臺中高等行政法院判決
地方行政訴訟庭112年度稅簡字第12號112年12月18日辯論終結原 告 吳宜秦被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 王素芬上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服財政部民國112年3月22日台財法字第11213906930號函所檢送之訴願決定（案號：第00000000號，下稱訴願決定），向臺灣臺中地方法院行政訴訟庭提起訴訟（繫屬案號：112年度稅簡字第6號），嗣因行政訴訟法於民國112年8月15日修正施行，乃經移送本院管轄，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係原告不服被告核課房屋土地交易所得稅事件涉訟，而所核課之稅額為新臺幣（下同）256,001元，係50萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序。
二、爭訟概要：緣原告於民國109年7月16日自訴外人陳金枝（下稱陳金枝）受贈而取得坐落南投縣○○鎮○○路○巷00號6樓房屋及所坐落基地（地號：南投縣○○鎮○○段0000地號，持分：953/100000）（以下合稱系爭房地）。嗣因原告與第三人間清償債務強制執行事件，系爭房地經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）拍賣，拍定人於110年7月8日領得不動產權利移轉證書，並於同月22日移轉登記與拍定人。因原告未依規定申報及繳納個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅），被告所屬竹山稽徵所乃依查得資料，以「個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書」（管理代號：M610425Z0000000000000000，下稱原處分）通知原告已核定系爭房地拍定金額為1,900,000元，可減除成本562,993元【（109年7月1日受贈系爭房地時之房屋評定現值及公告土地現值計540,436元×消費者物價指數101.8%=550,164元，小數點以下均四捨五入）+必要費用12,829元（契稅12,390元+規費439元）】，可減除費用57,000元（成交價額1,900,000元×3%），經計算後交易所得額為1,280,007元（計算式：0000000-000000-00000=0000000），因土地漲價數為0元，課稅所得額亦為1,280,007元，又本件適用稅率20%，核定應納稅額256,001元（計算式：0000000×20%=256001）。原告不服，申請復查，未獲變更（按：原告受贈系爭房地時之消費者物價指數應為101.5%，原處分誤以101.8%計算，且必要費用另漏未增列印花稅540元，若依正確項目計算，課稅所得額應為1,281,088元，明顯較不利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍以原處分金額為據），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：土地被徵收時，應按被徵收當期之市價補償其地價，此係因政府核定之土地公告現值與房屋評定現值低於市價數倍，本件原處分機關仍以後者核定為系爭房地之成本，難令納稅義務人信服。又出價取得與受贈取得之房地，皆須申報繳納同額之土地增值稅與契稅，何以核定所得之方式卻有不同，而產生鉅額核定所得之差異，本件如以陳金枝取得系爭房地之成本1,100,000元作為出價所得成本，應納稅額只要144,087元，遠低於原處分核定之稅額。又因贈與稅每年都有一定額度之免稅額，本件陳金枝贈與系爭房地，欲對原告課稅，應扣除贈與稅的免稅額，原告才能接受，認為被告辯稱原告取得系爭房地成本原來應為零元之抗辯，忽略憲法第19條規定人民依法納稅之義務，亦包含享有減免稅賦之優惠。憲法第19條保障無償取得之財產免課所得稅與贈與稅，此包含享有減免及免稅之優惠，故依所得稅法第4條第1項第17款（誤主張第8款）繼承或贈與取得之財產免課所得稅等語（原主張所得稅法第14條之4第1項規定違反憲法第19條之原則部分，於本院言詞辯論時捨棄該主張）。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：系爭房地是原告於109年7月16日自陳金枝受贈而取得，嗣經南投地院拍賣，由拍定人以1,900,000元拍定而取得，並於110年7月8日取得權利移轉證書，核屬所得稅法第4條之4第1項規定應課徵房地合一稅範疇。原告未依規定申報，被告所屬竹山稽徵所乃依查得資料核定成交金額1,900,000元、可減除成本562,993元、可減除移轉費用57,000元、土地漲價數額0元，課稅所得1,280,007元，稅率20%，故核定應納稅額為256,001元（被告於復查時察覺原處分消費者物價指數引用有誤，然重新核算應納稅額較為不利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍以原處分之核課金額為據）。又受贈取得之房屋實際成本為零，因遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅）第10條第3項明文以房屋評定標準價格及公告土地現值為受贈之時價，為避免重複課稅，所得稅法第14條之4第1項乃明定房屋、土地為受贈取得者，其成本為受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價格核認。本件原告受贈取得之系爭房地，被告依相關規定核定取得成本，洵屬有據等語，資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
五、原告對爭訟概要欄所述客觀事實，均未爭執，核與卷內土地登記申請書、土地／建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地／建築改良物所有權贈與移轉契約書、南投地院110年7月2日投院明109司執謙字第20100號執行命令、訴願決定、不動產買賣成交案件實際資訊申報書、復查申請書、訴願書、南投地院民事執行處強制執行金額分配表、南投縣政府稅務局110年契稅繳款書、土地登記第一類謄本、建物登記第一類謄本、復查決定書、原處分與個人房屋土地交易所得稅未申報核定稅額繳款書、送達證書、物價指數查詢、異動索引查詢資料、贈與稅核定通知書、贈與稅免稅證明書、南投地院110年7月2日不動產權利移轉證書等件相符（見臺灣臺中地方法院112年度稅簡字第6號卷第17-23、33-48，被告行政救濟案卷第54、74-76、81-87、128-132、177-190、193-200頁），堪認為真實。惟原告主張如前，是本件爭點為：原處分對房地合一稅成本之採認，有無錯誤？原告主張本件應將每年得自贈與總額中減除免稅額部分予以列入扣除，有無理由？
六、本院之判斷：
(一)本件適用之法令
1、所得稅法-⑴第4條之4第1項：「個人及營利事業交易中華民國一百零五年一月一日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地…，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所得稅。」⑵第14條之4第1項前段、第3項第1款第5目：「（第1項）第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，…其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。…（第3項）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：…（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在2年以下之房屋、土地者，稅率為百分之二十。」⑶第14條之5第1款：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算三十日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第四條之四第一項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」⑷第14條之6後段：「…；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之三計算其費用，並以三十萬元為限。」
2、財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令訂定之房地合一課徵所得稅申報作業要點-⑴第1點：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第四條之四、第四條之五、第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」⑵第2點第1項：「個人及營利事業交易一百零五年一月一日以後取得之房屋、土地，應依本要點規定計算房屋、土地交易所得，課徵所得稅。」⑶第3點第1款：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：(一)因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」⑷第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準…。」⑸第5點第1項前段：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」⑹第15點第3項：「未提示費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額百分之三者，稽徵機關得按成交價額百分之三計算其費用，並以新臺幣三十萬元為限。」（前揭作業要點乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。）
3、稅捐稽徵法第1條之1第1項：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依此而適用之函令有-⑴財政部106年11月17日台財稅字第10604686990號公告（110年6月11日台財稅字第11004575360號公告修正）：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在2年以下之房屋、土地情形，公告如下：…三、個人因無力清償債務（包括欠稅），其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。」⑵110年7月27日台財稅字第11004529190號令：「個人交易105年1月1日以後受贈取得之房屋、土地，依所得稅法第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時，其受贈該房屋、土地時所繳納之契稅、土地增值稅，屬其因取得該房屋、土地而支付之費用，得自房屋、土地交易所得中減除。」
(二)按「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第一項定明自一百零五年一月一日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八…課徵所得稅。…符合第一項規定之土地應適用新制課徵所得稅，爰於第三項前段（按：現已改列第4項前段）規定該等土地不適用第四條第一項第十六款土地交易所得免稅之規定。…」，104年6月24日增訂公布並於105年1月1日施行之所得稅法第4條之4立法理由可資參照。而所得稅法第4條之4與同時增訂之同法第14條之4至第14條之8等，以立法者明定之法律構成房地合一稅之課稅依據，合於租稅法定原則。原告主張應參考土地被徵收當期之市價補償金額作為取得成本，與既有法律規定不吻合，洵非可採。又所得稅法第14條之4第1項，對個人房屋、土地交易所得或損失之計算，按「出價取得」與「繼承或受贈取得」為不同之計算，前者以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；後者以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，乃因兩者實際取得成本有別，前者係有償取得，後者則係無償取得，自應按相對應之取得成本計算交易所得或損失。其中「繼承或受贈取得」雖為無償取得，但遺贈稅第10條第1、3項就贈與財產價值之時價，已明定「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」，故被告於原告出售系爭房地時，以受贈時之公告土地現值與房屋評定現值，按政府發布之消費者物價指數調整後價額列為系爭房地之成本，對原告並無不利之處，也符合量能課稅原則之要求。原告主張「出價取得」與「繼承或受贈取得」應為相同計算標準等語，僅追求形式平等，未考慮兩者成本實際差異，反而不符合量能課稅原則，並非可採。
(三)系爭房地係原告於109年7月16日自陳金枝（為原告母親）受贈而取得，此為兩造所不爭執。既然係受贈取得，原告於取得時並未支付任何金額，則系爭房地因遭強制執行拍賣而由拍定人取得後，已視為非自願性交易，被告依所得稅法第14條之4第1項前段、第3項第1款第5目、第14條之6後段等規定，核定拍定價額為成交價額，減除受贈時系爭房地之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值；再減除費用（因原告未提示取得、改良及移轉而支付之費用，乃按成交價額3%計算）後餘額為其所得金額，並以20%稅率設算如爭訟概要欄所載之應納稅額，其計算過程並無違誤。至於原告主張每年得自贈與總額中減除免稅額部分，係指當有贈與事實發生時，遺贈稅第22條規定課稅時每年得自贈與總額中減除之免稅額，其課稅稅目為贈與稅、納稅義務人原則上係贈與人（遺贈稅第7條第1項參照），且係於贈與當年度為其課稅年度，然本件係針對原告受贈取得系爭房地後，於110年年7月8日遭拍定並由拍定人領得權利移轉證書，並於同月22日移轉登記與拍定人時，原告產生之房地交易所得課徵之所得稅，與前述贈與稅無關，原告主張可以自贈與總額中減除免稅額部分，顯係對稅目及適用法令之誤解，不得作為本件免除其應納稅額數額及義務之理由。
(四)綜上所述，原處分核定原告110年度就系爭房地有所得額1,280,007元，及應納稅額256,001元之結果，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 2 日
法 官 張佳燉上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正而逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 113 年 1 月 2 日
書記官 許巧慧