臺中高等行政法院判決
地方行政訴訟庭114年度稅簡再字第1號再審原告 張全美再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間有關稅捐事務事件，再審原告不服民國113年12月18日本院113度簡抗再字第8號裁定而聲請再審，經本院高等行政訴訟庭以114年度簡抗再字第1號審理後，就再審原告於114年3月3日具狀另就113年2月21日本院112年度稅簡字第8號判決（下稱原確定判決）提起再審之訴部分，裁定移送前來，本院審理後判決如下：
主 文
一、再審原告之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。事實及理由
一、按「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」「前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於管轄行政法院為之：……四、再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」「再審之訴不合法者，行政法院應以裁定駁回之。」行政訴訟法第276條第1項、第2項、第277條第1項第4款、第278條第1項分別定有明文。次按提起再審之訴，應表明再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據，如未表明者，無庸命其補正（最高行政法院67年度判字第738號判決意旨參照）。故對於確定判決提起再審之訴者，應自判決確定時起30日之不變期間內提起，並應表明再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據，此為必須具備之程式，否則所提再審之訴即屬不合法，且無庸命其補正，依同法第278條第1項規定，行政法院應以裁定駁回之。又倘再審原告主張再審事由發生或知悉在後者，依同法第277條第1項第4款規定，應就此利己事實負舉證責任，並應提出如何遵守不變期間之證據。
二、再審原告主張略以：
(一)再審原告之債權本金部分未獲清償，其並無所得，縱認其有所得，該所得屬營利事業所得並非個人利息所得，若認屬利息所得，亦不應將跨年度之利息所得記為單一年度所得，以此方式計算將令致該年度所得淨額大幅提高，不僅適用更高的累進稅率，也剝奪了再審原告於各年度本應享有的免稅額及扣除額權利，且再審原告對其未申報所得之行為並無故意、過失。
1、關於借貸，於民事法律關係中貸與他人資金，他人縱有支付利息，於該他人未返還本金前，貸與人尚有損失，尚難以於借貸關係上認有獲益而應課徵所得，此為民事借貸多年之慣行且為一般人民所確信之事實，亦為一般人之商業認知。若以稅法理論說明，即為客觀淨所得原則，對於借貸投入本金，倘若本金無法收回，期間所取得之利息應先用已抵償本金，而不應認為有獲益，以反映實質經濟上利益。民法第323條指定抵充之規定係避免因債務人任意指定抵充順序，影響債權人之權益，換言之，規範重點在於保障債權人獲得其債權的權利，並非限制債權的權利，更非改變債權人受償款項的性質。倘若債權人除了本金完全獲得清償外，更可以進一步真正受償有關利息時，此時真的屬於利息的部分始得在稅法上相對應認定為利息所得，反之則否，方與保障債權人之權益而與民法第323條之規範保護目的相符，是原確定判決適用民法第323條顯有違法。
2、再審原告多次提及其對訴外人張全才尚有未開本票新臺幣（下同）79萬元之債權，於本金未受清償前客觀上應無所得，主觀上無故意過失，且自整體經濟觀點觀察，亦難認其有所得。考量再審原告租稅負擔能力，所課者應為收益部分，而不及於財產本體，原告尚有79萬元之債權未能受償，實無所得，且尚有高額之損失未能受償，不應對再審原告分配金額課徵綜合所得稅方符量能課稅原則。而利息所得部分並無可扣除借貸成本及費用，亦不可認列呆帳損失，其經相關執行程序僅獲償154萬1,821元，尚有約79萬元之債權未受清償，客觀上並無利息所得。且再審被告裁處法定額度之最高額，容有裁量怠情及裁量濫用之違法。次以於借貸雙方未約定抵充順序，債務人之給付又不足消滅全部債務時，即應依民法第323條規定認定債務人之給付為費用、利息或原本。
3、行為人之行為處以行政罰，以人民有故意、過失之可歸責原因為原則，行政罰法第7條定有明文，對納稅者違反稅法上義務施以行政罰，亦以行為人有故意、過失為限，納稅者權利保護法第16條亦有明文。所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5條第2項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可抵減稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100條第1項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）為基礎，依法計算，納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。再審原告因對訴外人張全才仍有79萬元之債權未受清償，主觀上不認為有超過借款金額，且整體經濟上實質為虧損，依民事借貸多年慣行與一般商業認知，確信並無所得，因而未申報，此核有正當理由。是再審原告對其未申報所得，並無故意、過失，按行政罰法第7條第1項規定應不予處罰，或得依同法第8條但書之明文減輕或免除其處罰始符公平。
4、原確定判決逕認再審原告獲配金額不得抵償受詐騙之本金，此已對於再審原告之財產本體課稅，而不是對於收益所得課稅，變相沒收人民財產，違反民法第1條、最高法院17年上字第613號民事判例及客觀淨所得原則，且有違過失責任原則及舉證責任分配之判決違背法令。且再審原告受有巨大損失，再審被告對此未加以斟酌，即逕自裁處法定最高額度之罰鍰，顯有裁量怠惰及裁量濫用之違法。
5、個人綜合所得稅原則上以收付實現為原則，然依司法院釋字第722號解釋之意旨，收付實現有其例外（如財政部民國88年8月12日臺財稅字000000000號函釋），即在有違平等原則下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制，始符合核實課稅與量能課稅原則。再審原告於108年一次取得利息所得3萬9,270元及147萬3,801元（以下合稱系爭利息所得），係因與訴外人張全才及張治國（訴外人張全才之子）間請求損害賠償纏訟，迄至108年始告確定，訴外人張全才、張治國並於該年一次給付遲延利息予再審原告，因此前揭利息所得一次實現並不可歸責於再審原告，故就利息所得部分應分年核定。前揭利息所得全數記為取得年度之所得，致該年度所得總額及淨額大幅提高，因而適用高課稅級距及高累進稅率，不當剝奪再審原告本應享有各項免稅額及扣除額之權利，扭曲所得稅法第14條「全年薪資所得」文義，顯不符合量能課稅原則。次按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、110年12月17日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第5項之規定，稅捐機關本應將該利息之所得以營業稅計算，而非併入個人綜合所得稅，行政機關適用法規顯有錯誤。是訴外人張全才尚欠79萬元未還，且為追討該筆欠款再審原告亦支付大筆律師費，再審原告認上開借款及支出應算入營業成本當中，國稅局不該擅自認定系爭利息所得為再審原告所得；退萬步言，縱認系爭利息所得為個人所得，需算入年度個人綜合所得稅，亦不應將其一併列入同年計算，損及再審原告權益。
(二)再審原告依行政訴訟法第273條第1項第13款、行政程序法第128條之規定，得再行救濟程序：
1、原確定判決所稱查無永安當鋪之營業稅籍資料，係因再審原告於課稅期間後即將永安當鋪轉讓予訴外人吳天寶，原確定判決及相關裁定係於上開日期後始開啟訴訟程序，當然無以永安當鋪之獨資商號名稱查詢其營業稅籍之可能，原確定判決漏未斟酌再審原告提出之商業登記抄本，即以查無永安當鋪營業登記資料，便認該借款契約非當鋪間之財務調度關係。且依法令規定，獨資商號並無獨立人格，以該商號營業，後續所衍生權利義務仍歸屬出資人。又獨資商號與出資之個人名稱雖不同，但仍為同一權利個體，獨資為一人單獨出資經營之事業，該事業為出資之自然人單獨所有，獨資商號與其主人係屬一體（最高法院43年台上字第601號判例、100年度台上字第715號判決意旨參照）。是再審原告於原確定判決中稱「系爭借貸契約係屬永安當鋪與正和當舖間之同業往來財務調度所收取之利息，而非個人與張全才及徐艷平成立之消費借貸契約，應以營利事業所得稅之計算方式，扣除成本後再予課稅，而非直接以該利息係張全美個人之所得，並依個人綜合所得稅計算該稅額」等語，並非無據。
2、如前所述，於雙方借貸期間再審原告確有經營永安當鋪此一事實足以佐證，系爭利息所得應屬永安當鋪所有，為同業間業務往來，並非再審原告所有。再審原告於歷次審判中一再強調，該借貸關係係永安當鋪與正和當舖間之財務往來，然再審被告卻一再以「查無永安當鋪之稅籍資料」否認再審原告之主張。然若調取永安當鋪歷次商業登記抄本即可知悉，雙方借貸往來時永安當鋪確為再審原告所經營，然行政機關及法院卻疏於調查，逕認無上開事實，此一有利於再審原告卻漏未調查之新證據，並非再審原告出於重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（參行政程序法第128條第1項）。又依行政程序法第128條第3項：「第一項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」之規定，前揭事證如經斟酌應較有利於再審原告，並影響原行政處分之認定，應允向行政機關申請重開行政程序以撤銷、廢止或變更該已確定之行政處分。
(三)聲明：⑴原處分、復查決定、訴願處分均撤銷。原確定判決、112年度稅簡字第8號裁定、113年度簡抗字第5號裁定及113年度簡抗再字第8號裁定均廢棄。⑵上開廢棄部分，應准再審原告重開行政程序之申請，並准予再審並作成再審被告應退還再審原告繳納稅款之裁判。
三、經查，本院地方行政訴訟庭於113年2月21日以原確定判決駁回再審原告之訴後，將判決交付郵務機關送達，因未獲會晤再審原告本人，亦無受領文書之同居人或受僱人代為收受判決文書，而於113年3月4日將原確定判決寄存於再審原告住所附近之員林郵局，並作成送達通知書2份，1份黏貼於再審原告住居所，1份置於其信箱，則原確定判決自113年3月4日寄存之日起算10日至同年3月14日即發生合法送達效力；又因再審原告居住於彰化縣員林市，依行政法院訴訟當事人在途期間標準第2條規定，其上訴之20日不變期間期間應加計在途期間5日，是再審原告不服原判決提起上訴之20日不變期間，計至113年4月8日（星期一）即已屆滿。再審原告逾期於113年4月19日提起上訴，經原審裁定駁回復提起抗告後，由本院高等行政訴訟庭以113年度簡抗字第5號裁定認其抗告不合法而駁回抗告，有原確定判決、本院112年度稅簡字第8號裁定及113年度簡抗字第5號裁定附卷可考（見本院114年度簡抗再字第1號卷第77-92、95-97頁）。從而，原確定判決已於113年4月8日確定，再審原告遲至114年3月3日（本院收狀日）始追加就原確定判決提起再審之訴，揆諸前揭說明，顯已逾30日之法定不變期間，本件再審之訴自非合法，且無庸命其補正，應予駁回。又再審原告提起再審之訴時，並未就再審事由發生或知悉在後者，及如何遵守不變期間提出相關說明與證據，自難認有何行政訴訟法第276條第2項後段之事由，附此敘明。
四、結論：再審原告之訴為不合法。中 華 民 國 114 年 11 月 3 日
法 官 張佳燉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 11 月 3 日
書記官 周俐君