臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭113年度地訴字第63號原 告 蔡宗佩被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 古智文上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部113年7月19日台財法字第11313923150號訴願決定書（下稱訴願決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告為奇聖會計師事務所之負責人，其於110年度綜合所得稅結算申報時，列報源自該事務所之執行業務所得為新臺幣（下同）1,580,557元。經被告所屬臺中分局（下稱臺中分局）核定收入為6,327,229元，並依財政部訂定110年度執行業務者費用標準（會計師：核定收入總額之30%；下稱系爭標準），核定費用為1,898,168元（計算式：6,327,229元×30%）及執行業務所得4,429,061元（計算式：6,327,229元－1,898,168元），並通報臺中分局所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）歸課原告之綜合所得稅，而核課原告之所得總額為4,463,536元、綜合所得淨額3,503,536元。被告乃以民國112年12月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱原處分）核定原告補徵應納稅額633,657元。原告不服，向被告申請復查，被告以113年4月8日中區國稅法務字第1130003403號復查決定書（下稱復查決定）駁回原告之復查；原告仍不服，遂向財政部提起訴願，財政部以訴願決定駁回原告之訴願。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
(一)被告以系爭標準作為計算原告應納稅額之稅率標準難認適法：
1、稅捐稽徵機關查核執行業務者之費用時，若納稅人能依法提示帳證，則採核實認定，故核實認定之舉證責任在納稅人；而當無法提示時，基於客觀淨值及降低稽徵成本，對於費用並非全然不認，而係由稽徵機關採客觀之同業費用標準（類型化標準）推計認定，不再探究納稅人之課稅事實，對此納稅者權利保護法（下稱納保法）及財政部賦稅署規定，稽徵機關應克盡合理客觀訂定，並以書面敘明推計依據等計算資料，故推計認定之舉證責任在於稽徵機關，司法院大法官釋字第218號解釋亦為如此認定。故被告依法有「實地調查」及「廣為搜集資料」之義務，應提出合理客觀之數據或資料作為證據，證明系爭標準之合理性；惟被告迄今未提出計算資料（客觀數據）以證明系爭標準之合理性，被告之綜合考量顯然係出於主觀判斷，違反納保法立法理由中關於客觀認定之要求。被告未提出實地調查及廣為蒐集之資料以證明其已符合「採最切近實額者」之規定，亦未說明不採納原告主張之理由。
2、被告在103年度中醫師費用標準的核定上，責令所屬單位蒐集資料核實認定，尚因樣本不足而未予採用，則其訂定系爭標準，應如同擬定中醫師等費用標準時核實認定案例，作為擬定方式之參考；且被告掌握歷年核定會計師之課稅費用及110年度實地調查資料，亦得作為課稅費用數據之參考。然系爭標準自61年起沿用至今，直至112年度才將費用標準調整為35%，嚴重過低，但歷年均無提出相關計算費用標準之資料。因納保法規定應採最切近實額者，就目前所有證據以觀，107、108年度課稅基礎之平均費用率有會計師業之核定費用數據，且大都採核實認定；且參訴願決定內容，會計師業之費用較往年並無重大變動，故認為應以107、108年度課稅基礎之平均核定費用率78.83%、73.1277%之平均數作為審查110年度費用之標準。被告未斟酌一切與推計具關聯之重大事項，亦未採用最切近實額者，反要求原告盡協力義務，所為與納保法第14條、第21條第3項規定相悖。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)納稅義務人有協力義務，若未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。臺中分局曾於112年10月13日函請原告提示奇聖會計師事務所列報「其他費用或損失」科目之帳簿憑證供核，原告於同年月24日函復表示未能提示相關帳證，請依法核定等。臺中分局爰依查得資料，核定該事務所收入總額為6,327,229元，並依系爭標準核定費用總額為1,898,168元及執行業務所得為4,429,061元，依此歸課原告當年度綜合所得稅。嗣至復查階段，被告復於113年2月15日函請原告提示所營事務所110年度帳簿憑證、收費收據存根聯及費用支付證明文件等供核，原告仍未提出，審諸原告未善盡協力義務，被告乃依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第13條訂定之費用標準，核定執行業務所得，與法並無不合。
(二)原告主張系爭標準過低，被告未參採核定轄內各會計師事務所107及108年度平均費用率，顯未斟酌一切與推計具關聯之重大事項，及未採用最切近實額者，已違反規定乙節：
1、執行業務費用標準，每年均由財政部各地區國稅局依循法令，徵詢各該業同業公（協）會意見檢討擬訂，再報經財政部核定。本件財政部以111年1月25日台財稅字第11004649121號令（下稱111年1月25日令）訂立系爭標準，係財政部基於中央財稅主管機關職權，彙整各地區國稅局徵詢會計師公會在內各該業同業公會意見，經綜合考量會計師業務所需之費用項目而核定之費用標準，歷來尚稱穩定，並無發生結構性重大變化，雖各年度之物價指數有起伏波動現象，但業者亦可相對隨之調整其報酬標準，則費用與可獲取淨收入之比率亦同步增減；且所訂之推計費用標準既係按其收入總額之一定比率計算其費用數額，而非固定數額，自不因物價指數變動而嚴重影響其合理性等，是系爭標準之核定過程，已力求客觀合理，亦與所得稅法施行細則第13條第2項規定無違。
2、原告為熟稔稅法規定之執業會計師，對其110年度執行業務之收支，知悉應依法設帳記載，並為其所能掌握，卻未於被告調查階段，提示相關帳簿文據以協同釐清系爭所得額，逕出具1紙書函表示無法提示相關帳證等，核原告迄未履行所應負之協力義務，揆諸首揭說明，自發生由稽徵機關依系爭標準核定所得之結果。況就處理帳證之勞費而言，其與依法設帳記載並依限提示帳簿文據之會計師，尚屬有間。
3、又被告107及108年核定轄內各會計師事務所之平均純益率固為26.17%及26.8723%，然此大部分係因受調查執業會計師事務所均依法設帳記載，並提示相關帳簿文據，供被告核實認定其收入及費用額而核定之結果，原告並未提出相關帳簿文據，自不能證明原告之純益率符合上揭平均純益率水準。若如原告主張未提示帳冊即可適用平均純益率，將形成未善盡協力義務提供帳簿憑證者，卻可適用據實申報者之平均純益率核課稅捐之不公平現象，故原告所訴自無可採。
4、原告就相同案情、相同主張之103年度綜合所得稅案，經本院106年度訴字第407號判決及最高行政法院107年度裁字第976號裁定駁回，而告確定；104年度綜合所得稅案，經本院108年度訴字第129號判決及最高行政法院108年度裁字第1614號裁定駁回，而告確定；105年度綜合所得稅案，經本院108年度訴字第197號判決及最高行政法院109年度裁字第1148號裁定駁回，而告確定；106年度綜合所得稅案，經本院109年度訴字第169號判決及最高行政法院109年度上字第1188號裁定駁回，而告確定；107年度綜合所得稅案，經本院110年度訴字第278號判決及最高行政法院111年度上字第641號裁定駁回，而告確定；108年度綜合所得稅案，經本院111年度訴字第179號判決及最高行政法院111年度上字第965號裁定駁回，而告確定；109年度綜合所得稅案，目前繫屬本院地方行政訴訟庭審理中（案號：112年度地訴字第19號）。另原告就103年度綜合所得稅案聲請釋憲，經司法院大法官第1498次會議議決不受理；103至106年度綜合所得稅案聲請釋憲，經憲法法庭以113年度審裁字第33號裁定不受理；107至108年度綜合所得稅案聲請釋憲，經憲法法庭以112年度審裁字第949號裁定不受理，併予陳明。
(三)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告以系爭標準核定執行業務者費用，並據以補徵稅額，是否適法？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：除前揭爭點外，如事實概要欄所述之事實，暨臺中分局於112年10月13日函請原告提示奇聖會計師事務所列報「其他費用或損失」科目之帳簿憑證供核，經原告函復表示未能提示相關帳證，請依法核定；嗣至復查階段，被告復於113年2月15日函請原告提示上開事務所110年度帳簿憑證、收費收據存根聯及費用支付證明文件等供核，原告仍未提出等情，皆為兩造所不爭執，並有復查決定、訴願決定、原處分（見本院卷第33-46、117-118頁）、110年度綜合所得稅核定稅額繳款書、同意書、奇聖會計師事務所112年10月27日函、110年度執行業務(其他)所得損益計算表、110年度綜合所得稅申報書與結算申報書（見被告113年10月4日中區國稅法務字第1130008259號函檢附之卷宗第1-6、21-22、28-29、76頁）等件附卷可稽，首堪認為真實。
(二)本件應適用之法規：
1、所得稅法-⑴第14條第1項第2類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：（第1目）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2目）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3目）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」⑵第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
2、所得稅法施行細則第13條：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
3、納保法第14條：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
4、執行業務所得查核辦法-⑴第3條：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」⑵第8條：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……。」
5、111年1月25日令檢附之110年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，一百十年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用。但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之：……二、會計師：百分之三十。」
(三)原處分採系爭標準核定原告110年度執行業務所得，並據以補徵稅額，並無違法：
1、稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，以收付實現為原則，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段、所得稅法施行細則第13條第1項規定，即得以同業一般收費及費用標準，作為認定所得額之基礎。蓋租稅稽徵係屬大量行政，稽徵機關每年必須處理之租稅核課案件數以萬計，在人力及物力俱屬有限，且稅捐核課基礎事實資料多為納稅義務人支配，蒐集齊全不易，又必須爭取時效完成核課處分，若不借助於租稅簡化，將造成未履行誠實申報義務之納稅義務人反而因此獲致不當利益，故不容過當強調核實課稅，而偏廢稅捐稽徵經濟原則。尤其費用標準，乃植基於典型、常態之事實，經由團體價值判斷建立之共同標準，取代對於無從完全探知之特殊個案事實評價，本無不法可言，況仍容許納稅義務人針對其個案異於典型事實情況之存在提出證據予以推翻，並未強制剝奪個案納稅義務人之合法租稅權益。
2、查被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）業已依所得稅法施行細則第13條規定，函請轄區各公（協）會（含臺灣省會計師公會中區辦公室、社團法人臺中市會計師公會等）對110年執行業務者費用標準提供意見，除社團法人臺中市建築師公會外，尚無公會建議調整事項乙節，有民權稽徵所110年8月25日中區國稅民權綜所字第1102611753號書函暨檢附之回覆意見彙整表1份附卷可稽（見本院卷第141-159頁）；嗣財政部高雄國稅局彙整各地區國稅局徵詢所轄縣市相關同業公會意見後，檢陳「110年度執行業務者費用標準」草案，經財政部核定後，以111年1月25日令公布等情，亦有財政部高雄國稅局110年9月30日財高國稅審二字第1100109600號函暨檢附之「110年度執行業務者費用標準」草案及111年1月25日令在卷足參（見本院卷第163-166、181-206、213-217頁）。故系爭標準係財政部基於中央財稅主管機關職權，彙整各地區國稅局徵詢會計師公會在內各該同業公會意見，經綜合考量會計師業務所需之費用項目，歷來尚稱穩定，並無發生結構性重大變化，雖各年度之物價指數有起伏波動現象，但業者亦可相對隨之調整其報酬標準，則費用與可獲取淨收入之比率亦同步增減，且所訂之推計費用標準既係按其收入總額之一定比率計算其費用數額，而非固定數額，自不因物價指數變動而嚴重影響其合理性。綜此，系爭標準之核定過程、內容，核與所得稅法施行細則第13條第2項規定無違，並已力求客觀、合理，符合租稅公平原則。
3、次查，被告107、108年轄內各會計師事務所之平均純益率固為26.17%、26.8723%（見本院卷第51-63頁），然此大部分係因受調查執業會計師事務所均依法設帳記載，並提示相關帳簿文據，供被告核實認定其等收入及費用額而核定之結果，原告並未提出相關帳簿文據，自不能證明所營事務所之純益率符合上揭平均純益率水準。況若依原告之主張，將形成「不依規定提供帳簿憑證，卻可適用據實申報者之稅率核課稅捐」現象，造成據實申報者負擔保存帳簿憑證義務，而原告卻得以「搭便車（Free Rider）」適用相同稅率之不公平，是上開平均純益率之費用率，與未提供帳冊核實記載費用者之狀況本非相同，而無從援用。
4、原告雖主張被告未提供客觀數據說明系爭標準如何計算得來云云，然納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據以供查核時，稅捐稽徵機關僅得依合理且符合日常經驗法則之推計方法推定費用率。且查，民權稽徵所業已依所得稅法施行細則第13條規定函請臺灣省會計師公會中區辦公室、社團法人臺中市會計師公會對110年執行業務者費用標準提供意見，該等公會並無建議調整事項，業如前述。核會計師公會乃維護全體會計師共同權益而設，臺灣省會計師公會中區辦公室、社團法人臺中市會計師公會對於110年度會計師執行業務之費用標準，既未提出應調整理由，顯見經其審視後，會計師執行業務需支出之正常費用占收入之合理比率，較於往年並無顯著變化，且無必須調整之必要，維持30%之比率係屬符合合理利潤之標準，則此意見調查結果具有客觀性，被告徵詢會計師公會意見後，依法定程序核定系爭標準，顯非出於恣意，原告上開主張並無理由。原告若認為推定方法對己不利，其身為專業會計師，本得自行設置帳簿、文據翔實記載費用，並提供被告查核，原告捨此不為，其不願提供真實費用數據，復歷年一再提起訴訟，在會計師公會亦無意見的情形下，一再要求被告應提出推計費用率之計算標準，若未能提出就應該讓自己可以「搭便車」方式適用與核實提供帳冊者相同費用率，所為顯不足取。
5、至於司法院大法官釋字第218號解釋，係以財政部67年4月7日（67）台財稅字第32252號函，及69年5月2日（69）台財稅字第33523號函釋關於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，一律以出售年度房屋評定價格之20%計算其財產交易所得，是否合於所得稅法所定推計核定之意旨乙節所為之意見，係就個人出售房屋所為之解釋，不能與會計師執行業務之推計費用標準相提併論。且財政部係每年責由各地區國稅局徵詢會計師同業公會之意見後，再逐年重新核定費用標準，不能因無調整費用比率必要，而核定與往年一致之比率，即援用該解釋意旨，而指摘該費用標準有違法或違憲之情形。是原告主張被告均將會計師業「推計費用標準」訂定為30%，違反司法院大法官釋字第218號解釋云云，即有誤解。
(四)綜上所述，被告依查得資料，核定原告110年度收入為6,327,229元，並依系爭標準核定執行業務所得4,429,061元，並通報沙鹿稽徵所歸課原告之綜合所得稅後，以原處分核定原告補徵應納稅額633,657元，適法有據。復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
七、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 115 年 2 月 26 日
審判長法官 簡璽容
法官 李婉玉法官 張佳燉
一、以上正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款），但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為為上訴審訴訟代理人。 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 2 月 26 日
書記官 周俐君