臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭112年度地訴字第19號
115年4月9日辯論終結原 告 蔡宗佩被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 唐儷芬
王盈茹古智文上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年9月13日台財法字第11213930850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」查原告起訴時，原訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、採最切近實額者，即採最切近系爭年度『會計師業一般費用率』者當做系爭費用標準，並據以確認原告之應納稅額。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第13頁）；嗣於民國115年3月4日準備程序期日將訴之聲明變更為「一、訴願決定、復查決定及原處分（被告核定通知書）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第202頁），經核原告請求之基礎事實不變，且被告就此變更亦表示同意，依上開規定，應予准許。
二、事實概要：原告為奇聖會計師事務所（下稱奇聖事務所）之負責人，其於109年度綜合所得稅結算申報時，列報源自該事務所之執行業務所得為新臺幣（下同）1,662,857元。經被告所屬臺中分局（下稱臺中分局）依據查得資料核定收入總額為6,651,428元，並依財政部訂定109年度執行業務者費用標準（會計師：核定收入總額之30%；下稱系爭費用標準），核定費用總額為1,995,428元（計算式：6,651,428元×30%）及執行業務所得4,656,000元（計算式：6,651,428元－1,995,428元），並通報被告所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）歸課原告之綜合所得稅，而核課原告之綜合所得總額為4,745,100元、綜合所得淨額3,653,100元。被告乃以109年度綜合所得稅核定通知書（下稱原處分）核定原告補徵應納稅額677,936元。原告不服，向被告申請復查，經被告以112年6月9日中區國稅法務字第1120005750號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部以112年9月13日台財法字第11213930850號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告因未提示109年度會計師之費用帳證供被告查核，遭被告
以系爭費用標準30%核定執行業務所得為4,656,000元，補徵綜合所得稅應納稅額677,936元。被告採推計核定竟逕自沿用以往年度標準30%，以致系爭費用標準嚴重低於經濟上「會計師業一般費用率」，違反稅法及納稅者權利保護法（下稱納保法）之規定，被告據此核定原告之補繳稅額違法。又按納保法第14條第1項規定，稽徵機關採推計課稅時，應以書面敘明推計依據及計算資料，故被告就「系爭費用標準確屬經濟上會計師業一般費用率」之合法性，應負舉證責任。⒉稅捐稽徵機關查核執行業務者之費用時，若納稅人能依法提
示帳證，則採核實認定，故核實認定之舉證責任在納稅人；而當無法提示時，基於稽徵經濟及租稅公平，對於費用並非全然不認，而係由稽徵機關採客觀之同業費用標準（類型化標準）推計認定，不再探究納稅人之課稅事實，對此納保法及財政部賦稅署規定，稽徵機關應克盡合理客觀訂定，並以書面敘明推計依據等計算資料，故推計認定之舉證責任在於稽徵機關，司法院大法官釋字第218號解釋亦為如此認定。
故被告依法有「實地調查」及「廣為搜集資料」之義務，並應提出合理客觀之數據或資料作為證據，證明系爭費用標準之合理性。惟被告迄今未提出計算資料（客觀數據）以證明系爭費用標準之合理性，被告之綜合考量顯然係出於主觀判斷，違反納保法立法理由中關於客觀認定之要求。被告未提出實地調查及廣為蒐集之資料以證明其已符合「採最切近實額者」之規定，亦未說明不採納原告主張之理由。
⒊又社團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下簡稱會計師
聯合會）曾建請財政部參考營利事業之財務管理顧問服務業之淨利率，修正會計師執行業務收入之費用標準為70％，但被告並未採納；另被告在103年度中醫師費用標準的核定上，責令所屬單位蒐集資料核實認定，尚因樣本不足而未予採用，則其訂定系爭費用標準，應如同擬定中醫師等費用標準時核實認定案例，作為擬定方式之參考，故本件應採取其中最切近實額之「被告核定轄內107或108年度所有會計師事務所平均費用率73.83%或73.1277%」，作為系爭費用標準。
⒋訴願決定雖認定採用核實認定數據作為訂定依據將造成未盡
協力義務者反將獲取不當稅捐利益，惟此認定並未具體指出所適用之法律，且該手段與目的顯無實質關聯，並違反大法官釋字第361號解釋、納保法及行政自我拘束原則等規定。
是以，被告及財政部無視其已有之調查及核定數據與資料，率而沿用自61年度所訂之標準30%，以致系爭費用標準嚴重低於經濟上「會計師業一般費用率」，卻不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按收入總額，以固定不變之30%，推計納稅人之所得，自屬違法。
㈡聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分（被告核定通知書）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈納稅義務人有協力義務，若未善盡協力義務，在行政實務上
即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。臺中分局曾於111年9月16日函請原告提示奇聖事務所列報科目其他費用或損失之帳簿憑證供核，經原告函復表示未能提示相關帳證，並請被告依法核定。臺中分局爰依查得資料，核定奇聖事務所收入總額6,651,428元，並按109年度執行業務者費用標準有關會計師之必要費用為核定收入總額30%，核定費用總額1,995,428元，執行業務所得4,656,000元，歸課原告109年度綜合所得稅。嗣至復查階段，被告再於112年3月8日函請原告提示109年度帳簿憑證及收費收據存根等供核，原告仍未提出。是原告未善盡協力義務，被告依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第13條訂定之費用標準，核定執行業務所得，與法並無不合。
⒉原告主張被告未參採核定轄內各會計師事務所107及108年度
平均費用率，顯未斟酌一切與推計具關聯之重大事項，及未採用最切近實額者，已違反規定乙節：
⑴按所得稅法施行細則第13條，已明定有關執行業務者之費用
標準訂定之方法由財政部各地國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，是財政部各地區國稅局依循前開施行細則，徵詢各該業同業公(協)會意見檢討擬訂，報經財政部核定。而系爭費用標準係財政部基於中央財稅主管機關職權，彙整各地區國稅局徵詢會計師公會在內各該同業公會意見，經綜合考量會計師業務所需之費用項目，歷來尚稱穩定，並無發生結構性重大變化，雖各年度之物價指數有起伏波動現象，但業者亦可相對隨之調整其報酬標準，則費用與可獲取淨收入之比率亦同步增減，且所訂之推計費用標準既係按其收入總額之一定比率計算其費用數額，而非固定數額，自不因物價指數變動而嚴重影響其合理性等，核定會計師費用標準率客觀、合理、有據，亦符合納保法第14條之規定，原告主張應採用實地調查及參用核實認定數據之方法訂定系爭費用標準，並無可採。
⑵再者，原告為熟稔法規之執業會計師，對其109年度執行業務
之收支，知悉應依法設帳記載，並為其所能掌握，卻未於申報該年度綜合所得稅時，提出帳證以核實減除所支出必要費用；又其明知於稅捐稽徵機關調查階段，應提示相關帳簿文據以協同釐清該項所得額，惟經被告機關函查，逕出具1紙書函表示無法提示相關帳證。原告迄未履行所應負之協力義務，揆諸首揭說明，自發生由被告機關依系爭109年度費用標準核定所得之不利益結果。
⒊另查107及108年度平均核定費用率，該數據來源為已設帳且
經稽徵機關查核之案件，代表性與樣本均衡性受限，難以作為無設置帳簿、文據之納稅義務人普遍推計標準，倘以設帳平均費用率作為全體會計師業者適用之推計標準，恐致不當擴大費用範圍，間接構成不當稅捐利益，有失課稅公平。又會計師行業本身即具備高度專業之記帳與報表編製能力，若原告認其費用較按財政部訂定之會計師業費用率30%核算之費用為高，甚或與已設帳記載，並提供證明所得額之帳簿文據供查核之同業平均核定費用率相當，當可依法設帳並據實申報，由稽徵機關核實認定，以保障自身權益。惟原告多年未設置帳簿憑證供查，無法提供真實成本資料，卻就相同爭點一再提起行政爭訟，空言主張系爭費用標準欠缺法源及代表性，與納稅者權利保護法及租稅公平原則背離等情，委不足採。
㈡聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
五、爭點：被告適用系爭費用標準，核定原告109年綜合所得稅之執行業務所得並據以補徵稅額，是否適法？
六、本院之判斷：㈠上揭事實概要欄所述，有原告109年度綜合所得稅結算申報書
、原處分、財政部110年2月1日台財稅字第10904650721號令發布「109年度執行業務者費用標準」、復查決定暨送達證書、訴願決定（見原處分卷一第73至81、107、114至120、160至167頁）在卷可稽；又臺中分局前於111年9月16日以中區國稅臺中綜所字第1110159619號函請原告提示奇聖事務所帳簿憑證供核，原告則以111年9月29日函復其未能提示相關帳證，請依法核定；嗣至復查階段，被告復於112年3月8日函請原告提示奇聖事務所109年度帳簿憑證、收費收據存根聯及費用支付證明文件等供核，原告仍未提出等情，皆為兩造所不爭執，並有奇聖事務所111年9月29日函文、臺中分局111年9月16日中區國稅臺中綜所字第1110159619號函、被告112年3月8日中區國稅法務字第1122003042號函等件（見原處分卷一第63至67、104至106頁）附卷可稽，足認定為真實。
㈡本件應適用法規：
⒈所得稅法：
⑴第14條第1項第2類第1目、第3目規定：「個人之綜合所得總
額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：（第1目）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……（第3目）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」⑵第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務
人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」⒉所得稅法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依
法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」⒊納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎
，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」⒋執行業務所得查核辦法：
⑴第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，
以收付實現為原則。」⑵第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並
能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……。」⒌財政部110年2月1日台財稅字第10904650721號令訂定109年度
執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，109年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用。但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之……二、會計師：30%。」㈢被告適用系爭費用標準，核定原告109年綜合所得稅之執行業務所得並據以補徵稅額，核屬適法有據：
⒈稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，以收付
實現為原則，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段、所得稅法施行細則第13條第1項規定，即得以同業一般收費及費用標準，作為認定所得額之基礎。蓋租稅稽徵係屬大量行政，稽徵機關每年必須處理之租稅核課案件數以萬計，在人力及物力俱屬有限，且稅捐核課基礎事實資料多為納稅義務人支配，蒐集齊全不易，又必須爭取時效完成核課處分，若不借助於租稅簡化，將造成未履行誠實申報義務之納稅義務人反而因此獲致不當利益，故不容過當強調核實課稅，而偏廢稅捐稽徵經濟原則。尤其費用標準，乃植基於典型、常態之事實，經由團體價值判斷建立之共同標準，取代對於無從完全探知之特殊個案事實評價，本無不法可言，況仍容許納稅義務人針對其個案異於典型事實情況之存在提出證據予以推翻，並未強制剝奪個案納稅義務人之合法租稅權益。
⒉查被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）業已依所得稅法
施行細則第13條規定，函請轄區各公（協）會（含臺灣省會計師公會中區辦公室、臺中市會計師公會等）對109年度執行業務者費用標準提供意見，然該函經臺中市會計師公會及臺灣省會計師公會中區辦公室收受後，對於109年度會計師業務之收入及費用標準，並未表示有須調整之意見，民權稽徵所遂於109年9月7日以中區國稅民權綜所字第1090607362號書函復被告乙節，有相關送達證書及上開函文附卷可稽（見本院卷第161至169頁）；嗣財政部彙整各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見後，經核定以110年2月1日台財稅字第10904650721號令發布「109年度執行業務者費用標準」等情，亦有該令文（見原處分卷一第107頁）在卷足參。故系爭費用標準係財政部基於中央財稅主管機關職權，彙整各地區國稅局徵詢會計師公會在內各該同業公會意見，經綜合考量會計師業務所需之費用項目，歷來尚稱穩定，並無發生結構性重大變化，雖各年度之物價指數有起伏波動現象，但業者亦可相對隨之調整其報酬標準，則費用與可獲取淨收入之比率亦同步增減，且所訂之推計費用標準既係按其收入總額之一定比率計算其費用數額，而非固定數額，自不因物價指數變動而嚴重影響其合理性。系爭費用標準之核定過程、內容，核與所得稅法施行細則第13條第2項規定無違，並已力求客觀、合理，符合租稅公平原則。
⒊原告雖主張被告未採納會計師聯合會之建議修正會計師執行
業務收入之費用標準，且亦未如同擬定中醫師等費用標準時核實認定，作為擬定系爭費用標準之參考，被告已違反行政自我拘束原則等云。惟不同之行業（如中醫師與會計師、執行業務者與營利事業）各有其獨特之經營環境、成本結構、業務規模與申報特性，主管機關針對不同行業採取不同之調查考量或訂定不同之費用比率，乃基於各行業之事物本質差異，在法律上不能相互類比；而財政部訂定之「執行業務者費用標準」，本係就不同行業「分別」訂定，只要該標準對於「同一行業（如全體會計師）」之執行業務者皆適用相同之費用標準，即已符合行政機關依法行政與一體適用之原則，並無違反平等原則或行政自我拘束原則。至會計師聯合會雖曾建議財政部參考營利事業之財務管理顧問服務業之淨利率，修正會計師執行業務收入之費用標準為70％（見本院卷第191至193頁），然上開建議並未提示會計師執行業務之具體客觀收入、費用數據資料，且所比較之對象性質上分別為執行業務者與營利事業組織，各有其經營環境與規模，兩者經營型態、所屬稅目及所得核定方式均不同，自不能相互類比，尚無從為有利於原告之認定。
⒋至原告主張被告應依107、108年所查核轄內各會計師事務所
之平均純益率之費用率作為系爭費用標準云云。查被告107、108年度轄內各會計師事務所之平均純益率固為26.17%、2
6.8723%（見本院卷第47至59頁），然此大部分係因受調查執業會計師事務所均依法設帳記載，並提示相關帳簿文據，供被告核實認定其等收入及費用額而核定之結果，原告並未提出相關帳簿文據，自不能證明所營事務所之純益率符合上揭平均純益率水準。況若依原告之主張，將形成「不依規定提供帳簿憑證，卻可適用據實申報者之稅率核課稅捐」現象，造成據實申報者負擔保存帳簿憑證義務，而原告卻得以「搭便車（Free Rider）」適用相同稅率之不公平，是上開平均純益率之費用率，與未提供帳冊核實記載費用者之狀況本非相同，而無從援用。
⒌另原告主張被告未提供實地調查及廣為搜集資料之客觀數據
說明系爭費用標準如何計算得來，顯有違法云云。然納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據以供查核時，稅捐稽徵機關僅得依合理且符合日常經驗法則之推計方法推定費用率；且查，民權稽徵所業已依所得稅法施行細則第13條規定函請臺灣省會計師公會中區辦公室、臺中市會計師公會對109年度執行業務者費用標準提供意見，該等公會並無建議調整事項，業如前述。核會計師公會乃維護全體會計師共同權益而設，臺灣省會計師公會中區辦公室、臺中市會計師公會對於109年度會計師執行業務之費用標準，既未提出應調整理由，顯見經其等審視後，會計師執行業務需支出之正常費用占收入之合理比率，較於往年並無顯著變化，且無必須調整之必要，維持30%之比率係屬符合合理利潤之標準，則此意見調查結果具有客觀性，被告徵詢會計師公會意見後，依法定程序核定系爭標準，顯非出於恣意，原告上開主張並無理由。況原告若認為推定方法對己不利，其身為專業會計師，本得自行設置帳簿、文據翔實記載費用，並提供被告查核，原告捨此不為，其不願提供真實費用數據，復歷年一再提起訴訟，在會計師公會亦無意見的情形下，一再要求被告應提出推計費用率之計算標準，若未能提出就應該讓自己可以「搭便車」方式適用與核實提供帳冊者相同費用率，所為顯不足取。
㈣綜上所述，被告依查得資料，核定原告109年度收入總額為6,
651,428元，並依系爭費用標準核定執行業務所得4,656,000元，並通報沙鹿稽徵所歸課原告之綜合所得稅後，以原處分核定原告補徵應納稅額677,936元，核屬適法有據。復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，認對本判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論：原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 4 月 30 日
審判長法 官 黃司熒
法 官 李嘉益法 官 黃麗玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(一)、(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 4 月 30 日
書記官 蔡宗和