臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭113年度地訴更二字第1號
114年5月28日辯論終結原 告 蔡素玉訴訟代理人 劉喜律師複 代理人 黃邦哲律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 吳昱瑩
謝幸珒上列當事人間因特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月3日台財法字第10713934420號訴願決定，提起行政訴訟，經本院高等庭110年度訴更一字第3號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院110年度上字第825號判決部分廢棄，發回本院地方行政訴訟庭更為判決如下：
主 文
一、原處分（含復查決定）及訴願決定關於臺中市○○區○○路0段000巷00號6樓之3房地之特種貨物及勞務稅部分，均撤銷。
二、第一審暨發回前上訴審訴訟費用(除確定部分外)，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告利用訴外人劉馨雯名義，分別於民國101年4月3日及101年6月21日，銷售持有期間在1年以內之臺中市○區○○里○○路00巷0號6樓之11房地（下稱東成路房地），及臺中市○○區○○路0段000巷00號6樓之3房地（下稱興安路房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲；乃以原告取得東成路房地銷售價額新台幣（下同）255萬元中之100萬元(另其配偶曾允立取得其餘155萬元之另案特銷稅事件已確定)，及興安路房地銷售價金400萬元，按適用稅率15％，核定補徵特銷稅應納稅額75萬元【（100萬元＋400萬元）×15％＝75萬元】。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，續提行政訴訟，仍經本院高等庭以107年度訴字第337號判決（下稱前審判決）駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第665號判決（下稱前發回判決）廢棄前審判決，發回本院更為審理。復經本院高等庭以110年度訴更一字第3號判決（下稱更一審判決）駁回原告之訴，原告不服再提起上訴，經最高行政法院以110年度上字第825號判決(下稱發回判決)，將更一審判決關於駁回原告請求撤銷訴願決定及原處分關於興安路房地之特銷稅部分，及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院地方行政訴訟庭更為審理，並駁回原告之其餘上訴。是以，本件審理範圍僅限於原處分（含復查決定）及訴願決定關於興安路房地之特銷稅部分，先予說明。
二、原告主張要旨及聲明：
(一)興安路房地應為訴外人甲○○及成碧君所合資購買，原告僅係出借300萬元予甲○○，並獲取借款利息:
1、緣甲○○為原告及原告配偶曾允立之友人，其平素即係利用投資房地產獲利，於000年0月間，其向曾允立告知其方購買興安路房地，並於購買後尚未過戶前即委託房屋仲介宓蕙芝代為出售，且委託出售後數日即有買方欲向其購買興安路房地，並表示買方已支付斡旋金，希能盡速簽約過戶。然甲○○恐購買興安路房地之買賣價金如需向銀行申辦貸款支付，尚須等待銀行核貸等冗長程序方能辦理過戶，可能致買方不耐等待而影響買賣意願；甲○○乃親自致電原告，詢問是否可向原告借款300萬元，待其過戶後即會將借款返還，並請原告配偶曾允立委託一名下無不動產之親屬作為登記名義人以為借款之擔保。嗣原告及曾允立同意借款予甲○○，而該借款金額則係由原告之帳戶匯出，至興安路房地出售後即由曾允立將借款300萬元分次匯入原告之帳戶內，其餘出售所得之款項則部分匯入甲○○所指定之帳戶內、部分提領現金交付予甲○○。
2、興安路房地係於101年5月26日由甲○○向訴外人王志松購買，旋於同年6月5日由甲○○以劉馨雯代理人之名義出售予訴外人劉弘民，後於同年6月18日登記為劉馨雯所有，並由甲○○於同年6月19日親自與賣方點交房屋，迄同年6月21日始由曾允立代劉馨雯補簽正式之買賣契約；是由興安路房地之買、賣契約及歷程可見，興安路房地並非原告所購買，實際所有權人確係甲○○。
3、又興安路房地購買總價為331萬元，其中300萬元為原告借款，其餘費用則由甲○○出資；而興安路房地出售總價為400萬元，由甲○○及成碧君取得售屋之本金加利潤約100萬元，原告則僅取回借款約300萬元(即由曾允立於101年7月30日提領200萬元及於同年8月8日匯款100萬2,370元至原告郵局帳戶)；是由資金之流程可知，原告並無因興安路房地之出售而獲有利益，出售之價差約100萬元均由甲○○所取得，顯見甲○○方為真正之所有權人，亦為實質經濟利益享有者。
(二)甲○○於被告機關之說明及106年8月1日所出具之複查申請書，均有不實:
1、甲○○於被告機關表示略以:其僅係陪同劉馨雯簽約，因劉馨雯當日未帶身分證，遂由其代理劉馨雯簽訂購買契約，其雖開立本票，惟未經手該房地之價金支付，不清楚該房地買賣資金來源，另曾允立給付其現金34萬元，並匯款65萬5,400元至成碧君合作金庫帳戶，係因渠等分別代為墊付興安路房地簽約金、仲介費、代書費及房屋整修油漆等費用云云。惟興安路房地購買當時，劉馨雯並無在場，更與甲○○素不相識，亦不知悉興安路房屋買賣之情形，甲○○所言與事實不符；倘若興安路房地並非甲○○所購買，其怎有可能簽發金額高達新台幣265萬元之本票作為購買房屋之擔保？其所言顯與常情不符；再者，興安路房地之購買及出售時間僅相距短短10日，出售時並於不動產現況說明書上載明「現況交屋」，亦無可能於此期間內有何裝潢之支出。
2、甲○○於000年0月0日出具複查申請書略以：「...65萬5,370說明為（一）簽訂契約日訂金31萬（二）買屋之仲介支付約13萬2,400元。賣屋之仲介支付約8萬元...還給成碧君共約65萬5,370元...另同年月日所取現金34萬元實為房屋之整修、油漆、浴室更換馬桶磁磚、洗檯等等燈飾更換及購買傢俱、櫥櫃、廚房、流理台所有裝修費用共花用約340,000元...」云云。惟興安路房地之買、賣價金分別為331萬元及400萬元，依通常交易之情形，買屋之仲介費用應係低於賣屋之仲介費用，況賣屋之售價高於買屋之買價，衡情，怎有買屋之仲介費用高於賣屋之仲介費用之理？再者，興安路房地自購買至出售僅短短10日，且於出售之不動產說明書中更載明「現況交屋」，怎有可能於短短10日內花費34萬元裝潢？又於不動產說明書中既載明現況交屋，怎有可能再花費鉅資購買傢俱、櫥櫃、更換燈飾？是其所言顯與事實不符。
(三)由甲○○於本審之證述，可證興安路房地確為甲○○所購買，且購買之資金300萬元係向原告借貸支應：
1、證人甲○○證稱：「（問(以下同)：你方才所述，你跟乙○○、曾允立借款，你都有還嗎？ ）答(以下同):都有還。」、「（你還款後本票會還給你嗎？）會，當場撕掉。」、「（除了本票外還會寫借據嗎？）如果沒開本票就是寫借據，如果還款後本票與借據都會當場撕毀。」等語，可證原告於取回出借予甲○○之借款後，甲○○當下即會銷毀本票或借據，原告自無法提出關於借貸之本票或借據等相關證據，是被告一再質疑原告與甲○○間無借貸之證據云云，並無理由。
2、證人甲○○證稱：「（所以你根本不確定興安路房子實際買受與出售的人，與乙○○有無關係？）我不知道，都是成碧君在弄。」等語，可證興安路房地之買賣與出售均與原告無關，而係甲○○與成碧君二人在操作，是出售之獲利方會由其二人所取得。
3、證人甲○○證稱：「（你之前說你有跟曾允立借過錢，你跟他們借錢的用途？）都是買房子比較多。」、「（你跟他們借錢來買的幾間房子，你是登記在誰的名下？）應該都是登記他們年輕人名下，像是曾允立的姪女，應該就是劉馨雯，應該有一兩間。」、「（你跟他們借來的錢，是用來去跟成碧君插股用的嗎？）成碧君不會讓我插這麼大的股。我向乙○○借比較大筆的錢，是我別間已經賣掉錢還沒進來，我又想另外買其它的房子，但是還沒有資金可以動用，乙○○知道我會有錢進來，我跟他借錢。」、「（你說你曾經借錢買的房子登記在乙○○或曾允立晚輩名下，那履保的錢就會進到那晚輩名下，你不就無法掌控賣掉的錢？）不會，最後大家都會坦白算帳，且交屋當天代書都會通知我們一起在現場。」、「（履保帳戶是曾允立或乙○○晚輩的名字，那帳戶實際上是誰在掌控？）帳戶實際上不會交到我的手上。我們當時都很好，都很講信用，且也只有一兩件，且賣的時候權狀在誰手上誰就會出來簽約，其它人只是去旁觀，隔天錢進履保後大家就會來算帳。我所指的晚輩是姪子輩，不是乙○○直屬的晚輩。」、「（在你印象裡，你這樣投資有沒有你掌控的？）因為錢都是跟他們借的，所以帳戶應該都是他們掌控的。」、「(所謂合夥是指曾允立他們也可以分出售房子的利潤，如果他們只是拿回借貸的利息，那應該不算是合夥，而只是借貸，請問證人上開所說的借錢登記在他們晚輩名下有合夥，所指為何？）那應該就是借貸，他們只是拿回利息而已。」、「（那你會給紅包嗎？）我會給劉馨雯紅包，大概三萬到五萬。」等語，可證甲○○確有向原告借貸購買房屋，及有將購買之房屋登記於原告姪子輩（即劉馨雯）名下；且原告為擔保借款返還，而有掌握劉馨雯帳戶等事實，原告出借資金僅有收取利息，並非合夥投資，是被告認定原告為實質經濟利益享有者云云，並非事實。
(四)由興安路房地買受時之仲介陳國彥、承辦代書黃秀緞及委託出售之仲介宓蕙芝於前審之證述，均可證興安路房地確為甲○○所購買：
1、由證人陳國彥之證述可知，興安路房地係由陳國彥介紹予甲○○購買，且於買賣磋商之過程中，關於買屋之價格均為甲○○與陳國彥討論、協商，倘若原告為興安路房地之實質所有權人（假設語氣），何以賣屋之仲介並非將興安路房地介紹予原告，對於至關重要之買賣價格亦非與原告討論，而係均與甲○○接觸、討論？顯見原告確非興安路房地之實質所有權人；且斯時房屋仲介服務費之買受人亦係甲○○所支出，此有信義房屋仲介股份有限公司電子計算機統一發票可證。又甲○○於被告機關調查時主張其係陪同劉馨雯簽約云云，然證人陳國彥已明確表示其介紹購買興安路房地之對象為甲○○，且根本不認識、未見過劉馨雯，顯見甲○○係為脫免遭課徵特種貨物及勞務稅之責任，而為虛偽證述。
2、證人黃秀緞已供明興安路房地之買方確為甲○○，且房地登記之名義人亦係由甲○○所指定，在在證明甲○○為興安路房地之實質所有權人。
3、由證人宓蕙芝之證述可知，甲○○於興安路房地尚未過戶予劉馨雯時，即以專任委託之方式委託證人宓蕙芝代為出售興安路房地，並於101年6月5日以代理人之名義出售予訴外人劉弘民，斯時興安路房地之所有權人並非劉馨雯，足見甲○○確為興安路房地之實質所有權人。
(五)另甲○○於向曾允立商議借款條件時，即有談妥以劉馨雯為購買興安路房地之登記名義人，當時甲○○向曾允立表示因劉馨雯資力不雄厚，需製造由劉馨雯母親贊助購買房屋之資金流程，而要求借款金流先由「原告」帳戶匯入原告胞妹（劉馨雯母親）「蔡素珠」帳戶，再從「蔡素珠」帳戶匯入「劉馨雯」帳戶，最後再由「劉馨雯」帳戶匯入「履約保證」帳戶；原告及曾允立雖不明所以，但認為甲○○之說詞有其道理，而應允其要求操作，是原告方未將借款直接匯款予甲○○或履約保證帳戶。至由曾允立掌握劉馨雯帳戶及印鑑部分，係因原告既出借300萬元之大筆資金予甲○○，而甲○○僅有支出31萬元左右之本金，自需要有方法、手段來擔保借款可取回，方會與甲○○約定由曾允立掌握劉馨雯之帳戶與印鑑，待取得售屋款項後，曾允立再將出售之成本及利潤依照甲○○之指示匯入「甲○○」與「成碧君」之帳戶，餘款則係甲○○返還之300萬元借款；是原告係為確保借款得以返還，卻未料想到會因此遭被告誤認為出售興安 路房地之實質利益掌握者或合夥投資。再者，如係原告與甲○○、成碧君合資購買興安路房地，原告所支出之資金比例逾買賣價金之90%，原告理應取得90%之利潤，原告卻未有獲分配利潤，是被告主張原告係合夥投資云云，亦無道理。
(六)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於興安路房地之特銷稅部分，均撤銷。
三、被告答辯要旨及聲明：
(一)興安路房地係由甲○○以買方身分簽訂不動產買賣契約購入，購買價款331萬元，甲○○於簽約日付現5萬元及匯款28萬元至履約保證專戶，餘款300萬元為原告提供；而興安路房地購買後登記於劉馨雯名下，而劉馨雯之印鑑及帳戶則由原告所得掌握，嗣由曾允立代理劉馨雯名義簽約出售興安路房地，銷售價款400萬元皆由曾允立提領後，再分別轉付予甲○○、成碧君、江阿邁及原告等情，有卷內資料可稽，亦為原告所不爭，合先敘明
(二)原告雖主張興安路房地為甲○○所購買，其僅出借300萬元予甲○○云云。惟依一般借貸常情，出借款項係將款項交由借款人自由運用，而原告提出其曾貸予甲○○資金之匯款申請書，該借貸亦由曾允立將款項匯款予甲○○；是興安路房地倘由甲○○所購買，理應由原告將款項匯予甲○○，而非直接將款項自原告帳戶轉入劉馨雯帳戶後匯入履約保證專戶。又倘如原告所述，甲○○因無固定收入且信用不佳，無法向銀行辦理貸款，故常借用他人名義投資房地；惟興安路房地既已知持有期間短暫，如係向銀行貸款支付房款，則其尚須等待銀行核貸等冗長程序方能辦理過戶，恐致買方不耐等待而影響後續買賣之意願，則以甲○○斯時名下並無房產，符合免徵特銷稅之條件，倘已徵得原告同意借款無需向銀行借款，甲○○何以需借用原告親屬劉馨雯名義持有興安路房地？縱甲○○需借用劉馨雯名義登記為興安路房地所有權人，劉馨雯之印鑑及帳戶理應由甲○○所保管，而非由原告掌握，雖原告辯稱其可藉由掌握劉馨雯印鑑及帳戶之方式，確保借貸予甲○○之款項，得由興安路房地出售價金中取回；換言之，原告為唯一得支配興安路房地出售價金之人，此舉並無法保障甲○○為所有權人之權益，即無法確保甲○○能取回投資利益，此與借貸之常情不符。況且，300萬元之數目非小，倘如原告所稱係屬借貸，依一般常情，理應有利息及清償期限等約定，惟原告迄今未能提示其出借款項予甲○○時，雙方約定利息之計算方式及原告取得利息之證明文件，是尚難認原告係出借資金予甲○○。
(三)至興安路房地是否為原告、甲○○與成碧君合夥投資而登記予劉馨雯名下乙節，因原告對於詳細資金關係及流程有所隱瞞，而甲○○就興安路房地之買賣過程證詞反覆，難以採據，經被告依職權調查後，原告仍執詞主張興安路房地係甲○○所購買，其僅出借款項予甲○○等語；則被告以興安路房地購買資金，超過九成係由原告所提供，而興安路房地出售價金，亦由原告所得掌握支配，核認原告係利用劉馨雯名義，於101年6月21日銷售持有期間在1年以內之興安路房地，核定補徵特銷稅，並無不合。
(四)聲明：原告之訴駁回。
四、本件之爭點：
(一)原告主張其僅係借款300萬元予甲○○購買興安路房地乙節，是否可採?
(二)原告是否為銷售興安路房地之實質經濟利益享有者?
(三)被告以原處分對原告核課銷售興安路房地之特銷稅，是否適法有據?
五、本院之判斷：
(一)如事實概要欄所示之事實，除上列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有興安路房地買入合約、興安路房地出售合約、興安路房地異動索引查詢資料、劉馨雯遷徙資料查詢清單、劉馨雯台新國際商業銀行帳戶交易明細、劉馨雯台新國際商業銀行傳票、核定通知書及補徵計算表、復查決定書及訴願決定書等(見原處分卷1第47至63、65至68、70至71、7至8、76、80至85、161至162、179至190、248至266頁)附卷可稽，並有最高行政法院110年度上字第825號判決足憑，應堪認定。
(二)應適用的法令：
1、100年5月4日公布，同年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例(下稱行為時特銷稅條例):
(1)第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」
(2)第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
(3)第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
(4)第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」
(5)第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，……。」
2、納稅者權利保護法第7條第2項及第4項規定:「(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第4項)前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」
(三)關於興安路房地之移轉情形，及買賣價金給付、收受之金流情形先予查核如下：
1、興安路房地係於101年5月26日由甲○○為買方簽訂不動產買賣契約購入，購買總價款為331萬元，約定付款條件為：簽約時付款33萬元、完稅付款33萬元及交屋款需辦理銀行貸款265萬元支付，並於同日以現金支付5萬元之簽約金，及由甲○○為發票人簽立面額265萬元之本票一紙擔保交屋尾款，此有101年5月26日興安路房地之不動產買賣契約書暨所附資料及甲○○所簽立之265萬元本票影本可憑（見原處分卷1第52至63頁）；甲○○復於同年月28日將簽約款差額28萬元匯款轉入履約保證專戶，此亦據甲○○於更一審中證述在卷(見更一審卷第298至299頁)，並有玉山銀行集中管理部110年3月22日玉山個(集)字第1100006888號函索檢送之存款憑條可稽（更一審卷第153至155頁）；而完稅款及交屋款則係於101年6月14日自原告國泰世華銀行帳戶匯款290萬100元至蔡素珠（劉馨雯之母，原告之妹）之信義和社郵局帳戶，同日由該帳戶轉匯290萬元至劉馨雯之台新國際商業銀行帳戶(下稱台新銀行帳戶)，併同原告於同日存入劉馨雯台新銀行帳戶之現金10萬元，合計300萬元於同日再轉匯至玉山銀行大墩分行安信公司履約保證帳戶等情，此亦有原告提出之國泰世華銀行存摺封面及內頁影本（見原處分卷1第115至116頁）、蔡素珠之信義和社郵局帳戶歷史交易清單（見原處分卷1第92頁）、劉馨雯之台新銀行帳戶交易明細資料（見原處分卷1第76頁）、安信公司履約專戶資金交易明細表（見原處分卷1第51頁)及玉山銀行大墩分行101年6月27日玉山大墩字第1060626001號函(見原處分卷1第76頁）等在卷足憑。
2、興安路房地經原告指定由劉馨雯為登記名義人，甲○○於101年6月5日即以劉馨雯代理人名義出具不動產標的現況說明書予下一買家即訴外人劉弘民；復於101年6月18日移轉登記予劉馨雯所有，並於同年月21日劉馨雯將其戶籍遷入辦竣戶籍登記，同日即由曾允立代理劉馨雯與劉弘民簽立不動產買賣契約書，約定銷售價款為400萬元，再於同年8月3日移轉登記予劉弘民所有等情，有000年0月0日出具之不動產標的現況說明書(見前審卷第59頁)、興安路房地異動索引查詢資料（見原處分卷1第70至71頁）、劉馨雯之遷徙紀錄查詢清單（見原處分卷1第8頁），及101年6月21日簽立之不動產買賣契約書等資料（見原處分卷1第65至68頁、前審卷第57至74頁）在卷可參。
3、興安路房地銷售價款係約定存入中國信託商業銀行僑馥建築經理股份有限公司履約保證專戶00000-000000000帳戶(下稱僑馥履保專戶)內，有不動產買賣價金履約保證申請書足憑（見前審卷第68至71頁）；復於101年7月12日由僑馥履保專戶匯款100萬元至劉馨雯台新銀行帳戶，旋由曾允立於同日提領65萬5,400元（含30元手續費）轉匯至成碧君之合作金庫商業銀行西臺中分行帳戶，同時提領現金34萬元交付予甲○○；又於101年7月30日由僑馥履保專戶匯款200萬至劉馨雯台新銀行帳戶，旋由曾允立於同日提領匯款15萬元至原告中華郵政股份有限公司臺中雙十路郵局00000000000000號帳戶，及提領匯款40萬元至江阿邁國泰世華銀行崇德分行000000000000號帳戶內，餘10萬元則以提領現金方式取走；再於101年8月7日由僑馥履保專戶匯款99萬7,771元至劉馨雯台新銀行帳戶，翌日(8月8日)即由劉馨雯台新銀行帳戶支取100萬2,370元轉帳至原告上開雙十路郵局帳戶內等情，此亦有劉馨雯之台新銀行帳戶交易明細資料（見原處分卷1第76頁）、台新銀行106年7月12日台新作文字第10651848號函檢送之101年7月12日、101年7月30日取款憑條、101年7月12日、101年7月30日國內匯款申請書（見原處分卷1第80至86頁)，及曾允立000年0月00日出具之說明書(見原處分卷1第140頁)附卷可稽，並據證人甲○○於更一審證述確有收受上揭34萬元乙節(見更一審卷第294頁)。
4、上開各節事實，除有上述證據為憑外，且據兩造於本院準備程序時均表示不爭執(本院卷第254至255頁)，應均堪認定。
(四)原告主張其僅係借款300萬元予甲○○購買興安路房地乙節，應堪採信，被告所舉之證據復未能使本院確信原告為銷售興安路房地之實質經濟利益享有者，其依行為時特銷稅第7條第1項規定，對原告核課銷售興安路房地之特銷稅，難認適法有據:
1、按特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅，惟對家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則准予排除課稅。準此，如係利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特銷稅者，自應予補徵稅款。惟納稅者權利保護法第7條第4項規定可知，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，即規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。又所謂本證係指當事人就其負有主張及舉證責任之事實所提出之證據方法，以積極的使法院確信其主張事實之存在；就稅務撤銷訴訟而言，關於課稅或處罰要件事實，基於依法行政及規範有利原則，應由稽徵機關負擔提出本證的舉證責任；至於減稅或免稅有關事由，則應由主張此有利事實的納稅義務人負擔提出本證的舉證責任。再所謂反證係指當事人為否認本證所欲證明之事實所提之證據，亦即當事人為反對他造主張之事實，而主張相反的事實，為證明相反的事實而提出的證據，以妨礙法院對於本證形成確信，使他造主張之事實陷於真偽不明的狀態，或使法院確信其不存在；而本證與反證區別之實益在於：本證必須使法院之心證達到完全確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若未能達到完全確信之程度，事實關係即陷於真偽不明之狀態，則法院仍應認定該待證事實為不實，其不利益仍歸於應舉本證的當事人；而提反證之目的在推翻或削弱本證的證明力，防止法院對於本證形成確信，故只要使法院對於本證的心證未達到確信的程度，其待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉反證之目的，其不利益應歸屬舉本證的當事人（參考司法研究年報第35輯<行政類>第1篇-稅務訴訟的舉證責任分配與案例分析）。又法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關；至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法倒置課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。
2、原告以前情主張興安路房地係由甲○○所購買，其僅係出借300萬元予甲○○支付購買價款乙節，洵屬有據:
(1)依上開(三)3所述，興安路房地之出售價款400萬元，由甲○○取得34萬元、成碧君取得65萬5,400元、原告則取得300萬2,370元，足見原告並未取得全部出售價款，且其取得之出售價款金額與其主張借貸予甲○○之金額300萬元尚屬相當，其主張並非全然無稽。
(2)又依101年5月26日所簽立之興安路房地不動產買賣契約書及代辦履約保證委任契約書所載，立契約書人之買方載明為甲○○，甲○○並於買方欄位、第16條交屋約定、第17條其他約定事項及附加約定事項(見前審卷第25至40頁)，均親簽自己姓名；復於101年6月1日與信義房屋仲介股份有限公司（下稱信義房屋）簽訂「購屋保障約定書」，亦於買方簽章處簽立自己姓名(見原處分卷1第167頁)，且於101年6月19日信義地政士聯合事務所交屋稅費分算表中，於買方確認處親簽自己姓名(見原處卷1第166頁)，而信義地政士聯合事務所之收據亦載明收到甲○○規費及代書費（見原處分卷1第165頁），信義房屋所出具之仲介費統一發票亦載明買受人為甲○○(見最高行政法院109年度判字第665號卷第59頁)，顯見於買受興安路房地之過程中，甲○○均以自己名義為之，從未表明係代理他人買受之意，實難遽認甲○○係代理他人簽約買受興安路房地。
(3)再者，證人即信義房屋仲介人員陳國彥於前審時結證略以：「我認識（甲○○），買賣仲介認識的。（系爭興安路房地是你介紹他購買的？）是。」「（買賣房屋談價格時，都由甲○○與你協商？）應該是。（因為她是買方？）對。(認識劉馨雯？看過她嗎？)不認識，沒有看過，我沒有聽過這個人的名字。(簽約時你是否在場？除了甲○○外，還有其他人在場？)簽約時我在場，當時除甲○○外，有無其他人我忘記了。」(見前審卷第182至183頁)；復於更一審中結證略以:「(之前證人陳國彥曾到庭作證？)是。(證人陳國彥當時證述，興安路房地是你介紹甲○○購買的？)對。(請你回憶一下，當時你如何介紹給甲○○的過程？)事隔已久，我確實記不太清楚，但甲○○看完之後當下，應該是說我們在簽約當下她有說，這個案子可能會登記給其他人，所以會有授權。因為我們會有一個簽約人及指定名義人，後續至於她指定名義人是給
A、B、C任何一位，坦白講這是由買方指定的，縱使當時她寫授權書，我也不太記得，如果她當時有寫授權書，甲○○只是一個代理人，如果甲○○是買方，後續登記給另外其他人也可以，所以簽約當下會有兩種模式，一是甲○○是買方，指定給另外一個人；另外一個是甲○○被授權來簽約，但這兩種模式，我現在記不太起來，我只知道甲○○有到現場簽約。(不動產買賣契約書第1頁（原處分卷第62頁），買方記載甲○○？)如果有授權會夾在後面的附件，如果有授權，甲○○只是代理人。(請證人陳國彥確認是否有授權？)應該是沒有。(從簽約狀況以觀，甲○○是與你們簽約的買方？)對。(依正常情況下，你們會請買方簽立本票？)對。(正常而言，如有委託他人代理，今日到場為代理人，所簽本票是本人的名字，還是代理人的名字？)如果甲○○是代理人，他也要簽名，屆時我們會請登記名義人再補簽。」「就我的印象，自始至終都是甲○○來的，所以後面他指定給曾允立姪女的部分我確實真的不知道。」等語(見更一審卷第182至185頁)。佐以證人即承辦101年5月26日買受興安路房地之代書黃秀緞於前審所結證略以:「（所以本件買賣是由甲○○指定由劉馨雯為登記名義人？是或不是？）對，就由買方指定。」「（當初為何會簽立260萬元本票？）...因為買方除了貸款外，支付自備款後，貸款要等到過戶完後再由銀行撥款，才會拿到錢，所以過戶前就會請簽約人連同登記名義人會同簽立本票。我們的做法是，簽約的時候一定是甲○○小姐先簽名，登記名義人就是等到我們要過戶之前，在銀行貸款核准之前，我們會請登記名義人在同一張本票上簽名。」「(如果是付現，還需要登記名義人簽立本票？)如果付現，原則上只要在過戶之前把自備款全部匯進來，就沒有尾款擔保的必要，就不需要簽立本票。」；及證人即出售興安路房地之仲介人員宓蕙芝於前審時所結證略以:「(不動產標的現況說明書，該說明書上左上角載明「專任委託租賃契約書」，是否代表本件是專任委任出售？)是。(委託人？)一位小姐來到公司，說有朋友要賣房子，請我幫她賣。(提示左下角甲○○印章名字，委託人是不是甲○○？)我忘記了，我不確定是否為甲○○本人來找我的。(她在現況說明書簽名，妳覺得不會是她？)因為我們可以有代簽人，也就是說所有權人要賣房子，他可以寫授權書給委託人來賣這個房子。(所以是甲○○來找妳的？)對。
(所以除了甲○○之外，有其他人跟你接觸？系爭房屋出售的底價是甲○○跟你說的？)是有一個小姐，但是我忘了到底是不是她（甲○○本人），我忘記是一個人來，還是兩個人來，不知道是不是她，但是就是有這件事情。」等語。堪認參與買賣興安路房地之仲介人員及代書均未曾提及原告或曾允立有出面處理興安路房地買賣之任何事宜，證人陳國彥且證述係由甲○○與之協商買受價格，並不認識、亦未見過劉馨雯等情，證人宓蕙芝亦證述係由甲○○專任委託其出售興安路房地乙節，足徵原告主張興安路房地係由甲○○所購買，其僅係借貸購屋價款予甲○○乙情，洵屬有據。
3、雖甲○○於被告機關及更一審時均否認原告上開主張屬實，並於本院時仍結證否認其為興安路房地之實際買賣者，然其此部分證述應不足採；而其於本院時所證述曾向原告借款購屋之情形，則核與原告之主張大致相符，足見原告之主張應堪採信:
(1)甲○○於被告機關中先陳稱係劉馨雯父親欲買房予劉馨雯，委託其幫忙看合約云云(見原審卷1第122、130頁)；復於更一審中改結證略以:「(興安路房地是否你與成碧君合夥購買？)（搖頭)。(你是與何人一起合夥購買的？)應該是幫他們。
(你幫誰買？)乙○○。(你與乙○○一起合買？)不是合買，好像當天陪他的姪女去，我記得好像是這樣，我並沒有購買這一間，我們有時參加10萬元、20萬元。」「(興安路房地究竟是誰買的？)陳國彥介紹給成碧君，成碧君會邀我們幾個去看。是乙○○買的。」「(興安路房地簽約時，你是否在場？)好像我陪原告的姪女去。」「(不動產買賣契約書第6頁、第7頁也都是你的簽名？螢光筆部分是你簽名的部分？中間當時你向仲介表示可以不要測氯離子？下方買方簽名你也是簽甲○○的名字？)當天我是被他們拜託幫忙簽，他們要跟我公家。」「(請針對興安路房地陳述？)就是每份大約30萬元，我們可能參加1股20萬元或30萬元，當天他的姪女臨時趕不到，他們說他跟他爸爸一起過來，叫我先幫忙。(請陳述姓名，誰與誰一起過來？)劉馨雯與他爸爸一起過來。」「(你們公家有幾個人？)3個人。成碧君、乙○○、我。(成碧君、乙○○、你，原來你們3個人要公家買興安路房地？)對。(由你出名去簽名？)當天可能剛好我有時間去簽名，但我沒有那麼多的錢單獨購買。」 「(興安路房地出售之後，目前查到的資金流向是這樣，曾允立代劉馨雯簽，後來名字是劉馨雯，如剛才提示原處分卷1第68-65頁所示，曾允立代劉馨雯出售房屋，證人的意思這是曾允立借用劉馨雯的名字簽約？)借他的名字，沒有吧。(據證人剛才所述，你們的合作都是你、乙○○、成碧君？)那是合作，但這間好像是原告的姪女也是要在臺中買房屋、結婚。(10天後又賣出去？)賣的時候，我就不知道了。(據證人剛才所述，興安路房地你當初投資認1股？)證人後來就還我了。一開始是說要合作，後來說原告的姪女要結婚。」「(你究竟是否要購買興安路房地？有無參加1股的意思？)如果他們要時，就會還我了，不給我買，我就是沒有份。(你們一開始是何模式？)本來成碧君帶我們去看，問我們有誰中意要買，可能曾允立看了也覺得不錯，好像他太太打電話問他姪女，小雯你要結婚是否要來臺中看？我記得好像有這麼回事，後面的事我就不知道了。」「我再講一遍，我現在慢慢記得，一開始成碧君找我們去看，我沒有那麼多的自備款，我說我參加1股，他說當天就要先簽約，所以我代表先簽。(成碧君找你，還有誰去看？)還有曾允立。(成碧君、你、曾允立一起去看？)對，大概後來他們家人商量覺得不錯，他們自己要留下來，裝潢以後看了很漂亮，他們自己要留下來。」云云(見更一審卷第284至309頁)；再於本院時結證略以:「(你是否記得在101年時你有經過信義房屋的仲介介紹購買興安路的房屋？)應該不是我購買。」「(是否記得當時買上開房子的過程？)當時也不是我要買，是仲介介紹成碧君，成碧君又介紹劉馨雯來買，我不是很記得，但這件不是我買的。」「(請求提示同卷108年1 月24日筆錄第9 頁倒數第8 行，證人是當時簽約的代書黃秀緞，她證述說當時這房子就是甲○○與王志松二人就興安路房子有合意之後，做了這份契約，代書當時說這房子是你買的，你有何意見？)我只是代理簽約，如果是我買的我為何要寫一個代。 」「(請求提示同卷第182 頁第7 行，這是信義房屋的仲介陳國彥，他說他認識你，說興安路的房子是他介紹給你購買的，是否如他所說？)我曾經見過他，但他不是介紹我，是介紹給成碧君買，他是長年介紹房子給成碧君的仲介，成碧君會找大家來合夥。(同頁倒數第10行，陳國彥證稱買賣的價錢都是你跟他協商的？)我沒有，都是成碧君跟仲介講好的。(同卷第184 頁，證人宓蕙芝證稱賣房子的人是甲○○委託他專任出售的，是否如此？)一樣是成碧君，後面的主使者就是成碧君，他有時候會讓我插一點點的股，或是裝潢的錢給我出。(興安路房子的買賣價格是331 萬，當時其中有300萬元是由原告乙○○匯款到履約保證帳戶，乙○○與其配偶曾允立講說這是當時你跟他借錢，所以他把錢匯到該履約保證帳戶去？)當時可能是成碧君講說現金買更便宜。(那所以是誰買的？)其實也是成碧君跟曾允立他們談好的。(這房子在出售之後，他賺了這個利潤有34萬元是曾允立提現金給你？)對，這應該是裝潢的錢。興安路房子誰買的我不記得了。」「(系爭房地係由何人出資購買？)我真的不記得，我只知道都是成碧君在掌控，當天成碧君叫我去簽約，簽代理人。(成碧君叫你去簽約，你為何要幫他簽本票？)我們簽約當天，代書都會把第一期未到的錢，要開本票。」「(乙○○說興安路房子是你跟他借款三百萬元，你有給原告3萬元利息及劉馨雯5萬元紅包？）一般我跟乙○○借錢300萬，他現場就會扣個三萬元的利息。(這件他有現場扣嗎？)這件原本可能是要貸款，後來是現金付掉。這件我真的不記得了。(興安路房子你有付33萬元？)對，但是這筆錢是什麼錢我不記得了，我只知道成碧君讓我插股都是小股一點點。(出售系爭房地之價金，證人是否有分得34萬元? 為何會分
得34萬元？)那是還我的，因為我有插股。」「(系爭房地究是何人購買？)我是代理的，成碧君是否有找曾允立我不知道。( 證人於前審陳述系爭房地是證人、成碧君與原告之夫曾允立合夥購買？)也許是有給我插個小股，後來可能把錢還我他們自己弄了。(當時證人出資多少？成碧君出資多少錢？原告出資多少？約定如何分配獲利？有無相關證據資料為憑？)我最多應該最多三四十萬。成碧君出多少我不知道。約定分配利潤都是成碧君會寫一張明細，按出資比例來分配利潤。(你與成碧君或是曾允立合夥的，有無其它證據資料？)沒有，因為所有的卷宗資料都會在成碧君手上，他有沒有給曾允立我不知道，連買賣合約書都不在我手上。」「(所以你根本不確定興安路房子實際買受與出售的人，與乙○○有無關係？)我不知道，都是成碧君在弄。」云云(見本院卷第202至211頁)。另證人成碧君則於更一審時結證略以:
「( 興安路房地是何人購買的？)當初是甲○○簽名的。(甲○○購買的？)跟信義房屋購買時，是甲○○簽名的。授權是曾允立的姪女，授權給甲○○購買。(你當時認為興安路房地是何人購買的？)曾允立購買的，還有甲○○合夥的，應該是這樣子，名義人是曾允立的姪女，信義房屋都有紀錄。(興安路房地是何人購買的？)曾允立與甲○○出面購買的，授權給甲○○去簽約。(你扮演何角色？)我沒有扮演什麼角色。(為何錢要匯入你的帳戶？)因為我是幫他們找工人去裝修。」等語(更一審卷第165至167頁)。顯見甲○○就實際買賣興安路房地究為何人乙節，歷次證述均有歧異，並核與證人陳國彥、成碧君之證述均有所不符，已難憑採。
(2)又甲○○及成碧君雖均曾證述興安路房地係原告或其配偶曾允立與人合夥購買乙節，然依甲○○於更一審及本院時所證稱略以:「(合作的模式是怎樣？)就是1股大約30萬元左右。出售以後，利潤才要分。(利潤依怎樣分？)譬如賺50萬元，50萬元分成10份，每份5萬元。(看你出的份數是多少？)出1份就是1份的錢，出7份就是7份的錢。」等語(見更一審卷第309至310頁、本院卷第211頁)，是興安路房地倘係由原告或曾允立與他人合夥購買，理應會依照各合夥人之出資比例分配售屋所得之利潤；然依上開(三)所述可知，興安路房地買賣價款差額約60餘萬元，而原告出資300萬元，卻僅由出售價款中取回300萬2,370元，顯核與甲○○所證述其等合夥購屋朋分利潤之方式迥然不符，自難認興安路房地係原告或其配偶與他人合夥購買，足徵甲○○及成碧君之證述有所不實。
(3)再者，甲○○及成碧君雖均曾證述其等係因負責興安路房地之裝潢事宜而朋分售屋價金乙節，惟興安路房地於101年5月26日經甲○○簽訂買賣契約購入後，甲○○旋於同年6月5日以劉馨雯代理人名義出具不動產標的現況說明書予下一買家即訴外人劉弘民，並於不動產現況說明書中載明:房屋無滲漏水情形、供水及排水系統均正常，附贈之傢俱用品等設備均以「現況交屋」等情，且經劉弘民於買方欄位簽名確認無誤，足見當日雙方已達成協議現況交屋，不需再進行整修及更換設備，已難認有何須對興安路房屋進行修繕裝修之必要。況不動產現況說明書簽立時，興安路房地尚未移轉登記予劉馨雯所有，而依證人陳國彥於更一審所結證稱：「（興安路房地有無借屋裝修的紀錄？）如有借屋裝修照理講也會附在上面，因借屋裝修有分兩種，當下要求屋主寫借屋裝修單，或是簽完契約再去找屋主簽借屋裝修單。如果簽約當下有寫，就會附在合約書上，如果沒有附在上面就比較不容易確認是否有借屋裝修的狀況。」「(甲○○與另外一個買方所簽的不動產標的現況說明書，買方當時在知悉房屋狀況時，這種通常簽訂的是預約，等於簽契約時在尚未形成正式的契約時，該現況說明書下方有買方劉弘民，賣方劉馨雯，有甲○○蓋章簽杜代，上面第9點記載現況交屋，是否買賣雙方於簽約當下確認以簽約時的現況交付該房屋？）如果字義上而言是這樣子。」等語(見更一審卷第186、191至192頁)，參以本件卷附之買賣合約書確實未附有借屋裝修單，亦難認興安路房地有借屋裝修乙節；此外，無論甲○○或成碧君始終未曾提出整修興安路房地或為其購置家具物品之任何單據為憑，實無從認其等主張因負責興安路房地裝修而獲曾允立轉匯售屋價款予其等乙情可採，益徵甲○○及成碧君之證述確有不實。
(4)然甲○○於本院時就是否曾向原告借款購屋乙節，則結證略以:「(你會跟曾允立或乙○○他們有借貸的習慣嗎？) 有，曾經有借過，但不記得是否為這個案子。(你大概都借多少？)曾允立知道我們都買哪一間，大概借的額度就是300萬以內，不會超過，他認為我的額度差不多就是這樣。(你用什麼擔保？)他知道這錢要買哪一間，賣掉他也知道，因為仲介他都認識。(你向曾允立借300萬以內，你用什麼做保證？)開本票給曾允立他們擔保。(有無想過說房子是你買的，把房子登記給曾允立或是乙○○他們做擔保？)沒有，我只會開本票。」「(你方才所述，你跟乙○○、曾允立借款，你都有還嗎？)都有還。(你還款後本票會還給你嗎？)會，當場撕掉。(除了本票外還會寫借據嗎？)如果沒開本票就是寫借據，如果還款後本票與借據都會當場撕毀。」「(證人是否因無固定收入證明，而無法向銀行辦理貸款？)是，而且我年紀也大了。(證人是否曾與成碧君有多次共同購買不動產之事實？)都插股。(證人是否曾有多次借用他人名義購屋之事實？)有，借成碧君女兒及女婿的名字，結果房子被偷賣掉，成碧君女兒女婿也因而有刑事案件。」「(你之前說你有跟曾允立借過錢，你跟他們借錢的用途？)都是買房子比較多。(你跟他們借錢來買的幾間房子，你是登記在誰的名下？)應該都是登記他們年輕人名下，像是曾允立的姪女，應該就是劉馨雯，應該有一兩間。(你跟他們借來的錢，是用來去跟成碧君插股用的嗎？)成碧君不會讓我插這麼大的股。我向乙○○借比較大筆的錢，是我別間已經賣掉錢還沒進來，我又想另外買其它的房子，但是還沒有資金可以動用，乙○○知道我會有錢進來，我跟他借錢。(所以你曾經有跟曾允立借錢來買房子，房子登記在劉馨雯名下？)是否登記在劉馨雯名下我真的不記得了，我有跟他借過大筆的，但就一次兩次，我的額度大概就是300萬元以內。(你借大筆錢買房子，有可能登記在他們晚輩名下？)也許有一兩次。(你剛才說成碧君不會讓你插大股，那你自己買的，你有跟人家合夥嗎？)也會合夥。(那你習慣找誰合夥？)一開始我學著做，我覺得乙○○和曾允立也滿老實的，我都會去請教他們，也會跟他們說我是買哪間房子，偶爾一兩間我學著做，也不敢多，也都會跟他們聊，這不是常態，後來我也很少跟人家合夥，有能力才買。(所以也有跟曾允立他們合夥買房？)如果有也是一兩間而已。(你說你曾經借錢買的房子登記在乙○○或曾允立晚輩名下，那履保的錢就會進到那晚輩名下，你不就無法掌控賣掉的錢？)不會，最後大家都會坦白算帳，且交屋當天代書都會通知我們一起在現場。(履保帳戶是曾允立或乙○○晚輩的名字，那帳戶實際上是誰在掌控？)帳戶實際上不會交到我的手上，我們當時都很好，都很講信用，且也只有一兩件，且賣的時候權狀在誰手上誰就會出來簽約，其它人只是去旁觀，隔天錢進履保後大家就會來算帳，我所指的晚輩是姪子輩，不是乙○○直屬的晚輩。(在你印象裡，你這樣投資有沒有你掌控的？)因為錢都是跟他們借的，所以帳戶應該都是他們掌控的。(所以你的意思是說，你借錢沒有開本票？)這個狀況不用開本票，我們已經開了履約的本票，簽約當天一定要開這張。(所以就是以履約本票代替借款本票？)對，就不用再開本票給乙○○或曾允立，不然就開兩次本票了。(你剛才說借錢登記在他們晚輩名下，那這樣有沒有合夥？)這樣就是合夥。(所以你跟他們借錢跟他們合夥？)對，結案後錢會進履保帳戶，然後由成碧君出來算。我跟乙○○他們借大筆錢買屋的狀況，就是借多少還多少。(所謂合夥是指曾允立他們也可以分出售房子的利潤，如果他們只是拿回借貸的利息，那應該不算是合夥，而只是借貸，請問證人上開所說的借錢登記在他們晚輩名下有合夥，所指為何？)那應該就是借貸，他們只是拿回利息而已。(那你會給紅包嗎？)我會給劉馨雯紅包，大概三萬到五萬。」等語(本院卷第206至215頁)；經核與原告主張本件係借款300萬予甲○○購屋，並約定將甲○○所購得之房地登記於劉馨雯名下，而由原告掌控出售房地所得價款以擔保借款之返還等情大致相符，足徵原告之主張洵屬有據，應堪採信。
4、另被告以前情主張本件難認原告係出借資金予甲○○購屋乙節，均難認可採:
(1)原告雖未將所借貸之300萬元直接匯款予甲○○，而係轉入劉馨雯之母蔡素珠帳戶復轉匯至劉馨雯帳戶，連同原告直接存入劉馨雯帳戶之款項，一併再匯入購買興安路房地之履約保證專戶內，已如前述；然興安路房地既係借用劉馨雯名義購買，則將所借款項匯予劉馨雯以製造支付購屋價款之金流，尚符常情，且由原告於106年6月21日向被告機關所出具之說明書主張:劉馨雯係向原告借款300萬元購買興安路房地乙節(參原處分卷1第117至118頁)可知，其原即欲主張係劉馨雯向其借款購買興安路房地，則自不能可由原告直接將所借款項匯款予甲○○再轉匯予劉馨雯，徒增金流往來疑義，是被告執原告未將所借款項直接匯予甲○○乙節，而認本件非原告借款予甲○○云云，尚難憑採。
(2)又甲○○名下雖無房產，符合免徵特銷稅之條件，然原告已主張係為擔保所借款項可以取回，方與甲○○約定登記予其可掌控之劉馨雯名下，並由其掌握劉馨雯之帳戶及印鑑等情，而甲○○於本院時亦證述確曾以原告主張之前揭方式借款購屋乙節，足徵原告之主張確係甲○○欲向其為大額借款之條件；雖甲○○因此即無法掌控售屋價款，然甲○○就興安路房地僅實際出資約30餘萬元，相較於其向原告所借貸之300萬元，衡情原告自更需設法以確保其借款之返還；況甲○○於本院時已證述原告夫妻於房地出售後均會坦白算帳乙節，佐以興安路房地出售後，原告夫妻僅取回相當於借貸金額之款項，其餘售屋利潤均交予甲○○及成碧君，顯見被告以無須借用劉馨雯名義購屋，及甲○○未掌控劉馨雯帳戶等情，而認本件非原告借款予甲○○云云，亦難憑採。
(3)再原告於107年7月9日向被告機關說明時已陳明本件借貸有獲取3萬元利息(參原處分卷1第243頁)，而甲○○於本院時亦證稱向原告借款300萬元時，原告會扣3萬元利息乙節(見本院卷第209頁)，是被告主張本件原告未取得利息有違借貸常情云云，已核與事實不符；至原告迄今雖未能提出借款300萬元予甲○○之證明文件，然甲○○於本院時已證稱其向原告借款購屋時，倘將所購房屋登記予原告晚輩名下，且已有開立履約之本票，即不會再書立借據或本票等情，則原告自無從提出本件借款之借據或與借款同額之本票等證明文件資料，故原告據此而認本件非原告借款予甲○○云云，亦不足採。
5、從而，原告主張其僅係借貸300萬元予甲○○購買興安路房地乙節既堪採信，而原告就興安路房地銷售價款亦僅取得與借貸金額相當之款項，被告復未能舉證使本院確信原告確為銷售興安路房地之實質經濟利益享有者，則原告是否具備應課徵特銷稅之要件事實即陷於真偽不明；揆諸首揭說明，此不利益自應歸於負舉本證責任之被告，即不能認被告主張原告已具本件特銷稅之課稅要件事實為真實，是其依行為時特銷稅第7條第1項規定，對原告核課銷售興安路房地之特銷稅，自難認適法有據。
(五)綜上所述，被告認原告係利用他人名義，銷售持有期間未滿1年之興安路房地，未依規定報繳特銷稅，而以原處分依興安路房地銷售價格400萬元，適用稅率15％，核定補徵此部分特銷稅應納稅額60萬元(400萬元×15％)，難認適法有據；復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未當。故原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於興安路房地特銷稅部分，為有理由，應予准許。
(六)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，認對於本判決結果不生影響，爰不逐一論駁，併予敘明。
七、結論:本件原告之訴為有理由，應予准許。中 華 民 國 114 年 6 月 24 日
審判長法 官 簡璽容
法 官 温文昌法 官 張佳燉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後 20 日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款），但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 6 月 24 日
書記官 朱子勻