臺中高等行政法院行政訴訟判決
地方行政訴訟庭114年度稅簡字第2號
114年9月3日辯論終結原 告 慶興營造有限公司代 表 人即 清算人 羅賢岳訴訟代理人 黃錦郎律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 李永彬
陳曉伶上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國113年11月14日台財法字第11313943000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國113年3月1日，填寫101年11月-12月期至102年11月-12月共7期之營業稅自動補報補繳稅額繳款書，並至合作金庫商業銀行臺中分行（下稱合庫台中分行）補繳營業稅計新臺幣（下同）7,554元及加計利息899元；復於113年3月4日以郵局存證信函，補辦101年11月-12月期至102年11月-12月期之營業稅申報。被告審酌原告所補報之各期營業稅，已逾核課期間，遂以113年4月16日中區國稅苗栗銷售字第1131051950號書函（下稱原處分），重申退還其所繳納之稅款及利息。原告不服，提起訴願經113年11月14日台財法字第11313943000號訴願決定駁回(下稱訴願決定)，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告於113年3月2日，以臺中市英才郵局第245號存證信函，向被告自動申報補繳自101年11-12月起至102年11-12月止之營業稅稅款，被告並以113年3月6日中區國稅苗栗銷售字第1131051212號函准予備查(下稱113年3月6日函)，乃符合稅捐稽徵法第48條之1及加值型及非加值型營業稅法第42條之1之規定，均應屬合法有據。
(二)原告係因辦理公司清算事務，且為享有稅捐稽徵法第48條之1所規定得免除相關行政處罰或刑事責任之利益，故於明知無給付之義務下，仍自動申報補繳系爭營業稅之稅款。且原告係依財政部營業稅自動補報補繳稅額繳款三段條碼列印(https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/etw144w/401A)網址，繳款書產製時，該線上系統必須納稅義務人同意稅款已逾繳納期限並試算利息後才得列印產製，故原告繳納上開稅款時已明知該筆稅款逾核課期間。由此可知，原告係依據稅捐稽徵法及加值型及非加值型營業稅法等規定繳納上開稅款，並無任何適用法令錯誤之情事。是依稅捐稽徵法第28條第1項及第7項之規定，原告補繳系爭營業稅稅款後，依法本不得再請求返還。從而，被告以原告補申報繳納之系爭營業稅稅款，已逾核課期間，而為溢繳之稅款將依規定退還之處分，顯然有違稅捐稽徵法第28條第1項及第7項之規定，核屬違背法令，自應予撤銷，以符法制。更何況，如不許營業人依上開財政部營業稅自動補報補繳稅額繳款之線上系統，就已逾核課期間之稅款及滯納利息自行試算並產製繳款書，即應在該線上系統加以該項條件之限制。否則，於營業人自行試算並產製繳款書而據以繳納稅款後，稅捐機關再為退還稅款之處分，即應認屬違反誠信原則。又稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，並未將納稅義務人自動補報逾核課期間稅捐之情形，明文排除在外。且納稅義務人既已明知係已逾核課期間之稅捐，仍自動補報補繳，縱已構成公法上之不當得利，依稅捐稽徵法第28條第1項及第7項之規定，及類推適用民法第180條第３款「因清償債務而為而為給付者，於給付時明知無給付之義務」規定之意旨，納稅義務人亦已不得再請求返還，自難謂有何顯失公平之情形。
(三)復加值型及非加值型營業稅法第42條之1所定「於受理之次日起6個月內核定」之規定，並未明文排除適用於已逾核課期間之稅捐。且營業稅之核定，係包括營業人各項銷售額、進項及費用、購買國外勞務等金額之認定，並據以計算相關稅額，最後彙總應補繳或應退還之稅額，已有營業稅申報核定通知書之範例可稽。是以，營業稅之申報核定與繳納，應屬兩事。因此，稅捐機關應於完成上述核定後，總結計算仍有應繳稅額，再以已逾核課期間將應納稅額記為零，始符合加值型及非加值型營業稅法第42條之1「6個月內核定」之規定意旨。然被告未依前述規定辦理，反作成稅款應予退還之原處分，已違反該法第42條之1規定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
(一)依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第22條第2款、營業稅法第35條第1項規定及財政部83年11月30日函意旨，營業人除營業稅法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，依法辦理申報繳納營業稅；營業人未辦理申報繳納該期營業稅，其核課期間係自規定申報期間屆滿（次期15日）之翌日起算7年；該期營業稅如已逾核課期間，稅捐稽徵機關依法不得再補稅處罰，即稅捐稽徵機關對該期營業稅已無核課權，縱使營業人補繳，稅捐稽徵機關自應予退還。
(二)查原告於101年5月23日擅自歇業他遷不明，自101年7-8月期起即未申報；其101年11-12期至102年11-12期營業稅，因未在規定期限內申報，核課期間均為7年，系爭各期營業稅之申報期間屆滿日分別為102年1月15日（星期二）、3月15日（星期五）、5月15日（星期三）、7月15日（星期一）、9月15日（星期日，以該日之次日即同年月16日為期間之末日）、11月15日（星期五）、103年1月15日（星期三），核課期間屆滿日分別為109年1月15日、3月15日、5月15日、7月15日、9月16日、11月15日、110年1月15日。從而苗栗分局核認原告113年3月1日補繳之系爭各期營業稅及加計利息，已逾核課期間，被告機關已無核課權，爰將依規定退還所繳之稅款8,453元（營業稅7,554元＋加計利息899元），依法並無不合。
(三)雖原告主張其自動補報補繳係為享有稅捐稽徵法第48條之1規定之利益，被告退還補繳之營業稅款，有違營業稅法第42條之1及稅捐稽徵法第28條規定，然依稅捐稽徵法第48條之1規定82年7月16日修正理由既為鼓勵性質，納稅義務人之自動補報行為，應於稅捐尚在核課期內為之，倘逾核課期間，稅捐稽徵機關依法對稅捐已無核課權利，納稅義務人申報義務亦隨之解消，自無該條規定之適用；況納稅義務人明知有申報及應納稅捐之義務，惟延遲至逾核課期間後，始辦理申報及繳納，使稅捐稽徵機關喪失稅捐核課權，無法徵收稅捐，而納稅義務人卻仍享有免除刑事及行政上之處罰，顯失公平，自非該條之鼓勵範疇。又本件原告於逾核課期間後，始補報系爭各期營業稅，被告既已無核課權，自無從依營業稅法第42條之1規定，核定原告補報之各期營業稅。另以原處分退還原告補繳營業稅款，已敘明依據為稅捐稽徵法第21條及第22條規定，尚非原告所主張之稅捐稽徵法第28條規定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件之爭點為：被告以原告申請補申報繳納101年11-12月期至102年11-12月期之營業稅，已逾核課期間，繳納之稅款將依規定退還，是否適法有據？
五、本院之判斷：
(一)如事實概要所述之事實，除上列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有臺中英才郵局第245號存證信函、原告之101年11-12月期至102年11-12月期之營業人銷售額與稅額申報書（401）、113年3月6日函、財政部中區國稅局苗栗分局113年3月20日中區國稅苗栗銷售字第1130050971號函、原處分及訴願決定等在卷可稽(見本院卷第21至23頁、第31至43頁、第45至61頁)，堪予認定。
(二)應適用之法令：
1.稅捐稽徵法：
(1)行為時第21條第1項第3款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
(2)行為時第22條第1項第2款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：前條第一項核課期間之起算，依下列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
(3)嗣於110年12月17日第21條第1項、第22條第1項序文酌作文字修正（即左列修改為下列）、第21條第2項未修正，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件適用裁處時即修正後之規定。
2.加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）:第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
3.財政部相關函釋：83年11月30日台財稅字第000000000號函：「稅捐及罰鍰已逾徵課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第二項定，應不得再補稅處罰，尚不得因本案納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書。」
(三)被告以原告申請補申報繳納101年11-12月期至102年11-12月期之營業稅，已逾核課期間，繳納之稅款將依規定退還，應屬適法有據：
1.按稅捐稽徵機關對於租稅債權，必須在一定期間內，依照各該法律規範加以核定。經核定產生應由納稅義務人負擔之稅額，國家在一定期間內向納稅義務人徵收。前者稱為核課期間，後者則為徵收期間。稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項為核課期間之規定。而公法債務關係，為求法律安定，並無自然債務，請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅。因此，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，稽徵機關即不得再行核課，縱然租稅債務人為此申請，亦無不同。財政部83年11月30日台財稅第000000000號函釋：「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書。」即同此意旨（最高行政法院111年度上字第380號判決意旨參照）。另依稅捐稽徵法第22條第2款規定，可知核課期間係屬國家權力的形成作用，故應有時效期間法理之適用，並以核課權成立之日起算。
2.查原告主張稅捐稽徵法第21條第2項後段規定及財政部83年11月30日台財稅第000000000號函釋，尚不及於納稅義務人自行依財政部營業稅自動補繳線上系統產製稅額繳款書，並繳納已逾核課期間之稅款及滯納利息完畢後，應如何處理之情形云云。惟稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，核課權係採取本權消滅主義的法律效果，即核課期間內，稅捐稽徵機關可以再為課稅或並予裁罰，但超過核課期間，無論是課稅權或裁罰權，權利本體全部消滅，稅捐稽徵機關不得再行補稅或裁罰。原告101年11-12月期至102年11-12月期營業稅，因未在規定期限內申報，核課期間均為7年，依營業稅法第35條第1項規定，系爭各期營業稅之申報期間屆滿日分別為102年1月15日（星期二）、3月15日（星期五）、5月15日（星期三）、7月15日（星期一）、9月15日（星期日，以該日之次日即同年月16日為期間之末日）、11月15日（星期五）、103年1月15日（星期三），核課期間屆滿日分別為109年1月15日、3月15日、5月15日、7月15日、9月16日、11月15日、110年1月15日。從而，被告核認原告113年3月1日補繳之各期營業稅及加計利息，已逾核課期間，被告機關已無核課權，爰將依規定退還所繳之稅款8,453元（營業稅7,554元＋加計利息899元），並將被告113年3月6日中區國稅苗栗銷售字第1131051212號函撤銷，並無違誤。且依上開最高行政法院判決意旨，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，稽徵機關即不得再行核課，縱然租稅債務人為此申請，亦無不同，是原告主張該函釋尚不及於線上系統自動補報補繳云云，尚無可採。
3.原告再主張其自動補報補繳系爭營業稅款時，係因辦理公司清算事務，且為享有稅捐稽徵法第48條之1規定得免除相關行政處罰或刑事責任之利益，被告機關退還補繳之營業稅款，有違稅捐稽徵法第28條第1項及第7項之規定云云。惟稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，係以鼓勵之手段期能達成公平實質課稅之目的，並減少政府須另付出稽查能量始能實現稅捐債權之稽徵成本支出，納稅義務人在前開法制規定下，本可就其未盡誠實申報繳納稅捐之義務，在未經檢舉、調查前有主動報繳之機會，原告卻不為之，於逾核課期間，稅捐稽徵機關依法對稅捐已無核課權利，納稅義務人申報義務亦隨之解消，自無該條規定之適用；又該條之規定另有開發已經被短漏行為所隱匿之稅捐，藉以增加稅收之財政目的功能，若納稅義務人明知有申報及應納稅捐之義務，惟延遲至逾核課期間後，始辦理申報及繳納，使稅捐稽徵機關喪失稅捐核課權，無法徵收稅捐，而納稅義務人卻仍享有免除相關行政處罰或刑事責任之利益，顯失公平，自非該條之鼓勵範疇。再稅捐稽徵法第28條第1項規定為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬公法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態，納稅義務人取得上開不當得利返還請求權，自應以稅捐核課有適用法令或認定事實錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為前提。本件原告於核課期間內，自始未繳納營業稅，而待被告核課權喪失後，方為享有稅捐稽徵法第48條之1所規定得免除相關行政處罰或刑事責任之利益，於明知無給付義務下，仍補繳營業稅之情狀不同，復無適用法令、認定事實或計算錯誤等致溢繳稅款情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
4.原告復主張營業稅法第42條之1關於「於受理之次日起6個內核定」之規定，並無明文規定排除已逾核課期間稅捐之適用，被告機關應於核定後，就總結計算仍有應繳稅額，再以已逾核課期間將應納稅額記載為零，始符合營業稅法第42條之1之規定云云。惟營業稅法第42條之1之立法目的，係為避免徵納雙方法律關係久懸未決，故要求稅捐稽徵機關依限就營業人申報案件認定其核課狀態。據此，原告於逾核課期間後，始補報系爭各期營業稅，被告機關既已無核課權，自無從依營業稅法第42條之1規定，核定原告補報之各期營業稅。
原告此部分主張，亦無足採。
六、綜上所述，被告依據稅捐稽徵法第21條及第22條規定，以原告補申報繳納之營業稅款已逾核課期間，予以退還，適法有據核無違誤；訴願決定予以維持，於法亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核於本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 114 年 9 月 24 日
法 官 李婉玉如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並繳納上訴費新臺幣3,000元；未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正而逕以裁定駁回上訴。中 華 民 國 114 年 9 月 24 日
書記官 張宇軒