臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭114年度稅簡字第31號115年4月27日辯論終結原 告 江楷強被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 唐儷芬
詹淳惠上列當事人間地價稅及房屋稅等事件，原告不服被告113年2月7日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書、114年4月15日中區國稅法務字第1140003258號復查決定、財政部114年9月26日台財法字第11413931890號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為樓美鐘，於訴訟進行中變更為翁培祐，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國109年8月20日簽約購買「新業築願景」建案編號L棟13樓預售屋(含車位)及其坐落基地(下稱系爭房地)，買賣總價新臺幣(下同)1034萬元。嗣於110年9月16日以總價1064萬0000元簽約出售系爭房地權利予買受人，並約定原告未繳餘款906萬元由買受人繼續繳納給建商，買受人支付給原告158萬元(含原告已付新業建設公司128萬元及轉讓加價款30萬元)價款。原告遂於110年10月14日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭房地交易所得0元(計算方式：成交價額1064萬元-購買成本1034萬元-費用30萬元。費用1064萬元×3％，依所得稅法第14條之6段後規定，以30萬元為限)，申報課稅所得0元，應納稅額0元。惟被告調查後核定交易所得為25萬2600元(計算方式：成交價額158萬元-購買成本128萬元-費用4萬7400元。費用158萬元×3％)，按稅率45％計算應納稅額為11萬3670元，並於113年2月7日以第0000000000號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書對原告補徵11萬3670元之稅額(下稱原處分)。原告不服，申請復查，經被告以114年4月15日中區國稅法務字第1140003258號復查決定(下稱復查決定)駁回。原告仍不服，提起訴願，復經財政部以114年9月26日台財法字第11413931890號訴願決定(下稱訴願決定)駁回。原告猶未甘服，於法定期間內提起本訴。
三、訴訟要旨：㈠原告主張：
⒈原告於113年3月27日具申請書向被告申請復查，依稅捐稽
徵法第35條第4項規定，被告至遲應於同年5月31日前作成決定並以書面通知原告，然其拖延至114年4月15日始為決定，無端使原告增加行政救濟期間之利息。且復查決定僅係再次重申被告就「變更後」預售屋成交價額之定義，而未說明變更之原因、法令依據，就原告具體指摘之違法處，亦僅泛言原告之主張容有誤解，如此顯與訴願前置主義讓行政機關有自我省查、修正錯誤，以避免浪費司法資源之立法目的不合。
⒉所得稅法第14條之4第1項規定就「成交價額」一詞，並無
明確定義，原告係參考各地國稅局之新聞稿、YouTube教學影片暨教學申報方法後，以稅後淨利30萬元為基礎，反推換約出售系爭房地之契約總價額為1064萬元，並以此價額與買受人(即訴外人黃逸祥)完成換約。財政部賦稅署恣意以111年3月23日臺稅所得字第11000700840號函(下稱財政部賦稅署111年3月23日函)變更各地國稅局先前就預售屋換約「成交價額」所為解釋，顯然違背租稅法律主義，被告據此作成原處分，對原告補徵11萬3670元之稅額，違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則。
⒊財政部賦稅署111年3月23日函之行為對象為全國各地之國
稅局，顯未先廣泛詢問各國稅局之意見、函詢學者專家意見，亦未依行政程序法第160條第2項規定，經首長簽署、登載於公報，而為少數承辦人員之個人見解，自不得作為課稅之基礎，否則即與納稅者權利保護法第3條第3項、第9條第1、2項規定有違。
⒋在成屋買賣中，購屋者大多僅係自備交易價額2至3成之款
項，其餘數額則向銀行貸款。倘購屋者在持有一段時間後將房地出售，未清償之房屋貸款則需由後手代為清償。預售屋換約買賣則同此情形，即由賣方自備一定成數之自備款、持有期間內需隨工程進度給付工程款，途中若有買賣、轉換契約，買受人需承擔出賣人之工程款給付義務。立法者有鑑於此種類似性，遂於所得稅法第4條之4第2項規定，預售屋及其坐落基地之交易，視同係成屋、土地交易。被告忽略於此，在法無明文之情況下，自行區分二者為不同計稅方式，甚至無任何理由即推翻歷年來稅務機關就預售屋買賣成交價額之解釋，應有違誤，並與司法實務判決見解不合。
⒌聲明：⑴原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告答辯：
⒈依所得稅法第4條之4第2項規定於110年4月28日修正公布時
之立法理由可知，該規定係針對個人及營利事業於105年1月1日以後就「以設定地上權方式之房屋使用權」或「預售屋及其坐落基地」為交易者，規定視同係房屋、土地之交易。原告於109年8月間與新業建設公司簽約購買系爭房地，嗣於110年9月間與受讓人簽訂預售屋換約協議書及轉讓同意書，依其約定，受讓人係給付原告158萬元(含原告已付新業建設公司128萬元及轉讓加價款30萬元)價款，其餘預售房地之未繳餘款則由受讓人概括承受，由其負給付義務。被告據此認定系爭房地之權利交易成交價額為158萬元，原告可減除之成本128萬元，應無不當。由於原告未提示支付費用之憑證，被告遂依所得稅法第14條之6後段規定，按成交價額之3%計算其可減除之移轉費用為4萬7400元後，核定其課稅所得為25萬2600元，並以原處分對其補徵11萬3670元之稅額，自無違誤。
⒉至於財政部賦稅署111年3月23日函，係該署就稽徵機關函
詢預售屋房地交易如何認定「成交價額(收入)」之個案，依上述意旨及稅捐核課事件之本質所為闡釋，並未增加法律所無之限制，原告主張此函文違反租稅法律主義、溯及既往核課所得稅、違反信賴保護原則等，並無可採。
⒊聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、本件相關法規：㈠所得稅法：
⒈第4條之4第1項、第2項：「(第1項)個人…中華民國105年1
月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。(第2項)個人及營利事業於中華民國105年1月1日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權或預售屋及其坐落基地，其交易視同前項之房屋、土地交易。」⒉第14條之4第1項前段、第3項第1款第1目：「(第1項)第4條
之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。(第3項第1款第1目)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。」⒊第14條之6後段：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付
之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之3計算其費用，並以30萬元為限」㈡行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱作業要點)：
⒈第3點第4款：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交
換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：…(四)本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。」⒉第4點第1款第4目：「房屋、土地取得日之認定，以所取得
之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：(一)出價取得：…4.本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。」⒊第5點本文前段：「五、房屋、土地持有期間之計算，自房
屋、土地取得之日起算至交易之日止。」
五、本院判斷：㈠前揭事實概要欄所載各情，除後述爭點外，未據兩造爭執，並有原告之個人房屋交易所得稅申報書暨繳款書、不動產換約協議書及轉讓同意書、原告與建商之購入預定買賣合約書、原處分、復查決定書、訴願決定書、送達證書等附卷可證，堪信為真實。本件爭點為：⒈系爭房地買賣之成交價應為契約原約定總價之新臺幣1064萬元或買受人支付給原告之158萬元。⒉原處分是否違反法律不溯既往原則、租稅法定主義？⒊本件有無信賴保護原則之適用？⒋財政部賦稅署111年3月23日函可否作為被告本件核課稅捐之基礎？㈡按所得稅法第14條之4第1項前段規定：「第4條之4規定之個
人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。」依其文義，如屬成屋交易，先後買賣之間其價金之差額明確，原始取得成本之認定尚無疑義。惟如屬預售屋買賣，雖買賣雙方仍會議定總價，但房屋尚未興建完成，買方僅先取得購買權利，實際出資則依預計興建進度及時程，再依期依限逐步履約付款，悉依買賣契約約定內容履行。此期間，如買方再轉售該預售房地之購買權利與第三人，雖仍會議定總價，但通常會約定尚未支付給建商之餘款，需由該承受購買權利之第三人負擔。
此種情形，原買受人之「原始取得成本」為何？似有二解：其一，認為應以原買受人與建商所議定之總價為準；其二，認為應以原買受人實際支付給建商之價金為準。
㈢此一問題，依財政部81年9月2日台財稅字第000000000號函釋
(下稱財政部81年函釋)：「甲開發股份有限公司銷售預售屋與乙工程顧問股份有限公司，乙公司在尚未繳清價款亦未取得預售屋產權前，將其購屋之權利義務讓與丙股份有限公司承受，其後續房屋及土地款應如何開立統一發票案，函復如說明。說明：…二、本案甲公司既同意乙公司將其購屋之權利義務讓與丙公司承受，除應留存該2公司之讓受契約以供查核外，應由乙公司依讓與價格開立統一發票與丙公司，至於乙公司未付之後續房地款，應由甲公司依規定開立統一發票與丙公司。」乃認有關預售屋買賣其後續尚未支付之餘款應如何開立統一發票事宜，應由建商（甲）開立統一發票給後續承受購屋權利之第三人（丙），可知係認為就購屋餘款而言，該第三人始為實際支出成本之人。據此，關於預售屋轉售，該原買受人之原始取得成本自應以其實際支付給建商之款項為準，而不能以預售房地買賣契約所議定之總價為準。
㈣政府為配合整體健全不動產市場政策，於110年4月28日修正
所得稅法第4條之4第2項，將預售屋及其坐落基地之交易，納入所得稅新制課徵，其立法理由說明：「個人或營利事業交易預售屋及其坐落基地，係以將來取得房屋、土地之權利為交易標的，原應依現行第14條第1項第7類規定計算財產交易所得，併入綜合所得總額課稅，或依現行第24條規定計入營利事業所得額課稅。考量不動產經紀業管理條例第4條第1款將預售屋納入房屋定義範圍，且外界迭反映有藉短期炒作或哄抬預售屋價格獲取高額利潤，卻繳納低額或未繳納所得稅之不合理情形，爰明定預售屋及其坐落基地之交易視同房屋、土地交易。」據此可知，所得稅法第4條之4第2項之修正，係針對個人及營利事業於105年1月1日以後就「以設定地上權方式之房屋使用權」或「預售屋及其坐落基地」為交易之情形，規定該交易視同前項之房屋、土地交易。
㈤預售屋之買賣，如前所述，乃寓有將來為可得確定且為特定
物之買賣，因買賣標的之房屋於締約時尚未建築完成，並未辦理保存登記，買受人尚非真正取得該不動產(預售屋)之所有權，其僅取得將來請求移轉登記特定土地房屋所有權之權利，是該權利之買賣自與不動產之買賣有別。因此，預售屋轉售依法繳納交易所得稅，應依實際所得作為課稅基礎，而實際所得之計算必須扣除原始取得成本，而該原始取得成本自屬實際支出之成本，其計算始能相互合致。
㈥查本件原告於本件建案完工前進行預售屋買賣契約書(俗稱紅
單)之買賣時，雖於讓渡書上約定總金額1064萬元，惟實際交易金額為買受人支付給原告之158萬元價款(含原告已付新業建設公司128萬元及轉讓加價款30萬元)。至於系爭房地後續工程款906萬元(即預售1034萬元－已支付之工程款128萬)係由買受人於將來自行支付，自與原告無涉。且依收入與費用配合原則，後續工程款906萬元屬尚未發生之成本，自亦無相對應之收入可言，原告自不得將此尚未發生之收入及成本均計入系爭房地登記請求權之交易價額中，並據以計算可扣除費用。準此，被告核定系爭房地換約之成交價額158萬元扣除購買成本128萬元及費用4萬7400元，再按所得稅法第14條之4第3項第1款第1目適用稅率45％，核定應納稅額為11萬3670元，於法並無違誤。
㈦原告雖主張，財政部賦稅署111年3月23日函恣意變更預售屋
換約「成交價額」之解釋，違反法律不溯及既往原則、稅捐法定主義及納稅者權利保護法第9條第1、2項之規定云云。
惟查，依財政部賦稅署111年3月23日函說明二載稱「所報納稅義務人與建設公司（地主）簽訂預售屋買賣契約，在取得預售屋所有權前，經建設公司（地主）同意，讓與該契約與第3人，受讓人概括承受該契約相關權利義務，該讓與購買預售屋權利交易之成交價額（收入），同意貴局意見，參照財政部81年9月2日台財稅第000000000號函規定，按讓與權利價額【即受讓人支付讓與人價額（A案為132萬元、B案為120萬元），不包含受讓人後續支付建設公司（地主）部分】認定。」（見本院卷第91頁），核係重申財政部81年9月2日台財稅第000000000號函旨，按讓與權利價額（即受讓人支付讓與人價額，不包含受讓人後續支付建設公司部分），囑各稽徵機關注意正確辦理，並非法規有所變更，尚無應另經行政規則發布程序變更解釋函令，或法律溯及既往適用或違反租稅法律主義之問題。原告此項主張，並非可採。
㈧原告雖另提出各地國稅局新聞稿、各地國稅局YOUTUBE頻道教
學影片、各地國稅局房地合一稅說明會所教學之申報方法等資料（見本院卷第69至89頁），其均將預售屋換約時之新約總價認定為「成交價額」，主張財政部賦稅署111年3月23日函恣意變更解釋，違反信賴保護原則。然按，人民主張信賴保護，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為。⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，開始規劃其生活或財產之變動，並付諸表現在外之實施行為。⑶信賴在客觀上值得保護，即當事人之信賴必須無行政程序法第119條所列各款信賴不值得保護之情形等要件（最高行政法院106年度判字第427號判決意旨參照）。本件上開新聞稿、網路影片等內容，其性質並非行政處分，亦非法規命令或行政規則，充其量僅係稅務機關之法令宣導，用供人民為相關行為之參考，並不具有法律上之拘束力，其關於預售屋交易所得計算之舉例或說明，尚不足以構成信賴保護之信賴基礎。縱然其就預售屋交易所得之計算說明或與最終解釋適用之結果有異，亦難據此認定被告機關依法令規定作成系爭房地交易稅捐之核課有違誠信原則或信賴保護原則。
㈨至原告主張被告未依稅捐稽徵法第35條第4項規定，於接到申
請書之翌日起2個月內作復查決定，並拖延至114年4月15日始作成復查決定書，無端使原告增加行政救濟期間之利息，且未說明原告具體指摘違法之處，違反行政機關自我省查之功能一節。按稅捐稽徵法第35條第4項固規定稅捐稽徵機關接到復查申請書後2個月內應為復查決定，然稅捐稽徵機關逾期作成決定書，依同條第5項規定，其法律效果僅係納稅義務人得逕行提起訴願。再者，我國之行政救濟，係採原則不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，而稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還，亦無不公平之處。至於復查決定之理由是否充分，涉及法規範之解釋及適用，容有見解之不同，既非不附理由，自無違法可言，是原告此項主張，亦無可採。
六、結論：㈠原告之訴為無理由，應予駁回。
㈡本件事證明確，兩造其餘攻防及舉證，於判決結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
㈢訴訟費用2000元應由原告負擔。
中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
法 官 李嘉益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
書記官 葉郁庭