臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭114年度地訴字第22號原 告 洪維詮訴訟代理人 朱健德被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 古智文上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國114年1月16日台財法字第11313952520號訴願決定書(案號：第00000000號，下稱訴願決定)，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：按第168條至第172條關於訴訟程序當然停止之規定，於有訴訟代理人時不適用之，民事訴訟法第173條定有明文。依行政訴訟法第186條，上開規定於行政訴訟事件準用之。查被告代表人於本件言詞辯論終結後變更為翁培祐，然因被告前已出具委任書，委任古智文為訴訟代理人進行訴訟（見本院卷第73-74頁），依上開說明，行政訴訟程序不當然停止，本院仍得進行裁判。又查，被告於民國115年4月1日具狀聲明承受訴訟，有115年3月30日中區國稅法務字第1150002771號函暨檢附之行政訴訟聲明承受訴訟狀在卷可佐（見本院卷第167、171頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：
(一)原告於111年5月2日結算申報其110年度綜合所得稅，列報綜合所得總額新臺幣(下同）688,504元、綜合所得淨額34,194元。嗣經被告依據查得資料審認原告短漏報本人租賃所得136,977元；另其出售松亞工業股份有限公司股票（係未在證券交易所上市、未在證券商營業處所買賣之公司發行或私募之股票；下稱松亞公司股票）而有應計入基本所得額之有價證券交易所得20,841,916元，並有受扶養親屬洪晨翔之保險給付7,500元等，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，乃核定綜合所得總額825,481元、綜合所得淨額249,481元，基本所得額21,098,897元、基本稅額2,879,779元，補徵應納稅額2,878,070元。被告復依所得基本稅額條例第15條第2項、所得稅法第110條第1項（被告漏列）、財政部110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)」關於所得稅法(綜合所得稅)第110條及所得基本稅額條例第15條第2項違章情形、被告111年7月8日中區國稅法二字第1110004942號函訂定「綜合所得稅、個人房屋土地交易所得稅、遺產及贈與稅違章案件減輕(免)處罰一覽表」(下稱減輕處罰一覽表)」關於所得基本稅額條例第15條(綜合所得稅)等規定，以113年3月12日113年度財綜所字第48112101978號裁處書（下稱原處分），就短漏報之租賃所得部分處以0.5倍之罰鍰；就未申報受扶養親屬之保險給付部分，原應處1倍罰鍰，因稽徵機關已掌握課稅資料而按已填報扣免繳憑單所得之裁罰倍數論罰而處以0.4倍之罰鍰；另就未申報松亞公司股票交易所得部分處所漏稅額1倍之罰鍰，惟經考量個人出售未上市且未登錄興櫃松亞公司股票，係自110年1月1日起始恢復納入個人基本所得額課徵基本稅額，原告於第1年課稅年度即適用之，故漏未申報該等有價證券交易所得之違章行為，應受責難程度較輕，再參據裁罰倍數參考表使用須知第4點，就該部分予以減輕50%。又審酌原告於原處分核定前已補繳本稅，全案就計算後金額再酌予減輕20%，故對原告裁處罰鍰1,148,829元【計算式：{〔租賃所得之漏稅額18,747元x0.5倍〕+〔保險給付之漏稅額1,027元x0.4倍〕+〔有價證券交易所得之漏稅額2,852,505元xl倍X(1-50%)〕}x(l-20%)】。
(二)原告對原處分不服而申請復查，經被告以113年8月9日中區國稅法務字第1130006948號復查決定書（下稱復查決定）駁回；原告猶不服，再提起訴願，經財政部以訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
三、原告主張及聲明：
(一)對未申報租賃所得及受扶養親屬保險給付費用部分之裁罰不爭執，然漏報松亞公司股票交易所得部分，因所得稅基本稅額條例第12條第1項第3款於110年1月27日修正公布並自110年1月1日起實施，而前開規定所謂「有價證券之交易所得」，於修正後始包括未在證券交易所上市、上櫃並因交易而取有所得者，需納入個人之基本所得額計算。而證券交易向來都是免稅，上開針對未上市櫃股票課稅之規定，原告當時並不知法令已經修正，且係自己申報綜合所得稅，才會漏報。被告雖稱針對上開法令之修訂有宣導，但該等宣導觀看人數不多且從標題無法知悉與此次法令修訂有關，原告並不知悉。
(二)訴願理由雖略以：「綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，經點選『所得資料』頁籤，該系統即有提醒視窗：納稅義務人，配偶或受扶養親屬有海外所得、特定保險給付或有價證券交易所得者，應另至『基本稅額』頁籤新增所得資料，始完成基本稅額之申報，以免因未申報前揭所得而遭裁罰等」云云。惟依前述「提醒視窗」之文義脈絡，並無法直接使原告預見，解釋上應依新修正公布之條文為準，且該段文字僅載有「有價證券之交易所得」等文字，亦無法使原告知悉解釋上包含未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票在內，更未明確表示違反之法律效果，故尚難認該段「提醒視窗」可達避免人民於條文公布修正後，因無法即時知悉更正內容，而有違反行政法上義務之虞所為之提醒。
(三)被告復以「（本案原告）事後也未自行核對有無漏報所得，即時自動補報繳」云云，而認原告未盡自動報繳之義務。惟原告當時並無法預見新修正公布之條文，已將未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票包含在「有價證券之交易所得」解釋範圍內，已如前述，更難以期望原告能自主發現漏未申報之項目，並即時自動補報繳，被告逕基此論罰，尚難為適法。何況被告與原告就所得稅申報之資料掌握縱有落差，因原告出售松亞公司股票時，有申報證券交易稅，被告應能掌握此部分交易紀錄，縱使被告無法依稅率明確計算原告之應納綜合所得稅額，仍得以寄發補申報提醒之通知文件協助原告補報繳所得稅。被告本得以通知之方式協力、幫助原告申報110年度之綜合所得稅，自不應待原告漏報後始處罰，被告對原告未申報松亞公司證券交易所得部分逕為裁罰，尚難謂為適法，本件應按納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條規定不罰等語。
(四)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)110年1月27日公布修正之所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目（110年1月1日起實施）規定，個人交易未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票，因此取有所得，除有同目但書規定情形外，納入個人之基本所得額計算。原告於出售松亞公司股票迄至110年度綜合所得稅結算申報期間，係可得知悉亦本應注意修正後所得基本稅額條例第12條之規定，且出售松亞公司股票所得之課稅資料，為原告知悉並能掌握，原告自應於111年5月間申報110年度綜合所得稅時，據實揭露計算繳納。況原告自陳係使用自然人憑證（於綜合所得稅電子結算申報繳稅系統）辦理申報，而綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，經點選「所得資料」頁籤，該系統即有提醒視窗：「納稅義務人、配偶或受扶養親屬有海外所得、特定保險給付或有價證券交易所得者，應另至『基本稅額』頁籤新增所得資料，始完成基本稅額之申報，以免因未申報前揭所得而遭裁罰」。
(二)又財政部於修正公布所得基本稅額條例第12、18條及施行前後，已積極透過媒體發布新聞稿，廣為宣導課稅新制之內容及注意事項，被告亦配合於修正通過及施行前後以辦理宣導活動、發布新聞稿、製作宣導文宣及大眾媒體傳播訊息等多元管道廣為宣傳。惟原告疏未注意，漏未就其出售松亞公司股票取得有價證券交易所得，依該條例規定計算及申報基本所得額，連同短漏報租賃所得及受扶養親屬之保險給付，致生短漏稅額2,872,279元結果，金額尚非微小，業造成國庫稅收損失，事後也未自行核對有無漏報所得，及時自動補報繳，基於綜合所得稅(及最低稅負制）採自動報繳制之意旨，自應論罰。且原告交易松亞公司股票之交易所得，非屬扣繳義務人、營利事業應依所得稅法第92條及第102條之1規定，於法定申報期限內向稽徵機關彙報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單，參據行為時「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」（下稱查詢課稅年度所得作業要點）第4點規定，本非稽徵機關提供查詢所得資料之範圍；而出售未上市櫃股票所繳納之證券交易稅，係按股票成交價格及規定稅率課徵，稽徵機關對於基本所得額之核定，尚須依法調查(係受贈或盈餘轉增資而取得）計算成本。由此，稽徵機關與納稅義務人掌握之課稅資料，自有落差，是原告諉以被告有證券交易稅紀錄，卻未協助其申報當年度綜合所得稅一詞，尚難卸免其違章漏稅之責。
(三)被告審酌原告短漏報之租賃所得136,977元，非屬已填報扣繳憑單之所得，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰；原告未申報受扶養親屬洪○翔之保險給付7,500元，原應處1倍罰鍰，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，裁處所漏稅額0.4倍之罰鍰；而原告未申報有價證券交易所得20,841,916元，原應處所漏稅額1倍之罰鍰，惟經考量個人出售未上市且未登錄興櫃公司股票，自110年1月1日起始納入個人基本所得額課徵基本稅額，原告於第1年課稅年度即適用之，故漏未申報該等有價證券交易所得之違章行為，應受責難程度較輕，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點，該部分予以減輕50%。又本件原告於裁罰處分核定前已補繳本稅，全案再酌予減輕20%，是本件處罰鍰1,148,829元【{〔租賃所得之漏稅額18,747元x0.5倍〕+〔保險給付之漏稅額1,027元x0.4倍〕+〔有價證券交易所得之漏稅額2,852,505元xl倍X(1-50%)〕}x(l-20%)】，實已考量原告之違章情節所為之適切裁罰，原處罰鍰並無不合，原告所訴核無足採等語。
(四)聲明：原告之訴駁回。
五、爭點：㈠原告未申報110年度出售松亞公司股票交易所得有無故意或過失之可歸責事由？㈡原告主張被告可掌握交易資訊，應協助原告申報松亞公司股票交易所得而非逕予裁罰，有無理由？
六、本院之判斷：
(一)如事實概要欄所述之事實，除前揭爭點外，其餘皆為兩造所不爭執，並有訴願決定、復查決定、原處分及違章案件罰鍰繳款書（見本院卷第18-27、43-59、97-101頁）、110年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、110年度綜合所得稅核定通知書、110年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、110年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易歸戶清冊、110年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、申報案件基本所得清單、松亞公司107年度營利事業所得稅結算/106年度未分配盈餘申報書、證券交易稅繳款紀錄、個人保險給付資料明細清單、110年度綜合所得稅電子結算申報繳稅系統畫面截圖（被告114年4月7日中區國稅法務字第1140002983號函檢附卷宗〈下稱原處分卷〉第1-15、21-38、48-5
1、90頁）等件附卷可稽；原告且於本院就被告審核其申報110年度所得時短漏報本人租賃所得136,977元，未依所得基本稅額條例規定計算及申報出售松亞公司股票而應計入基本所得額之有價證券交易所得20,841,916元、受扶養親屬之保險給付7,500元等，核定綜合所得總額825,481元、綜合所得淨額249,481元，基本所得額21,098,897元、基本稅額2,879,779元，應補徵應納稅額2,878,070元等情不爭執（見本院卷第117頁)，上開事實均堪認定。
(二)本件應適用之法規：
1、所得稅法-⑴第71條第1項：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」⑵第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」
2、所得基本稅額條例-⑴第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」⑵第3條第1項第10款：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第十二條第一項及第十二條之一第一項規定計算之基本所得額合計在新臺幣六百萬元以下之個人。」⑶第4條第1項：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」⑷第5條：
「(第1項)營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。(第2項）個人依所得稅法第七十一條第三項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第三條第一項第十款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」⑸第12條第1項第2款、第3款第1目：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。……。三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、……。」⑹第13條第1項：「個人之基本稅額，為依第十二條及前條第一項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。……。」⑺第14條：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第十二條第一項各款及第十二條之一第一項金額者，應一併計入基本所得額。」⑻第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
3、納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
4、稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條之1第2項第1、2款：「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」
5、行為時查詢課稅年度所得作業要點-⑴第2點：「納稅義務人查詢其課稅年度所得及扣除額資料之作業期間及其範圍，依本要點規定辦理。」⑵第4點第1項第1款：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：(一)所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單、信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單及租賃所得扣繳暨免扣繳憑單。……。」⑶第8點：「納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人……如有其他來源之所得資料，納稅義務人仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」
6、裁罰倍數參考表-⑴使用須知第4點：「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」⑵稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法、所得基本稅額條例）：稅法 稅法條次及內容 違章情形 裁罰金額或倍數 所得稅法(綜合所得稅) 第一百十條第一項 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。 一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點(四)或(五)情形者。 二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬第六點(四)或(五)情形者。 三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬第六點(四)或(五)情形者。 …… 六、有下列情形之一者： …… (四)以他人名義分散所得。 (五)其他經查屬故意漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額。 …… 八、依前七點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。 處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。 處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。 處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。 處所漏稅額一倍之罰鍰。 依前七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。 所得基本稅額條例(綜合所得稅） 第十五條第二項 個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。 一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第四點情形者。 …… 三、未申報所得屬前二點以外之所得，且非屬第四點情形者。 四、以他人名義分散所得，或其他經查屬故意未申報依本條例規定應申報之基本所得額者。 五、同時有前開各點二種以上情形者。 六、依前五點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。 處所漏稅額○‧四倍之罰鍰。 處所漏稅額一倍之罰鍰。 處所漏稅額一‧五倍之罰鍰。 就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。 依前五點規定之倍數酌減百分之二十處罰。
7、減輕處罰一覽表：
貳、所得基本稅額條例第15條(綜合所得稅)序號 違章情形 裁罰金額或倍數（申報情形／原規定／減輕後） 依據及理由 5 保險給付 短漏報所得屬「保險給付資料查詢清單」之所得。 未申案件 1倍 0.1倍 因稽徵機關已掌握課稅資料，按屬已填報扣免繳憑單所得之裁罰倍數論罰。(105年度行救違章聯繫會議案號7決議)
8、財政部函令-⑴109年12月16日台財稅字第10904677860號公告：「主旨：公告110年度……個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額……。公告事項：一、……二、110年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。……四、110年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20%計算之金額。」⑵100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」核上開公告與函釋係財政部就現有法令所為公告免依所得基本稅額條例繳納所得稅及就短漏基本稅額態樣裁罰之依據，俾使被告課稅計算與裁罰之遵循，無違反法律優位或法律保留原則，被告自得援以為依據。
(三)原告就其未申報110年度出售松亞公司股票交易所得乙節，有主觀可歸責要件：
1、按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，分別為行政罰法第7條第1項及納保法第16條第1項所明定。是納稅義務人應在所得稅法第71條第1項規定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件（最高行政法院102年度判字第365號判決參照）。
2、經查，原告透過綜合所得稅電子結算申報繳稅系統辦理申報時，點選「所得資料」頁籤，系統即會出現「納稅義務人、配偶或受扶養親屬有下列所得者，應自行新增辦理申報：……
4.有海外所得、特定保險給付或有價證券交易所得者，應另至『基本稅額』頁籤新增所得資料，始完成基本稅額之申報，以免因未申報前揭所得而遭裁罰。」之提醒訊息，此有110年度綜合所得稅電子結算申報繳稅系統畫面足參（見原處分卷第90頁）。原告雖主張該段文字僅載有「有價證券之交易所得」等文字，無法使原告了解解釋上尚有包含未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票在內云云；然110年度綜合所得稅係由原告自行透過綜合所得稅電子結算申報繳稅系統辦理申報，於申報過程會閱覽並知悉上開提醒視窗乙節，為原告所自承，而原告於110年度出售之松亞公司股票成交價額達23,608,581元，遠高於原告當年度其他所得，則原告於申報當時，理應知悉自己當年度有股票交易所得；雖該提醒視窗之文字僅載「有價證券之交易所得」，然上市櫃與未上市櫃之有價證券同為有價證券範疇，原告見該提醒視窗之文字，若有疑義應自行洽詢稅捐稽徵機關，遑論原告訴訟代理人於本院審理時亦陳稱原告曾於108年間取得前開松亞公司股票時詢問該筆有價證券之移轉是否須繳納稅賦，顯見原告對松亞公司股票之移轉有無可能產生稅捐負擔並非全無疑慮，惟原告經由申報系統之彈跳視窗提醒，認知可能因所得稅基本稅額之規定而有就松亞公司股票交易繳納所得稅之可能，仍疏未注意申報，主觀上容有過失，原告主張自己並無故意、過失，原處分違反納保法第16條第1項規定云云，洵非可採。
3、又94年12月28日制定公布所得基本稅額條例時，已於當時該條例第12條第3款第1目明定個人該等股票之交易所得納入個人基本所得額。所得稅法自102年1月1日起實施個人證券交易所得課稅制度，未上市櫃股票交易所得回歸所得稅法規定課徵所得稅；嗣104年12月2日修正公布所得稅法部分條文，自105年1月1日起個人證券交易所得恢復停止課徵所得稅，惟未上市櫃股票交易所得未同步恢復納入個人基本所得額課稅。嗣基於是類股票易成為租稅規劃工具之情形仍然存在，應依所得基本稅額條例制定目的，將其交易所得恢復納入基本所得額，以維護租稅公平，於110年1月27日修正公布修訂所得稅基本稅額條例第12條第1項第3款第1目，自110年1月1日起，將個人未上市櫃股票交易所得恢復納入個人基本所得額課稅，此有上開條文110年1月27日立法院公布之立法理由可資參照。上開修正早於109年12月間起即經報章雜誌報導，且經財政部發布新聞稿公告未上市櫃股票交易將於110開始計入個人基本所得稅課稅，並於111年5月申報所得稅時適用，有被告提出之財政部新聞稿數份在卷可憑（見本院卷第131-143頁）。則上開法規既已修正並公告周知，原告於出售松亞公司股票，迄至111年5月2日申報110年度綜合所得稅結算申報期間，係可得知悉、亦本應注意修正後所得基本稅額條例第12條規定，且松亞公司股票交易所得之課稅資料，為原告知悉並能掌握，金額亦龐大，原告自應於申報110年度綜合所得稅時，據實揭露計算繳納。至原告主張其不知所得基本稅額條例第12條規定之修正，依行政罰法第8條之規定實屬「不知法規」之情形，此部分縱認其主觀上並無故意，亦有「應注意、能注意、而不注意」之過失，而無從免除行政處罰責任。
(四)原告主張被告可掌握交易資訊，應協助原告申報松亞公司股票交易所得而非逕予裁罰云云，並無理由：
1、按稅捐為主要之財政收入來源，鑑於過多基於特定經濟政策目的所為之租稅減免，破壞租稅公平，且個人之海外所得亦免稅（大陸地區所得除外），國民之租稅負擔有所不公，為維護租稅公平，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，立法者特訂定「所得基本稅額條例」，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，是所得基本稅額性質屬所得稅。而個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之個人未上市櫃股票交易所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅，103年起調整為670萬元），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。又依所得稅法第71條第1項規定可知，綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人有所得即應於申報期限前誠實報繳稅；而所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目「個人未上市櫃股票交易所得」之申報，涉及前述「個人之基本所得額」之計算，及其衍生個人所得稅稅額係逕按「一般所得稅額」納稅，或「一般所得稅額加上基本稅額與一般所得稅額差額」納稅，而屬有別，是納稅義務人就基本所得額中個人未上市櫃股票交易所得，自亦應盡其誠實申報之協力義務。
2、所得稅法第92條第1項前段、第102條之1第1項前段分別規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」「營利事業應於每年一月底前，將上一年內分配予股東、社員或出資者之八十七年度或以後年度之股利或盈餘，依規定格式填具股利憑單及全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將股利憑單填發納稅義務人。……」查原告出售松亞公司股票，屬未上市櫃亦未登錄興櫃股票之有價證券交易所得，非屬扣繳義務人、營利事業應依所得稅法第92條及第102條之1規定，於法定申報期限內向稽徵機關彙報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單，故非行為時查詢課稅年度所得作業要點第4點第1項第1款所定稅捐機關應提供之所得資料，有110年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單附卷可佐（見原處分卷第91-92頁），亦為原告所不爭執，是其並未合於減免處罰標準第3條之1第2項規定免予處罰之要件，先予敘明。
3、次按行為時綜合所得稅電子結算申報作業要點第9點規定：「九、所得資料：……㈡納稅義務人除利用網際網路下載或臨櫃查詢並申報之各類所得資料外，另須完整蒐集且逐筆輸入其他收入、成本費用及所得資料於相關欄項中。若於網路下載或臨櫃查詢之所得資料不正確或遺漏，應向所得給付單位查明更正並核實自行輸入申報。……㈤納稅義務人經網際網路下載或臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，納稅義務人及合併申報之配偶、受扶養親屬如尚有其他來源之所得資料，納稅義務人仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。」故綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，僅係財政部為便利納稅義務人運用資訊通信技術，以網際網路傳輸年度綜合所得稅及個人所得基本稅額資料完成臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報。原告以被告基於便民服務所提供財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料中未能查得之資料，主張被告未能即時查得該所得，而認不應對其課予處罰，顯係忽略自己應協力申報其他來源所得資料之義務，其主張並無理由。
4、原告雖稱出售松亞公司股票時已經申報證券交易稅，被告應得掌握資料而於其申報所得稅時通知補稅，而非逕予裁罰云云。惟查，出售未上市櫃股票所繳納之證券交易稅，係按股票成交價格及規定稅率課徵，並無法知悉出賣人先前取得該有價證券之成本，此為原告所不爭執。而稽徵機關對於基本所得額之核定，尚須依法調查（包含該有價證券係受贈或盈餘轉增資而取得等）以計算成本，故稽徵機關與納稅義務人掌握之課稅資料，自有落差；又有價證券出售人對自己先前取得該有價證據之成本，知之甚詳，此即所以課予申報人協力義務之理由。本件原告未於申報110年度所得時主動陳報其出售松亞公司股票之成本與售價，供被告計算證券交易所得，迨被告事後察覺、調查後予以處罰，始主張被告未協助其申報110年度綜合所得稅一詞，稽以前揭說明，尚難卸免其違章漏稅之責，其主張自無可採。
(五)綜上所述，原告主張均非可採，業如前述，其已知悉有個人未上市櫃股票交易所得，於110年度綜合所得稅申報時，漏未申報因而短漏報所得稅，足認原告違反誠實申報義務，而具有主觀歸責要件甚明。從而，被告依所得基本稅額條例第15條第2項、所得稅法第110條第1項、裁罰倍數參考表第4點及其附表等規定，以原處分對被告所為之罰鍰，並無違誤；復查決定與訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 4 月 8 日
審判長法官 簡璽容
法官 李婉玉法官 張佳燉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者 ，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外 ，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(一)、 (二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 4 月 8 日
書記官 周俐君