臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭113年度稅簡字第13號115年2月5日辯論終結原 告 社團法人中華關懷家庭扶助協會北區營運處
送達地址：臺中市○○區○○○街00號0樓之0代 表 人 李永珅訴訟代理人 李建政律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 吳紹衍上列原告因營業稅罰鍰事件，不服財政部民國113年7月29日台財法字第11313921250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：緣被告所屬民權稽徵所依據查得資料，以原告自民國108年3月至同年12月間（下稱系爭期間）無進貨及實際交易之事實，取具訴外人兆逵企業社（下稱兆逵企業社）開立記載銷售額合計新臺幣（下同）3,355,237元之統一發票10紙（下稱系爭進項發票），並以上開金額核算之營業稅額167,762元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉虛報進項稅額167,762元，被告遂核定原告應納營業稅額167,762元，扣除累積留抵稅額323元後，補徵營業稅額167,439元（下稱前案本稅事件，前案本稅事件業經本院地方行政訴訟庭以113年度稅簡字第9號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經本院高等行政訴訟庭以114年度簡上字第10號判決駁回上訴而確定）。嗣被告於112年12月8日按原告所漏稅額153,080元（虛報進項稅額167,762元減尚未扣抵之留抵稅額14,682元）處原告2.5倍罰鍰382,700元（下稱原處分），原告對原處分不服，申請復查，經被告以113年4月3日中區國稅法務字第1130003365號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告不服提起訴願，亦經財政部於113年7月29日以台財法字第11313921250號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠本件原處分（含復查決定）違法致損害原告權益，而構成違
法行政處分，訴願決定未予糾正亦有未合，具體理由援用本稅部分之論述：
⒈原告係經營老人往生互助會，並將從事招攬老人入會、發放
油料津貼等業務，委由訴外人兆逵企業社承攬辦理，此種「勞務委外承攬」方式並未牴觸法律強制或禁止規定，尚非法所不許，且為民間企業、各政府機關（構）、公立學校及公營事業普遍採取之委外及多元人力運用模式，又無論從法律形式或經濟實質以觀，原告取具兆逵企業社開立之案關統一發票，均有相對應購進勞務之事實。
⒉財政部101年11月5日函僅係財政部針對往生互助會就收取之
互助金扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等情形，如何核課營業稅予以釋示，然被告卻擅自擴大解讀為原告不得將會務、業務委外承攬，並據此將其「勞務委外承攬」之實際購買勞務行為逕自擬制為「無進貨事實」，論以「虛報進項稅額」，予以追繳稅款，實屬對買方營業人之「進項稅額扣抵權」增加法律所無之限制，進而增加法律所無之租稅義務，顯有牴觸憲法第19條及納稅者權利保護法第3條第1項租稅法律主義之違法。
⒊被告援引財政部101年11月5日函，核認原告扣取之行政管理
費屬其銷售勞務之代價，應課徵營業稅，固非無據，然被告卻擅自擴大解讀為原告僅能自行聘僱工作人員處理會務、業務，並應自行給付油料津貼與會務人員，及擔任扣繳義務人辦理扣繳事宜，據此否認原告與兆逵企業社間之承攬法律關係，將其「勞務委外承攬」之實際購買勞務行為擬制為「無進貨事實」，論以「虛報進項稅額」，並追繳稅款，實係恣意作有利國庫解釋，顯有違反租稅中立性及公平性原則之違法。
⒋原告將從事招攬老人入會、發放油料津貼之業務，以「勞務
委外承攬」方式委由兆逵企業社辦理，此並未牴觸法律強制或禁止規定，尚非法所不許，且無論從法律形式或經濟實質以觀，原告取具兆逵企業社開立之案關統一發票，均有相對應購進勞務之事實，已如前述，則被告及財政部不僅錯誤解讀內政部105年8月12日台內團字第1050049656號函意旨，甚至誤解訴外人陳孟珠談話紀錄及訴外人黃沛晴偵查證述內容，遽指原告「無進貨事實」、「虛報進項稅額」云云，顯係調查未盡完備、認定事實未憑證據，違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項職權調查原則及行政程序法第43條採證法則，致有錯誤認定課稅事實之違法。
㈡兆逵企業社係於107年4月間與社團法人中華關懷家庭扶助協
會（下稱中華家扶協會）簽訂專案服務合約書，承攬代為服務B區會員、推展會務及發放各項津貼予會務人員之工作，嗣中華家扶協會於108年3月間成立分支機構即原告以服務B區會員，兆逵企業社乃依前開合約賡續提供前開勞務予原告，原告並依約給付款項予兆逵企業社及取具兆逵企業社開立之統一發票，且按期報繳營業稅，此有專案服務合約書、營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、原告分類帳、原告日記帳、中華家扶協會申設之台新銀行民權分行第00000000000000號帳戶存摺內頁、台新銀行取款憑條與存入憑條、台新銀行取款憑條、國內匯款申請書與存入憑條、營業人銷售額與稅額申報書（401）、BLM320P進銷項憑證明細資料表等在卷可稽。而上情核與兆逵企業社負責人陳孟珠於110年9月23日到被告製作談話紀錄陳稱：「我100年6月成立兆逵企業社是為了領取中華家庭扶助協會發放的服務費，107年3月改合夥組織是因為協會財務發生問題，我與石振宗及施玉妹為了解協會領取互助金的問題維護會員的權利，自協會的A區分出經營B區，我聽說A區因為袁美娟與協會發生糾紛訴訟。」等語，全誼企業社負責人胡鈴蘭於111年2月24日到被告製作談話紀錄陳稱：「全誼企業社開立發票給兆逵企業社的發票是領取中華家庭扶助協會發票B區的油料津貼，我與陳孟珠、石振宗及施玉妹成立B區經營，但因疫情關係無法經營，B區已結束。」等語，金詠鴻公司實際負責人李永珅於臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）112年度偵字第57234號案件偵查中供述：「伊進來中華關懷協會的時候，就有一間來達公司，伊是屬於來達公司的業務，來達公司替中華關懷協會招攬會員，所有會員都是來達公司招攬的。伊當來達公司的分會長是因為伊有301件的會員。來達公司說伊等要用公司名義跟他們簽約，金詠鴻公司很久以前就成立了，所以伊就以金詠鴻公司名義跟來達公司簽約。後來，來達公司的角色換成詠鴻公司、城揚公司、兆逵企業社」等語，振翔企業社負責人石振宗於同上案件偵查中供述：「振翔企業社就是承攬詠鴻等三家公司行號的業務，詠鴻等三家公司再去承攬中華關懷協會，伊等是小包，詠鴻等三家公司算是大包」等語，芽芽養生源會館實際負責人施玉妹於同上案件偵查中供述：「伊也是中華關懷協會的分會長，芽芽養生源會館與詠鴻等3家公司行號都有實際交易，交易內容就是芽芽養生源會館有提供勞務給詠鴻等3家公司行號，因為分會長、志工都要去招攬互助會的業務，所以要給分會長、志工油料津貼，伊就會開立芽芽養生源會館的發票向詠鴻等3家公司行號請領油料津貼，請領下來再發給志工」等語，證人廖金城於同上案件偵查中證稱：「伊是中華關懷協會的業務人員，也曾是分會長，中華關懷協會在經營老人往生互助會，而協會的業務推廣是由詠鴻、城揚及兆逵公司承包，伊等是推廣詠鴻等3家公司行號業務的人，也就是提供勞務的人，所以請款的名目為勞務津貼。」等語，其情節大致相符，堪予認定。是綜合上述證據，足認原告確有將代為服務B區會員、推展會務及發放各項津貼予會務人員之工作，委由兆逵企業社承攬辦理，兆逵企業社亦確有實際提供前開勞務予原告，故原告取具兆逵企業社開立之案關統一發票，均有相對應購進勞務之事實。
㈢中華家扶協會自第二屆理監事時期起迄今，稱呼為合格分會
長、分會長、處長、組長或志工等負責招攬往生互助會會員等推展會務工作之會務人員，實際上並非隸屬中華家扶協會或原告，渠等間並不具業務主屬關係、僱傭關係或職務關係，渠等招攬會員推展會務以取得報酬，確非基於與中華家扶協會或原告間之「僱傭關係」或「職務關係」所取得，前開報酬顯非屬「薪資所得」，參以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）104年度訴字第2897號（下稱另案）乃訴外人徐建豐與來達國際行銷股份有限公司間就中華家扶協會委託來達公司招攬往生互助會會員等推展會務工作所涉請求給付互助金（車馬費、入會費、津貼）之爭訟，而該民事糾紛早於本件營業稅查核，足證原告主張並非子虛，是訴願決定及原處分（含復查決定）就此部分之事實認定顯有違誤，且足以影響原處分（含復查決定）之合法性。
㈣稱呼為合格分會長等「負責招攬往生互助會會員等推展會務
工作」之會務人員，實際上並非隸屬中華家扶協會或原告，彼此並不具「業務主屬關係」、「僱傭關係」或「職務關係」，渠等「自然人個人」在長期獲取車馬費及油料津貼等報酬之營利目標下，在境內反覆持續從事招攬會員加入中華家扶協會等業務推展之銷售勞務行為，不論其究屬法人、獨資商號或自然人個人，核屬營業稅法第6條第1款所稱之「營業人」，依同法第28條、第32條第1項前段及第35條第1項規定，自應為稅籍登記、開立統一發票及申報繳納營業稅，故渠等「營業人」在境內提供招攬會員加入中華家扶協會等業務推廣之勞務，本應依法開立統一發票及申報繳納營業稅，尚無由渠等「營業人」假藉「個人」名義領取「薪酬對價」之外觀，以規避營業稅之餘地。
㈤縱認被告就本件中華家扶協會規範之請款模式所涉整體稅務
規劃（含營業稅、綜所稅）認定係屬「租稅規避」，然依納保法第7條第3項、第8項規定及實質課稅原則，本件除補徵營業稅並加徵滯納金及利息外，尚不得另課予逃漏稅捐之處罰，故被告逕自將原告之租稅規避行為直接視為租稅逃漏行為，進而認定原告有漏稅故意存在，據以裁處「漏稅罰」，此等判斷尚有違法之處，應予撤銷。㈥並聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多
為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。原告陳稱將招攬老人入會、發放油料津貼等業務，委由兆逵企業社承攬辦理，惟未提出兆逵企業社以其名義提供該等勞務、按照兆逵企業社提供之勞務計算報酬等關鍵事實之證據資料，則該等進貨事實真偽不明之不利益結果應由原告負擔。依中華家扶協會與兆逵企業社簽訂之專案服務合約書，兆逵企業社受中華家扶協會委託，由兆逵企業社於每月依據中華家扶協會所提供之「明細及相關文件」，代中華家扶協會推展會務及發放各項津貼予會務人員，則原告所稱「勞務委外承攬」倘若屬實，理應可提示該等明細及相關文件以資證明。又原告稱中華家扶協會委由兆逵企業社承攬之業務包括招攬老人入會，應可提示會員之介紹人為兆逵企業社之往生互助契約，惟原告迄未提供相關資料，以資證明係由兆逵企業社提供勞務。
㈡「勞務委外承攬」固未牴觸法律強制或禁止規定，非法所不
許，而委外目的主要係節省成本及提升效率，然參諸內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則第5點規定：「社會團體辦理本事項不得招攬非會員參與、以任何內部組織形式辦理或將其他非社會團體所招攬成員轉入。」及第6點規定：「社會團體辦理本事項之工作人員，應為專任，不得兼任其他社會團體職務，並須投保員工誠實保證保險。」可知社會團體辦理往生互助事項，本質上並不適宜委由會員以外之公司行號承攬，中華家扶協會「勞務委外承攬」，其目的實有可議之處。查兆逵企業社負責人陳孟珠為中華家扶協會之分會長，推展會務及發放各項津貼予其旗下會務人員，本是陳孟珠個人提供之勞務內容，則中華家扶協會將相同之工作內容，委由兆逵企業社辦理，何來「委外」之有？核其所為，不過係將個人提供勞務，透過不合理之法律形式，轉換為營業人銷售勞務，藉此使中華家扶協會及原告發放會務人員個人油料津貼或車馬費，取得無進貨事實之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，此等虛偽安排顯與實質課稅原則、量能課稅原則相悖，於法自有未合。又原告所謂「勞務委外承攬」實係有意為之之稅務規劃，而非基於節省成本及提升效率等正當目的，此觀簡志昌（中華家扶協會之理事，大鴻實業社之負責人）110年8月26日於被告機關調查時陳述：「大鴻實業社主要我個人領取中華家扶協會發放的車馬費，這是徐志澔在擔任該協會理事長，他邀請劉竹筠規劃稅務，要各分會長成立商號與協會相互開立發票，分會長成立之商號交由劉竹筠記帳，方便協會節稅。」即足佐證。實則，本件之爭點並非能否「勞務委外承擔」，而係「勞務委外承擔」是否確實為真。
㈢依中華家扶協會與兆逵企業社簽訂之專案服務合約書，兆逵
企業社受中華家扶協會委託，由兆逵企業社於每月依據中華家扶協會所提供之明細及相關文件，代中華家扶協會推展會務及發放各項津貼予會務人員。中華家扶協會應於每月5日前將中華家扶協會委託兆逵企業社代為發放津貼之款項匯入兆逵企業社之帳戶內。查該合約就承攬必要之點「給付報酬」並無約定，徒具形式，已有可議，再查依該合約書之約定，兆逵企業社應提供之勞務為「推展會務及發放各項津貼予會務人員」，果此，兆逵企業社可收取之報酬金額，應係按件或按發放款項金額之合理比例計酬，並無可能與匯入兆逵企業社帳戶之款項金額完全相同。惟核對兆逵企業社開立與原告之發票與中華家扶協會台新銀行民權分行存摺影本，兆逵企業社108年3月開立發票銷售額480,414元，稅額24,021元，中華家扶協會108年4月8日轉帳504,435元；兆逵企業社108年4月開立發票銷售額397,057元，稅額19,853元，中華家扶協會108年5月3日轉帳416,910元；兆逵企業社108年5月開立發票銷售額371,157元，稅額18,558元，中華家扶協會108年6月5日轉帳389,715元；兆逵企業社108年6月開立發票銷售額334,871元，稅額16,744元，中華家扶協會108年7月3日轉帳351,615元；兆逵企業社108年7月開立發票銷售額319,143元，稅額15,957元，中華家扶協會108年8月5日轉帳335,100元；兆逵企業社108年8月開立發票銷售額291,371元，稅額14,569元，中華家扶協會108年9月5日轉帳305,940元；兆逵企業社108年9月開立發票銷售額280,686元，稅額14,034元，中華家扶協會108年10月4日轉帳294,720元；兆逵企業社108年10月開立發票銷售額267,886元，稅額13,394元，中華家扶協會108年11月5日轉帳281,280元；兆逵企業社108年11月開立發票銷售額314,486元，稅額15,724元，中華家扶協會108年12月5日轉帳330,210元；兆逵企業社108年12月開立發票銷售額298,166元，稅額14,908元，中華家扶協會109年1月3日轉帳313,074元，兆逵企業社開立發票金額與中華家扶協會轉帳金額完全一致。營業人銷售勞務，應僅就收取之勞務報酬，開立發票報繳營業稅，詎兆逵企業社將應發放予會務人員之各項津貼，列入銷售額，並開立發票與原告，顯不合理。
㈣契約自由、私法自治原則，固屬憲法第22條所保障之自由，
惟實質應課稅之經濟事實，藉形式上契約之訂定，以規避課稅，即非契約自由或私法自治所保障範圍，應依實質課稅原則，予以課稅（最高行政法院95年度判字第2172號判決意旨參照）。衡諸臺中地檢署檢察官113年度偵字第19588號所載，「（詠鴻公司之登記負責人）袁美娟辯稱：是李永珅找伊當詠鴻公司之登記負責人，因為中華家扶協會要將發放油料津貼的部分委外處理，才會成立詠鴻公司。伊不清楚為何要另外成立公司發放津貼，而不由中華家扶協會自己發放津貼。每個月的油料津貼是由協會的後台電算出來，根據算出來的金額發放給分會長，分會長再拿發票給伊。同樣電腦也會算出來詠鴻公司要開多少的發票給協會，及協會要給詠鴻公司多少錢，都是協會的電腦算出來。詠鴻公司會向中華家扶協會取服務報酬，所以詠鴻公司開給中華家扶協會的發票，與詠鴻公司向分會長取得之發票金額並不相同。就國稅局認定詠鴻公司與中華家扶協會、分會長無真實交易乙節，伊不認為沒有真實交易，伊有收到對方（指中華家扶協會）之款項，開立發票給對方，也有匯款給對方（指分會長），拿到對方的發票等語。（詠鴻公司之實際負責人）簡志昌辯稱：伊是詠鴻公司、城揚公司之原始股東，詠鴻公司之沿繼先前來達公司之制度，就是成立一家公司，把招攬會員、辦活動、發放油料津貼部分，交由另外成立的公司去處理。分會長招攬會員取得油料津貼，津貼會撥到詠鴻公司，再由詠鴻公司撥給分會長。在來達公司時，就有規定分會長要成立公司行號，若不成立，分會長就無法請款，至於油料津貼的金額，會由公司的電腦後台去計算等語……（城揚公司之實際負責人）廖秝玲辯稱：伊是招攬往生互助會的業務，後來成為中華家扶協會的分會長，招攬會員可以領車馬費，就是勞務費，之後伊擔任城揚公司之股東，伊之後還是負責推廣業務，城揚公司的事務是由簡志昌或李永珅在處理等語……證人黃沛晴於偵查中證述，伊處理協會會務人員的車馬費發放，協會會員自動扣繳事項。詠鴻公司、城揚公司是幫中華家扶協會發放車馬費，協會再付款給公司服務費，公司有電腦會去計算要發放的車馬費。會務人員招攬會員時，文件會送給林香君、洪美美及劉軒蓁，由這三個人將互助金的金額輸入電腦，根據會務人員的層級去發放車馬費（又稱勞務費），每個月伊會取得油料總表，上面會記載要發放給哪些人及金額，還會有銀行帳號，伊就依此資料製作取款條，到銀行匯款或取款，取款是因為有些人沒有銀行帳號，只能領出來再用現金發放。取得車馬費的人再開立發票給公司，若沒有發票，伊會開立扣繳憑單。伊另外向中華家扶協會請款，收到中華家扶協會的款項後，伊才會發放會務人員車馬費等語。」又衡諸臺中地檢署檢察官112年度偵字第57234號不起訴處分書所載，「證人即詠鴻公司會計黃沛晴證稱：中華家扶協會的會務人員會招攬互助金，送件至詠鴻公司、城揚公司的行政人員林香君、洪美美、劉軒蓁，由這三人將互助金金額輸入電腦，電腦後台有工程師，會根據會務人員的層級去計算每月應發放的勞務費，每個月伊從工程師那裡取得油料總表，會記載要發放多少款項給哪些人，取得車馬費的人，有些會開立發票，有些沒有發票就開立扣繳憑單等語。證人廖金城證稱：伊提供的勞務包括：招攬老人家的子女來參加老人互助會，如果有人往生要幫他們請款，把往生互助金拿給家屬。分會長請領勞務津貼的金額不僅是要給分會長，還有組長及處長，只要有招攬的人都可以去請領勞務津貼等語。證人林宏仁證稱伊提供的勞務包括：招攬中華家扶協會會員，還要收取會費，會員往生要幫他們申請互助金，再把互助金拿給家屬，分會長請領勞務津貼的金額不僅是要給分會長，還有組長及處長，只要有招攬的人都可以去請領勞務津貼等語。證人王富生證稱中華家扶協會在經營老人往生互助會，因為伊有幫中華家扶協會招募會員，還有辦一些公益活動，有提供勞務，所以可以請領油料津貼。印象中，中華家扶協會有規定要開立發票給詠鴻公司、城揚公司、兆逵企業社，才能請領油料津貼或車馬費等語。」由上開供述及證詞可知，實質上，勞務提供者為分會長、組長及處長等會務人員個人，油料津貼或車馬費發放金額係以分會長、組長及處長等會務人員個人提供之勞務為計算基礎，核屬個人提供勞務之報酬無訛，並無任何證據資料可證兆逵企業社、詠鴻公司、城揚公司等3家營業人及全誼企業社等29家營業人以公司行號之名義從事招攬老人入會、發放油料津貼等業務，開立營業人之發票，不過係中華家扶協會規範之請款模式，難謂該等營業人有提供勞務之事實，而中華家扶協會及原告藉此規避其給付勞務所得之扣繳義務，且將取得之進項發票申報扣抵銷項稅額，未實繳營業稅，與實質課稅原則相悖。中華家扶協會與兆逵企業社雖有訂定專案服務合約書，惟實質上，勞務提供者為會務人員個人而非兆逵企業社，兆逵企業社自原告取得之款項係發放予會務人員之油料津貼或車馬費，而非兆逵企業社提供勞務之報酬，依實質課稅原則，難認原告與兆逵企業社間有交易事實。
㈤綜上，原告為逃漏其向會員收取互助金扣取行政管理費應納
之營業稅，於108年3月至同年12月間，安排由兆逵企業社發放會務人員之油料津貼或車馬費，並由兆逵企業社於開立不實統一發票與原告充當進項憑證，原告就有進貨事實一事未盡其舉證責任，被告機關對原告有利及不利事項併予審酌後，以原告無進貨事實，取得兆逵企業社開立之統一發票銷售額計3,355,237元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅153,080元，違章事證已臻明確，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，自應論罰。依財政部112年10月25日修正倍數參考表規定，無進貨事實者，應按所漏稅額處3倍之罰鍰，惟因修正前之倍數參考表，較有利於原告，依稅捐稽徵法施行細則第3條規定，本件係倍數參考表變更時尚未核課確定之案件，應適用112年10月25日修正前倍數參考表之規定，原處分按所漏稅額153,080元處2.5倍罰鍰382,700元，已考量原告之違章情節而為適切之裁處，是原處分處原告罰鍰382,700元，並無違誤，原告所訴，核無足採。㈥並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：㈠如事實概要欄所述，為兩造所不爭執，並有原處分、復查決
定、訴願決定、原告108年度營業稅申報書、原告營業稅稅籍資料查詢資料、營業人暨扣繳單位稅籍查詢資料、陳孟珠、簡志昌之談話紀錄、中華家扶協會與兆逵企業社簽訂之專案服務合約書、進銷項憑證明細資料表、中華家扶協會台新銀行民權分行存摺影本、本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第9號判決、本院高等行政訴訟庭114年度簡上字第10號判決等件（見原處分卷第47至57、222至240、265、373至377、387、505至516、621至638、646頁、本院卷第131至158、329至340頁）附卷可稽，堪以認定。
㈡應適用之法規：
⒈加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1
項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」⒉營業稅法施行細則第52條第1項、第2項第2款規定：「（第1
項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項第2款）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，一下列規定認定之……二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」⒊納保法第7條第3項、第8項規定：「（第3項）納稅者基於獲
得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈢前案本稅事件違章事實業經判決確定，基於確定判決之既判
力，原告不得再為相反之主張，法院亦不得為相反之判斷：本件原告雖以前開情詞，主張渠將從事招攬老人入會、發放油料津貼等業務，以勞務委外承攬方式委由兆逵企業社辦理，並無被告所指無進貨事實，而虛報進項稅額之情等云。惟按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有既判力。」為行政訴訟法第213條所明定，是以為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判決意旨參照）。納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分因事實認定錯誤致適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回（參見最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議）。又「原判決援引行政訴訟法第213條規定、本院72年判字第336號判例意旨，係在說明被上訴人以上訴人上開虛報進項稅額事實，補徵上訴人逃漏營業稅額240,450元部分處分，前經上訴人起訴主張違法，已為原審法院判決駁回，且據本院駁回該部分之上訴確定，是上訴人不得就該漏稅事實於本件裁罰爭議事件為相反主張，而非謂上訴人不得就系爭罰鍰處分為爭訟，是上訴人據此主張原判決認本件有既判力之適用，卻未裁定駁回上訴人之訴，係有適用該規定不當及判決理由矛盾之違法云云，已有誤解。又原審業已敘明：上訴人與台力公司間既無進、銷貨之事實，而開立不實統一發票及獲取不得扣抵進項之憑證，申報扣抵銷項稅額，即屬虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，自該當於故意以不正當方法逃漏稅之得心證理由甚明。」（最高行政法院101年裁字第1971號裁定意旨參照）。查原告於系爭期間，取具兆逵企業社開立記載銷售額合計3,355,237元之統一發票10紙，並以上開金額核算之營業稅額167,762元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告認定原告與兆逵企業社間「無進貨及實際交易之事實」，構成虛報進項稅額，而核定補徵營業稅額167,439元之前案本稅事件，前經原告起訴主張渠有實際將業務委外承攬予兆逵企業社而認該補徵營業稅處分違法，請求撤銷該補徵營業稅處分，業經本院地方行政訴訟庭以113年度稅簡字第9號判決認定無理由而駁回其訴，並經本院高等行政訴訟庭於114年11月24日以114年度簡上字第10號判決駁回原告之上訴確定在案，此有前開判決書（見本院卷第131至158、329至340頁）存卷足按。是關於原告與兆逵企業社間並無進貨及實際交易之事實，以及原告係取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額167,762元，而應補徵營業稅額之客觀違章事實，既經前案本稅事件訴訟判決確定，依前述最高行政法院裁判意旨，原告自不得再為相反之主張。本院就此客觀違章事實，自應受前案本稅事件確定判決關於補徵營業稅處分合法性判斷之拘束；茲原告於本件訴訟中，對於上開已生既判力之客觀違章事實，再事爭執其有購進勞務之事實云云，於法即有未合，委無足採。
㈣原告虛偽安排無相對應購進貨物或勞務事實取具系爭進項發票，核屬出於故意：
原告雖主張其無逃漏稅之故意云云。惟據證人即負責處理本件款項之會計黃沛晴於被告談話紀錄中陳稱：伊先後任職於詠鴻公司、城揚公司，工作內容是協助發放中華家扶協會會務人員之車馬費，金額之計算係由原告代表人李永珅指示外部人員「小王」計算的，對算法不清楚；兆逵企業社也是幫協會代發油料，地址與協會相同，也是李永珅指示伊協助兆逵企業社發放中華家扶協會B區的油料費等語（見本院113年度稅簡字第9號卷〈下稱稅簡9卷〉第257至262頁）；於臺中地檢署113年度偵字第19588號案件偵查中亦陳述：伊係經由詠鴻公司負責人袁美娟招募而任職，在此之前並不認識其他人（包含兆逵企業社負責人陳孟珠），上班地點與中華家扶協會相同；會務人員招攬互助金後會將金額送給行政人員，由渠等將互助金輸入後台電腦，後台有一個工程師「小王」會根據會務人員的層級去發放車馬費，伊每個月向工程師取得油料總表，上面會記載發放多少款項給哪些人，還會註明領取人的銀行帳號，伊僅須根據該資料填製取款條並以油料明細當成附件交付給袁美娟、李永珅等人用印，再到銀行辦理匯款或取款（若領款人沒銀行帳號）；取得車馬費之人有些有開立發票、有些沒有，沒有發票的就會預扣10%所得稅，而開立發票者必須配合發放的車馬費開立同月份相同金額之發票；兆逵企業社負責處理B區會務人員車馬費，計算方式同前等語（見稅簡9卷第103至108頁）。核與兆逵企業社負責人陳孟珠於被告調查時陳述：伊於100年6月間成立兆逵企業社，是為領取中華家扶協會發放的服務費；兆逵企業社的空白發票交由中華家扶協會保管；發放會務人員之各項津貼，兆逵企業社委託協會的黃沛晴辦理，因為協會計算油料津貼都是由黃沛晴處理；兆逵企業社開立給協會的發票也是請領服務費等語（見原處分卷第47至57頁）相符。另參諸訴外人簡志昌於臺中地檢署113年度偵字第19588號案件中供稱：
伊是詠鴻公司、城揚公司之原始股東，詠鴻公司沿繼先前來達公司之制度，就是成立一家公司，把招攬會員、辦活動、發放油料津貼部分，交由另外成立的公司去處理。分會長招攬會員取得油料津貼，津貼會撥到詠鴻公司，再由詠鴻公司撥給分會長。在來達公司時，就有規定分會長要成立公司行號，若不成立，分會長就無法請款等語（見原處分卷第579至580頁）。綜上供述相互勾稽，可知招攬會員之實際勞務提供者，乃原告之個人會務人員，原告支付之款項實質為個人勞務報酬，兆逵企業社對此並無業務自主權，金額計算與發票開立均由原告內部主導，空白發票甚至由協會保管，兆逵企業社僅係被動配合開立發票，且依據前揭證人黃沛晴之證述：取得車馬費之人有些有開立發票、有些沒有，沒有發票的就會預扣10%所得稅，而開立發票者必須配合發放的車馬費開立同月份相同金額之發票等語，益徵原告對於上開款項之本質為應辦理所得稅扣繳之個人勞務報酬知之甚明。原告為逃避給付個人報酬之扣繳義務，並冀求取得統一發票以扣抵營業稅之銷項稅額，乃故意建立「由會務人員成立商號（如兆逵企業社）並取得該商號無進貨及實際交易事實之發票」之虛偽模式，將個人之車馬費、津貼包裝為公司間之進項費用，顯係出於逃漏營業稅之主觀故意，至為灼然。㈤原告另主張：縱認本件係將個人提供勞務透過不合理之法律
形式轉換為營業人銷售勞務，亦僅屬納保法第7條第3項所稱之「租稅規避」，依同條第8項規定，主管機關僅能補稅及加徵利息，不得另課予逃漏稅捐之處罰云云。惟按納保法第7條第3項所稱之「稅捐規避」，係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。又租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而應論以逃漏稅捐違法行為（最高行政法院108年度判字第203號判決意旨參照）。查本件原告係利用兆逵企業社取得無進貨及實際交易事實之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而虛報進項稅額等情，業如前述，原告所為並非單純具有交易真意但以非常規的交易形式，規避租稅構成要件該當之行為，而是刻意隱匿其實際受領勞務對象為個人會務人員之事實，並持非實際交易對象（兆逵企業社）開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而虛報進項稅額，原告上揭所為，客觀上已提供不實發票及作虛偽不實之申報，導致稅捐稽徵機關短漏核定營業稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐而屬營業稅法第51條第1項第5款之逃漏稅行為。原告主張本件為其內部整體稅務規劃而屬租稅規避僅能補稅加計利息，不得另課逃漏稅之處罰云云，洵屬無據，委不足採。
㈥原告無進貨及實際交易事實而取具系爭進項發票申報扣抵銷
項稅額，被告按所漏稅額153,080元處2.5倍罰鍰382,700元，核屬適法：
如前所述，本件原告於系爭期間無進貨及實際交易之事實，取得兆逵企業社開立之系爭進項發票10紙，銷售額計3,355,237元、營業稅額167,762元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而虛報進項稅額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，屬故意甚明，自應依營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。被告依財政部85年2月7日台財稅第000000000號函：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」計算所漏稅額為153,080元（虛報進項稅額167,762元減尚未扣抵之留抵稅額14,682元），依財政部112年10月25日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，無進貨事實者，應按所漏稅額處3倍之罰鍰，惟因修正前之倍數參考表，較有利於原告，依稅捐稽徵法施行細則第3條規定，本件係倍數參考表變更時尚未核課確定之案件，應適用112年10月25日修正前倍數參考表之規定，被告按所漏稅額153,080元處2.5倍罰鍰382,700元，核屬適法有據。
五、綜上所述，原告無進貨及實際交易之事實，卻取具系爭進項發票申報扣抵銷項稅額而虛報進項稅額之前案本稅事件，業經判決確定，基於確定判決之既判力，原告不得再為相反之主張，法院亦不得為相反之判斷；本件被告按原告所漏稅額153,080元，以原處分裁處原告2.5倍罰鍰382,700元，核其認事用法均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。是原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
七、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 115 年 3 月 10 日
法 官 黃麗玲上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正而逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 115 年 3 月 10 日
書記官 朱子勻