，而為營利事業所得稅之課徵對象。又被告於112年2月4日以中區國稅法務字第1120001247號函，請原告提示106年度帳簿憑證及有利復查主張之相關事證供核，惟原告迄未提示，依所得稅法第83條第1項規定，應就營業收入淨額11,287,062元，按網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）同業利潤標準淨利率12%核定全年所得額1,354,447元，應納稅額230,255元，核屬有據。
㈢加徵怠報金部分，查原告係未辦稅籍登記之非屬小規模營利
事業，依財政部82年7月2日台財稅第000000000號函釋規定，其所得稅之核課，依查獲之營業期間（104年5月26日至107年8月3日），106年度應依所得稅法第79條第1項規定辦理，被告依前開規定，於109年7月3日填具並寄發滯報通知書，請原告於通知書送達之日起15日內填具106年度營利事業所得稅結算申報書補行申報，該通知書已於109年7月6日送達，原告逾限仍未申報，被告依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額之半數加徵20%怠報金23,025元（230,255元×1/2×20%），並無不合。
㈣並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件之爭點：㈠系爭帳戶是否為原告作為經營銷售貨物或勞務之營業行為所
使用？㈡被告核定原告106年度全年所得額為1,354,447元、應納之營
所稅結算稅額為115,127元，並應加徵怠報金23,025元，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠如事實概要欄所述，除上列爭點外，其餘為兩造所不爭執，
並有被告於113年5月7日以中區國稅法務字第1130004320號函暨檢送之系爭帳戶交易明細（見本院卷第19至90頁）、原告之談話紀錄、往來對象之查訪資料、106年度網際網路拍賣同業利潤標準表、104-107年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書暨送達證書、復查決定書、106年度營所稅結（決）算未申報核定通知書、106年度營所稅核定稅額繳款書暨送達證書、訴願決定書（見原處分卷頁碼第1至10、18至2
0、28至65、72至79、153至162、169至178頁）等附卷可稽，堪以認定。
㈡應適用法規及法理：
⒈（行為時）所得稅法：
⑴第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應
依本法規定，課徵營利事業所得稅。」⑵第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公
私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」⑶第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度
收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」⑷第71條第1項、第2項前段規定：「（第1項）納稅義務人應於
每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…。」⑸第79條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報
者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第71條第2項規定計算應納之結算稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書送達納稅義務人依限繳納；並將其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」⑹第83條第1、3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查
時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」⑺第108條第2項規定：「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報
期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵20%怠報金。但最高不得高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」⒉所得稅法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文
據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」⒊納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條規定：「稅捐稽徵
機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」⒋財政部函釋（此為財政部本於主管機關職權所為之補充性釋
示，與法律規定與原則尚無違背，本院審理個案時自得予以援用）：
⑴80年8月8日台財稅第000000000號函：「納稅義務人如對核定
之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」⑵82年7月2日台財稅第000000000號函：「未辦營業登記之非屬
小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。」㈢系爭帳戶為原告作為經營銷售貨物或勞務之營業行為所使用。
⒈按學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，
對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷而言，其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力），自當為程序法所容許。是「爭點效」之適用，除理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的般極盡其攻擊、防禦之能事，並使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，前後兩訴之標的利益大致相同者，始應由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟負結果責任，……。
故就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷（最高行政法院109年度上字第881號判決意旨參照）。次按納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稅捐稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，分別申請復查，稅捐稽徵機關實務作法係對有關營利事業所得稅部分之復查申請，暫緩作成決定，俟營業稅部分經復查或訴願決定終結，或行政訴訟終局判決結果後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考（參見財政部80年8月8日台財稅字第000000000號函釋）。是以，納稅義務人就同一漏稅事實衍生之補徵營業稅與營利事業所得稅之核課處分，其先後所提起之行政訴訟，雖非屬同一訴訟標的，無既判力適用，但兩造間就同一課稅基礎事實有關之重要爭點，業據前訴終局確定判決本於當事人辯論結果為實質判斷者，除有顯然違背法令，或當事人另外提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。準此以論，同一課稅基礎事實業據行政法院於前訴確定判決為實質判斷者，除客觀上具有足以推翻原判斷之特殊情形，行政法院審理同一當事人間之後訴訟，就此等重要爭點不允為相反判斷，當事人亦無從為反於前訴確定判決所為判斷之主張。否則，行政法院就相同證據及事實之評價，前後反覆無常，當事人必無所適從，明顯違背訴訟法上之誠信原則及訴訟經濟原則（最高行政法院106年度判字第200號判決意旨參照）。
⒉查本件原告前經被告補徵104年5月起至107年8月間銷售貨物
或勞務之營業稅及裁罰處分，不服提起行政訴訟，關於系爭帳戶是否為原告作為銷售遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等貨物或勞務營業行為所使用之課稅基礎事實，經兩造於訴訟上就此重要爭點為充分攻擊防禦後，業據本院作成111年度訴字第84號判決實質認定原告於上開期間銷售遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等貨物，確實以系爭帳戶供作買受人給付價金之轉帳用途，並經最高行政法院以111年度上字第956號裁定駁回上訴確定在案。
⒊原告復於本案主張營業稅案之被告機關僅依訪查紀錄表內容
，逕認原告有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為，其認事用法自有違誤等語再為本案爭執。惟如前所述，與本案同一事實之營業稅案，業經本院111年度訴字第84號判決，最高行政法院111年度上字第956號裁定上訴駁回確定，認定原告有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務之營業行為。而營業稅案與本案具備「於同一當事人間」，且對此一主要爭點亦經兩造各為充分之舉證及辯論，法院據此所為審理判斷「非顯然違背法令」，原告於本案亦「未能提出新訴訟資料足以推翻原判斷」，基於爭點效之法理，就此一主要爭點於本案難為相異之認定。據上，系爭帳戶為原告作為經營銷售貨物或勞務營業行為所使用之帳戶，洵堪認定。㈣原告於106年度以系爭帳戶為網路交易營業行為且具有營業收
入，依法自應辦理營所稅之結算申報，原告未依規定辦理，且經被告請原告補行申報，原告逾期仍未申報；則被告依查得資料按同業利潤標準核定原告106年度之全年所得額為1,354,447元、應納之營所稅結算稅額為115,127元，並應加徵怠報金23,025元，均屬適法有據：
⒈按解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，
依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。查原告有持續經營遊戲虛擬商品及網路平臺二手物品買賣交易，且自104年5月26日起至107年8月3日止，使用系爭帳戶作為銷售營業行為之交易帳戶，既已詳如前述，則依前揭判決意旨，不論原告有無辦理營業登記或稅籍登記，均核屬以營利為目的具有營利事業型態之獨資私營事業，而為營利事業所得稅之課徵對象。
⒉又依系爭帳戶之交易明細資料顯示，原告所有之系爭帳戶自1
06年1月1日起至同年12月31日止，有非特定對象頻繁轉帳存入，扣除顯非屬營業交易所生之利息178元，106年間其餘轉帳存入金額共計11,851,415元等節，有系爭帳戶交易明細可稽，是被告據以認定原告於106年間有以系爭帳戶為網路交易營業行為，且具有營業收入，洵屬有據。則依行為時所得稅法第71條第1項及第2項前段規定，原告自應向被告申報106年度營利事業收入總額，並應計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，惟原告並未為之；且經被告依行為時所得稅法第79條第1項規定，於109年7月3日填具並寄發滯報通知書，請原告於收受送達之日起15日內填具106年度營所稅結算申報書補行申報，原告於109年7月6日收受送達後逾限仍未申報，亦有滯報通知書及送達證書可憑（見原處分卷頁碼第7至8頁），被告自得依所得稅法第83條第1、3項規定核定所得額，並依同法第108條第2項規定核定應徵之怠報金。
⒊原告應補徵之營所稅結算稅額及怠報金之計算：⑴依所得稅法第83條第1項、第3項、所得稅法施行細則第81條
、納保法第14條規定可知，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，關係未分配盈餘之一部者，亦得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘，此為納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文，亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最高行政法院108年度上字第631號判決意旨參照）；而按同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之規範特徵為由「可掌握之具體金額」，以同業利潤標準來推估該「可掌握具體金額」所對應之「所得」。此等被掌握之具體金額可以是「成本金額」、「費用金額」或「收入金額」，三者均無不可（最高行政法院102年度判字第12號判決參照）。則被告於復查時依所查得之系爭帳戶於106年間之往來交易明細資料，認除利息存入178元，顯非交易所生，應予以排除外，其餘存入金額堪認屬營業交易所得，而據以計算原告於106年度營業收入淨額為11,287,062元，復按網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）同業利潤標準淨利率12%，核定原告106年度全年所得額為1,354,447元（11,287,062元×12%），並據以計算全年應納稅額為230,255元（1,354,447元×稅率17%），再依行為時所得稅法第71條第2項前段規定，以應納稅額之半數即115,127元（230,255元×1/2）為應納之結算稅額【詳細計算方式如附件所示】，經核並無違誤而屬有據。
⑵原告係未辦稅籍登記之非屬小規模營利事業，依首揭財政部8
2年7月2日台財稅第000000000號函釋規定，其所得稅之核課，依查獲之營業期間（104年5月26日至107年8月3日），106年度應依所得稅法第79條第1項規定辦理；是被告依所得稅法第79條第1項規定填具並寄發滯報通知書，請原告於通知書送達之日起15日內填具106年度營利事業所得稅結算申報書補行申報，惟原告逾限仍未申報，既如前述，則被告依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額之半數加徵20%怠報金23,025元（230,255元×1/2×20%），亦無不合。
六、綜上所述，被告依據查得之資料，認定原告未依規定申請稅籍登記，從事貨物或勞務之銷售，有未依規定報繳106年度營所稅之違章行為，而以系爭帳戶於106年間所存（或匯）入款項作為原告營業所得，並以原處分核定原告106年度之全年所得額，及據以計算全年應納稅額，而核定原告應納之結算稅額為115,127元，並應加徵怠報金23,025元，經核其認事用法均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。是原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
八、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
法 官 黃麗玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日以內，經本院地方行政訴訟庭向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院行政訴訟庭補提理由書（均須按他造人數附繕本）；未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
書記官 蔡宗和附件：
一、營所稅部分：㈠營業收入淨額：
⒈106年間系爭帳戶存入總金額合計11,851,593元-存入利息178
元=106年間營業所得11,851,415元⒉11,851,415元/（1+5%營業稅）=營業收入淨額11,287,062元
㈡106年度全年所得額：
營業收入淨額11,287,062元×網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）同業利潤標準淨利率12%=全年所得額1,354,447元㈢106年全年應納稅額：
全年所得額1,354,447元×17%（稅率）=全年應納稅額230,255元㈣106年度應納之結算稅額：
⒈因104年至106年間，中華民國境內居住的個人股東獲配的股
利淨額或盈餘淨額，可扣抵稅額修正為原扣抵稅額之半數。行為時所得稅法第71條第2項前段規定修改為，前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；依立法院公報第103卷第37期院會紀錄說明係以衡平獨資及合夥組織與公司組織間之租稅負擔。而原告為獨資之營利事業，自應依上開規定計算其應納之結算稅額。
⒉106年度全年應納稅額之半數115,127元（230,255元×1/2）-尚未抵繳之扣繳稅額0元=應納之結算稅額115,127元。
二、怠報金部分：應納稅額230,255元×1/2×20%= 23,025元。
（依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額之半數加徵20%怠報金）