臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭112年度稅簡字第24號114年6月3日辯論終結原 告 星惠行即黃惠真輔 佐 人 謝明星被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 李永彬上列當事人間退還稅款事件，原告不服被告民國112年6月30日中區國稅民權銷售字第1120605080號函、財政部112年10月25日台財法字第11213934390號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣2000元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：星惠行原為獨資商號，於民國106年4月至000年0月間（下稱涉案期間）黃惠真為登記負責人，而為查定銷售額課徵營業稅之營業人。因有民眾於105年11月至000年0月間，向原告購買珠寶而給付價金予原告，惟原告並未開立發票而遭檢舉逃漏稅捐。經被告調查，認原告於涉案期間內之銷售價額達新臺幣(下同)1440萬元，按稅率1%計算原告應納營業稅額為14萬4000元，扣除已繳納稅額6712元，核定原告應補繳13萬7288元之營業稅（下稱原課稅處分），並核准原告之申請，同意其得分36期補繳。惟原告於繳納2萬6691元之稅款後，於112年5月2日主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還已繳納之稅款2萬6691元，被告於112年6月30日以中區國稅民權銷售字第1120605080號函否准其申請(下稱原處分)。原告不服，提起訴願，經財政部於112年10月25日以台財法字第11213934390號訴願決定駁回，原告仍不服，於法定期間內提起本訴。
二、訴訟要旨：㈠原告主張：
⒈黃惠真於106年間雖與訴外人許鴻松(下稱許君)因債務糾紛
而經檢察官起訴，然臺灣高等法院臺中分院業於111年度上易字第587號刑事判決（下稱587號刑事判決）內，明確說明黃惠真與許君間係寄賣關係，而非買賣。是被告認定原告應補繳納13萬7288元之營業稅，顯有違誤。原告並無實際交易行為，被告除應依稅捐稽徵法第28條第1項規定，退還原告前已繳納之稅款外，亦應依實質課稅原則，重新、實質認定原告所應繳納之稅額，以符納稅者權利保護法之精神。
⒉原告與訴外人顧莉羚(下稱顧君)於106年至108年為合夥關
係，於105年11月至000年0月間並無買賣或其他交易行為。原告於107年因資金周轉不靈而積欠債務，才被顧君檢舉逃漏營業稅，並遭刑事追訴。嗣於111年8月1日，原告偕同律師至被告所屬民權稽徵所與承辦人員調查、協談補繳稅款事宜，雖原告主張應扣除進貨成本，惟經承辦人員以期間久遠為由，拒絕原告，並主觀臆測、惡意曲解法令，援引稅捐稽徵法第26、27條規定，作為核定稅額之依據，顯然違法。由於承辦人員表示，若逃漏稅捐會被刑事告發、移送法辦，原告才不得已同意依被告指示補繳稅款。⒊被告雖以原告於111年6月30日至被告所屬民權稽徵所協助
調查之談話紀錄、有原告簽名之協議書、承諾書，主張原告有逃漏稅，並已同意分期補繳稅款。惟此三個證物之作成時點不同，且原告並沒有在承諾書上簽名，也沒有於承諾書上所載日期至被告處所。又黃惠真雖有在協議書上簽名，但未見立書人簽名，未顯示檢舉人是誰，故該等證據均有問題，不得採信。
⒋聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告答辯：
⒈原告前已就被告機關所查得，其於涉案期間內有共計1440
萬元之銷售價額一事，表示承認，則被告按稅率1%計算原告應納營業稅額為14萬4000元，扣除已繳納6712元之稅額後，核定原告應補繳13萬7288元之營業稅，並無違誤。
⒉原告固以其與許君間民事糾紛所衍生刑事案件，業經587號
刑事判決認定為寄賣關係為由，主張被告核定之稅額有誤。然該判決係就原告「典當、質押」其所持珠寶的行為進行論罪，與被告認定原告「銷售」珠寶予他人一事無關，故原告於該案之犯罪事實與本件課徵營業稅所依據之事實不同。
⒊聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
三、本件相關法規：㈠稅捐稽徵法第28條：「（第1項）因適用法令、認定事實、計
算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第4項）第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，……；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」㈡加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）：
⒈第13條第1項：「小規模營業人、依法取得從事按摩資格之
視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之1。」⒉第23條：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規
模營業人、小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」⒊第25條：「(第1項)依第23條規定，查定計算營業稅額之營
業人，購買營業上使用之貨物或勞務，取得載有營業稅額之憑證，並依規定申報者，主管稽徵機關應按其進項稅額百分之10，在查定稅額內扣減。但查定稅額未達起徵點者，不適用之。(第2項)前項稅額百分之10超過查定稅額者，次期得繼續扣減。」㈢營業稅法施行細則第44條：「(第1項)本法第23條查定計算營
業稅額之營業人，依本法第25條規定，以進項稅額百分之10扣減查定稅額者，其進項憑證應分別於1月、4月、7月、10月之5日前，向主管稽徵機關申報並以當期各月份之進項憑證為限。(第2項)未依前項規定期限申報，或非當期各月份進項憑證，不得扣減查定稅額。」
四、本院判斷：㈠前揭事實概要欄所載各情，除後述爭點外，未據兩造爭執，
並有原處分、訴願決定書、被告111年8月9日中區國稅民權字第1111608869號函、被告106年度營業稅申報(核定)等稅額繳款書、黃惠真112年3月20日之陳情書附卷可證，堪信為真實。本件爭點為：⒈原告提起撤銷訴訟，而非提起課予義務訴訟，程序上是否適法？⒉原告主張原處分否准原告申請退還營業稅2萬6691元，該所憑繳納營業稅之核定稅額處分事實認定錯誤，並無可得課稅之基礎，有無理由？㈡爭點一：
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第4條第1項、第5條分別定有明文；前者為撤銷訴訟，後者為課予義務訴訟。次按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，而對於訴訟類型之選擇，本身即含有訴之目的實踐意義，選擇錯誤而為訴之聲明，則難於達成訴之目的，起訴即欠缺權利保護之必要。是以，人民向主管機關申請作成授益的行政處分，遭否准而尋求司法救濟時，原則上應提起課予義務訴訟，以達到獲得所申請的行政處分之目的。至於原告可否僅提起撤銷訴訟，撤銷拒絕處分，而不直接請求原申請之行政處分，即所謂的「孤立撤銷訴訟」，學說上固有爭議，惟為避免原告提起此種限縮訴訟上請求之訴訟，即使勝訴，卻不能達到獲得所申請行政處分之目的，而必須另行起訴所造成訴訟資源的浪費，因此僅限於例外情形，才可以只針對拒絕核發授益行政處分之拒絕處分，單獨提起撤銷訴訟，且必須特別主張其權利保護的必要性。否則原告只訴請撤銷原處分，而未請求課予該機關作為之義務，顯然不能達到訴之目的。是提起此類孤立之撤銷訴訟，即屬欠缺權利保護必要，應予判決駁回。
⒉本件原告分期繳納2萬6691元之營業稅款後，於112年5月2
日主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告如數退還，經被告以原處分否准其申請，訴願決定亦遭駁回。依其事件歷程，原告係主張被告原課稅處分認定事實有誤，故按分期已繳納之稅款被告即應予退還，則對原告而言，最有效權利保護之訴訟類型應為課予義務訴訟，即請求撤銷原處分，並應依原告申請，作成准予退還2萬6691元之處分。惟經本院於言詞辯論期日闡明，原告仍主張「課予義務是在沒有法源依據時才可以提的，本件有法源依據，所以提出撤銷訴訟，我認為本件提撤銷訴訟才是正確的」等語（見本院卷第614頁），揆諸前開說明，其訴訟類型選擇容非正確，核屬孤立之撤銷訴訟，應認欠缺權利保護之必要。
㈢爭點二：
⒈依稅捐稽徵法第28條第1項、第4項、第5項之規定可知，本
條為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬公法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。納稅義務人取得上開不當得利返還請求權，自應以稅捐稽徵機關就稅捐核課有適用法令或認定事實錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為前提。
⒉經查，原告係查定銷售額課徵營業稅之獨資營業人，每月
查定銷售額8萬3909元，依營業稅法第13條第1項規定，本應按稅率1%課徵營業稅。嗣被告查得原告因珠寶買賣糾紛所簽108年5月31日協議書、珠寶明細表、給付價款明細表（見原處分卷第12至16頁）、黃惠真於111年6月30日至被告機關製作談話紀錄紙、承諾書（見原處分卷第17至19頁）等，以原告涉案期間銷售珠寶，銷售額合計1440萬元，其中106年4月至107年6月數月之實際銷售額大於查定當月銷售額，乃就各月實際銷售額，計算應納營業稅額共14萬4000元（00000000元×1%＝144000），扣除原查定已納稅額計6712元（原查定銷售額83909元×1%×8個月＝6712），核定補徵稅額13萬7288元，並准依原告申請分36期繳納，原告業於111年9月至000年0月間繳納稅款計2萬6691元，並有營業稅核定稅額繳款書、隨課補徵核定通知書、原告未如期繳納之函文及繳款書附於原處分卷可證（見原處分卷第25、26、57頁），是被告依查得資料核定補徵稅額13萬7288元，經核並無不合。
⒊原告雖質疑並未在承諾書簽名，而否認其效力。然依該承
諾書所記載有關前揭漏報應稅銷售額等違章事實，無非被告用以進一步確認原告承認之意，此由承諾書末所載「1.上表所載違章事實自知無誤，甘願依法處分，謹具承諾事實」等語，即可明瞭。而被告認定原告漏報應稅銷售額之憑據，係原告自承簽名無誤之協議書及111年6月30日被告調查原告之後作成之談話紀錄紙（見原處分卷第16、19頁）。且該談話紀錄之調查過程，尚有原告委任之黃琪雅律師陪同在場，則談話紀錄中有關被告詢問「本所提示108年5月30日之協議書是否為黃惠真君所簽訂？該協議書之附表提及105年11月至107年6月銷售珠寶金額為2190萬元是否為真？」，原告回答「是，為真」，自足認協議書形式及實質均屬真正無誤。是即使排除承諾書此一事證，仍無礙於原告於涉案期間確有漏報應稅銷售額2190萬元之事實認定。
⒋原告又主張，587號刑事判決認定該案非買賣關係，黃惠真
與供貨商許君間係寄賣關係，寄賣貨款金額800萬元，故被告認定原告所銷售之珠寶，應扣除許君寄賣成本800萬元，或重新認定事實云云。惟按營業稅法施行細則第44條規定，本件原告為依營業稅法第23條查定計算營業稅額之營業人，依同法第25條規定，以進項稅額10%扣減查定稅額者，其進項憑證應分別於1月、4月、7月、10月之5日前，向主管稽徵機關申報並以當期各月份之進項憑證為限。如未依前述規定期限申報，或非當期各月份進項憑證，即不得扣減查定稅額。再按司法院釋字第660號解釋就財政部89年10月19日台財稅字第890457234號函說明三謂：「又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」作成符合營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸之合憲解釋。其理由書闡述：「營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1項第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、同法施行細則第38條第1項第1、3、4款等規定參照）。營業人若未依上開第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依『查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。」營業稅應納稅額之計算，係營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。惟營業人如欲以進項稅額扣抵當期銷項稅額，須於次週期開始後依規定時間，以合於規定之憑證申報行使之，故關於扣抵進項稅額，非稽徵機關所得代為。依司法院釋字第660號解釋意旨，可知營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，未符依規定申報之意旨，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額（最高行政法院110年度上字第369號判決意旨參照）。
⒌本件依587號刑事判決認定「一、犯罪事實：黃惠真經營址
設臺中市○○區○○路0段000號1樓之上富珠寶店，許鴻松則為珠寶商，雙方常有珠寶寄賣往來，寄賣方式為許鴻松交付珠寶與黃惠真並約定底價，由黃惠真和有意購買珠寶之客戶洽商，若順利將珠寶售出，黃惠真僅需交付原約定之底價予許鴻松，超過底價部分歸黃惠真所有，若無法出售或許鴻松要求返還時，黃惠真即應將寄賣珠寶返還，黃惠真代許鴻松銷售珠寶，為從事業務之人。」固堪認黃惠真與許君間有寄賣珠寶關係，惟經本院核對原告於106年4月至107年6月期間，銷售珠寶2190萬元之銷售珠寶明細表（見原處分卷第14頁），尚無法與原告所指刑事案件銷售或典當之附表編號1至13（見原處分卷第35頁）珠寶品項核對相符，則本件原告所銷售之珠寶自難認即該刑事案件認定寄賣之珠寶，而無從憑以扣除寄賣成本800萬元。復參諸前開司法院釋字第660號解釋意旨，縱本件營業稅銷售額確有部分為寄賣關係，然原告未於規定期限內，以合於規定之進項憑證申報，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再以587號刑事判決認定之事實，主張應扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額。據此，原告主張原課稅處分事實認定錯誤，無可得課稅之基礎，請求退還已繳納稅款2萬6691元，自屬無據，被告否准其請求，並無違誤。
五、結論：㈠原告之訴為無理由，應予駁回。
㈡本件事證明確，兩造其餘攻防方法及所提事證，經核於判決結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
㈢訴訟費用2000元應由原告負擔。
中 華 民 國 114 年 6 月 27 日
法 官 李嘉益上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正而逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 114 年 6 月 27 日
書記官 林俐婷