臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭114年度稅簡字第8號原 告 潘勝峰被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 沈政安訴訟代理人 吳振裕
陳其應張彥仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府民國114年1月23日府授法訴字第1130303904號訴願決定（案號：0000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第7條明定提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付，惟此規定乃基於請求之損害賠償或財產上給付之訴訟，與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提關係或因果關係，基於訴訟資料之共通，可節省勞費，並避免二訴訟裁判之衝突而為之規範(最高行政法院113年度抗字第137號裁定意旨參照)。本件原告起訴之原因事實，乃主張坐落臺中市○○區○○段000000地號土地(下稱系爭土地)並非有償移轉，被告竟核課土地增值稅，復查決定及訴願決定予以維持，係有違誤等情由，而請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定（詳後述）。其後於民國115年3月9日言詞辯論期日，具狀追加訴之聲明，請求被告應給付原告新臺幣（下同）39萬710元及自113年8月2日(行政處分日)起至清償日止按年息5％計算之法定利息。追加理由則稱此金額係原告於系爭土地前次買賣移轉代原出賣人(即該次納稅義務人)廖學勳應繳納之前次買賣土地增值稅等語。然查，本件原處分乃依民事確定判決命原告「應將系爭土地所有權移轉登記」予原出賣人廖學勳而就土地增值稅予以核課，此與原告所稱代替廖學勳支付土地增值稅所為之核課，二者係基於不同之法律原因（買賣移轉與判決返還移轉），各自構成獨立之課稅原因事實及行政處分，核屬基於不同時間、不同事實、不同法律關係所生之獨立請求，彼此間欠缺緊密的「因果或前提關係」，則縱涉及同一土地，亦僅具事實上關聯，尚難認與本件請求之基礎事實同一而符合行政訴訟法第7條所規定得合併提起之訴訟，亦不符合行政訴訟法第111條第3項所定得為訴之追加之事由，且其訴之追加並有礙訴訟之終結，要非適當。是原告追加請求被告應給付原告39萬710元及自113年8月2日(行政處分日)起至清償日止按年息5％計算之法定利息，於法不合，不應准許。
二、爭訟概要：原告先前買受取得系爭土地，嗣經臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)104年度上字第524號判決應將系爭土地移轉登記予訴外人廖學勳(即原出賣人)，案經確定（下稱系爭確定判決）。惟廖學勳於110年11月5日死亡，其繼承人廖益增等6人於113年7月18日持系爭確定判決證明書及遺產分割協議書等文件，單獨申報系爭土地移轉現值，經被告核認係屬有償移轉，依土地稅法第5條及第28條規定，以原告為納稅義務人，按土地漲價總數額為核課基礎，以113年8月2日中市稅文分字第1132317173號函核課土地增值稅計新臺幣(下同)2萬6345元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以113年10月8日中市稅法字第11300066911號復查決定維持原處分，原告再提起訴願，復經臺中市政府以114年1月23日府授法訴字第1130303904號訴願決定（案號：
0000000）駁回，原告仍不服而提起本訴。
三、訴訟要旨：㈠原告主張：
⒈被告以系爭確定判決為對待給付判決，命本次移轉非取得
系爭土地之原告(即原買方)繳納土地增值稅，然廖學勳(即原賣方)於原買賣移轉時應繳納之土地增值稅本息係由原告代繳，尚未償還，且分文未繳拖延7年多始提存50萬1147元對待給付之法定利息，本息累計至今80萬餘元仍未清償。被告對於納稅者權利保護法第7條及行政程序法第6條、第7條等規定，完全視而不見，無端偏袒廖學勳之繼承人即廖益增等6人。且曲解土地稅法第5條，並推論出與財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋（下稱財政部72年函釋）相反的結論。財政部72年函釋係指無論有償無償，取得土地人須繳納土地增值稅，但被告竟認喪失土地所有權之原告須繳納土地增值稅。原告早已繳清土地增值稅39萬0710元，廖益增等6人拖延11年多至今尚未清償返還。而在回復原狀之對待給付判決，依財政部72年函釋應由取得土地所有權之人繳納土地增值稅，絕非由喪失土地權利人繳納，請求判決撤銷原處分，以貫徹法律實質課稅原則。
⒉聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告答辯：
⒈按土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土
地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。」乃以土地所有權移轉之物權行為發生時，作為徵收土地增值稅之要件，有最高行政法院94年度判字第189號判決意旨可資參照。次按土地稅法第5條立法沿革可知，在通常情形，漲價歸公之土地政策於所有權移轉時，以課徵土地增值稅之方式實現；而完納此稅賦者，則視土地移轉情形為有償或無償而定其納稅義務人。其意旨應在於原土地所有權人因有償而取得相對土地價值，享有持有土地期間土地增值之利益，故負擔繳納義務，始符量能課稅原則。而同條第2項例示定義有償、無償之意義，前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。可知土地稅法上之有償與無償之區辨，應重在原土地所有權人有無取得與土地價值具對價關係之給付，有最高行政法院109年度上字第704號判決意旨可稽。再按土地既有再次移轉之事實，且當期公告土地現值較前次移轉現值為高，而有自然漲價所得，即應課徵土地增值稅。又是否有償移轉，應按經濟實質而非法律形式認定。且物權行為具有無因性，物權行為之效力，不受債權行為之效力所影響，有臺北高等行政法院105年度訴字第1058號判決意旨可憑。
⒉系爭土地使用分區為第二種商業區，原由廖學勳於102年4
月15日出售予原告，並於同年月24日完成移轉登記。嗣雙方間因系爭土地移轉所有權登記事件，經系爭確定判決命原告應將系爭土地所有權移轉登記予廖學勳，且應於廖學勳給付原告50萬1147元之同時履行之。觀其判決主文，實屬對待給付判決，且雙方均須依判決給付，並於113年7月31日完成系爭土地所有權移轉登記，究其經濟實質，自屬有償移轉行為。是被告依土地稅法第5條第1項第1款及前開最高行政法院109年度上字第704號判決與臺北高等行政法院105年度訴字第1058號判決意旨，以原告為納稅義務人，洵屬有據。
⒊又系爭土地移轉所有權登記事件係於103年6月16日起訴，
其申報移轉現值依土地稅法第30條第1項第5款以該起訴日當期(即103年)公告土地現值5萬7000元/平方公尺為準，較前次(即102年)移轉現值5萬1000元/平方公尺為高，有自然漲價所得，且已完成物權登記，在無符合法定減免要件，依土地稅法第28條及前開最高行政法院94年度判字第189號判決意旨，即應課徵土地增值稅。至財政部72年函釋案例事實，係指甲乙雙方合資購買土地，以乙名義登記為土地所有權人，嗣甲訴經法院以契約關係向乙請求移轉該地所有權而判決確定(移轉甲)，而由無償取得人甲繳納土地增值稅，與本案事實尚屬有間，自難比附援引。
⒋聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用法令：㈠土地稅法：
⒈第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、
土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」⒉第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時
，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」⒊第30條第1項第4款：「土地所有權移轉……，其申報移轉現
值之審核標準，依下列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」⒋第49條第1項：「土地所有權移轉……時，權利人及義務人應
於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」㈡土地登記規則第27條第4款：「下列登記由權利人或登記名義
人單獨申請之：……四、因……法院判決確定之登記。」
五、本院判斷：㈠上揭爭訟概要欄所載事實，除後述爭點外，為兩造所不爭執
，並有系爭土地登記謄本(原處分卷第76頁)、異動索引查詢資料(原處分卷第68頁至第69頁)、臺灣臺中地方法院103年度訴字第1788號民事判決及確定證明書(原處分卷第99頁至第119頁)、臺中高分院104年度上字第524號民事判決(原處分卷第88頁至第98頁)、土地增值稅申報書(原處分卷第72頁至第73頁)、遺產分割協議書(原處分卷第80頁)、戶籍資料(原處分卷第81頁至第87頁)、土地增值稅繳款書即原處分(原處分卷第74頁)、復查決定書(本院卷第25頁至第29頁)、訴願決定書(本院卷第15頁至第24頁)等在卷可稽，堪認屬實。
㈡本件爭點在於，系爭土地移轉土地增值稅之課徵，被告以原告為納稅義務人，是否適法？論述如下。
⒈按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第28條前段定有明文。據上規定可知，土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體，且是依漲價歸公之原則，對因土地自然漲價利益所課徵之稅款，因此只要有土地所有權移轉之事實及該次移轉有自然漲價利益(主要以本次與前次申報移轉現值〔稽徵實務多為公告土地現值〕差額為計算基礎，為土地漲價總數額，非以實際獲取利得為必要)，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的法定理由外，均應課徵土地增值稅。所以，民事法院判決原土地買賣契約解除，買受人應將土地所有權移轉回復登記予出賣人，回復原狀將土地所有權再移轉予出賣人，屬另一次所有權移轉行為，不影響前次買賣契約之所有權有效移轉之效力，故前次買賣所有權移轉應課徵土地增值稅，回復原狀將土地所有權再移轉回出賣人階段，亦仍應就此階段申報移轉現值(公告土地現值)之漲價差額課徵土地增值稅(最高行政法院111年度上字第392號裁定意旨參照)。
⒉又按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所
有權人；土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。而所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，土地稅法第5條規定甚明。觀其立法理由載明「參照現行土地法第182條規定，歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權三類，俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有難於適用之情形發生，至通常何者為有償移轉，何者為無償移轉，則另立第2項以為例示。」由以上立法沿革可知，在通常情形，漲價歸公之土地政策於所有權移轉時，以課徵土地增值稅之方式實現；而完納此一稅賦者，則視土地移轉之情形為有償移轉或無償移轉而定其納稅義務人。其意旨應在於有償移轉時，原土地所有權人因有償而取得相對之土地價值，因而享有持有土地期間土地增值之利益，故由其負擔繳納義務，始符量能課稅原則（最高行政法院109年度上字第704號判決意旨參照）。
⒊經查，系爭土地於102年4月24日由廖學勳出售並移轉所有
權登記予原告，嗣雙方因系爭土地移轉所有權登記事件爭訟，經臺灣臺中地方法院103年度訴字第1788號民事判決、臺中高分院104年度上字第524號民事判決確定，該判決
主文第2項記載本案原告應將系爭土地所有權移轉登記予廖學勳之給付部分，應於廖學勳給付原告50萬1147元之同時履行之。上揭廖學勳應給付原告之50萬1147元經提存完成(原告起訴狀所載，見本院卷第12頁)，惟廖學勳於110年11月5日死亡，其繼承人廖益增等6人遂於113年7月18日以權利人申報系爭土地移轉現值（原告列為義務人），並於113年7月31日辦畢分割繼承登記，由原告取得系爭土地所有權。據此，系爭土地所有權因系爭確定判決移轉登記予原告，且廖學勳依系爭確定判決意旨為對待給付(提存)予原告50萬1147元，依上開法文規定及說明，核屬有償移轉系爭土地所有權之行為，依土地稅法第5條規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。是被告依系爭土地之民事爭訟事件起訴日103年6月16日(原處分卷第120頁)，當期(即103年)公告土地現值5萬7000元/平方公尺(原處分卷第75頁)為本次申報移轉現值，減前次(即102年)移轉現值5萬1000元/平方公尺(原處分卷第76頁)，按宗地面積計算得系爭土地漲價總數額13萬7214元，應納土地增值稅2萬6345元，並以原告為納稅義務人核課本次移轉之土地增值稅，自適法有據。
⒋原告雖強調無論有償無償，取得土地人須繳納土地增值稅
，但被告竟以原告(喪失土地所有權人)須繳納土地增值稅，顯係曲解土地稅法第5條之規定云云，並援引財政部72年函釋為其論據（見本院卷第181頁）。然查，財政部72年函釋主旨載明：「○君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅」。其說明三記載：「三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」核其要旨，顯係就二人合資購買土地而約定以其中一人為登記名義人時，其後另一人基於契約關係請求法院判決移轉土地所有權，無論其有償或無償，均應依法核課土地增值稅而為闡釋，與本件因系爭確定判決性質為對待給付判決，而應依法向移轉系爭土地與他人之原告課徵土地增值稅之原因事實，並不相同。本件原告依系爭確定判決係有償移轉系爭土地之所有權人，依土地稅法第5條第1項規定，自屬土地增值稅之納稅義務人，其主張被告違反納稅者權利保護法第7條及行政程序法第6、7條等規定云云，並非可取。
六、結論：㈠綜上所述，原處分(含復查決定)認事用法並無違誤，訴願決
定予以維持，尚無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡兩造其餘攻防及舉證，於判決結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
㈢原告之訴無理由，訴訟費用應由原告負擔。
中 華 民 國 115 年 4 月 17 日
法 官 李嘉益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 4 月 17 日
書記官 葉郁庭