臺中高等行政法院判決
地方行政訴訟第二庭114年度地訴字第33號
114年9月3日辯論終結原 告 王日暐訴訟代理人 張繼圃律師複 代理人 蔡忞旻律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘訴訟代理人 林佳燕
古智文上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服財政部民國114年2月25日台財法字第11413905170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項:按行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款規定:「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……。」查原告起訴時，原訴之聲明為：「一、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。二、被告對於原告113年5月13日申請個人房屋交易所得稅重購退稅，應作成准予退還個人房地合一稅新臺幣(下同)1,013,963元之行政處分。」(見本院卷第11至12頁)；嗣於本院言詞辯論時依原告於113年5月13日申請書所載，變更其訴之聲明第2項為「被告對於原告113年5月13日申請個人房屋交易所得稅重購退稅，應作成准予退還個人房地合一稅983,103元之行政處分」，經核屬行政訴訟法第111條第3項第2款之情形，且被告就此變更亦表示無意見而為本案之言詞辯論（見本院卷第170至171頁)，應予准許。
二、事實概要：原告於110年1月7日買賣移轉登記取得臺中市○○區○○路0段○○0巷0弄0號4樓之8房屋及其坐落基地（下稱西屯房地），復於112年11月2日買賣移轉登記取得同市○○區○○路00號12樓之5房屋及其坐落基地（下稱重購房地）；後於113年1月8日將西屯房地買賣移轉登記予訴外人，並於同年月24日辦理個人房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)申報，列報課稅所得3,151,412元，應納稅額1,102,994元，重購自住房地扣抵稅額0元，經被告依申報數核定。原告嗣於同年5月13日申請房地合一稅重購自住房地退稅(下稱系爭申請)，經被告以113年7月17日中區國稅大屯綜所字第1130504834號函知重購房地有出租之情事，未符合所得稅法第14條之8及房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱房地合一稅作業要點)第20點等規定，核定重購自住房地扣抵稅額0元，並否准系爭申請（下稱原處分）。原告不服，申請復查，亦經被告以113年10月22日中區國稅法務字第1130009033號復查決定駁回(下稱復查決定)；原告再提起訴願，仍經財政部以114年2月25日台財法字第11413905170號訴願決定駁回(下稱訴願決定)，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張要旨及聲明：
(一)按所得稅法第14條之8第1項規定之立法意旨，係在考量不動產所有權人因住所遷移等因素，出售原有自用住宅或用地，而另於他處購買自用住宅或用地，為避免因課徵稅賦，降低重購不動產之能力，鼓勵納稅人售小屋購大屋，以促進建築業之發展，並實踐憲法所揭示之生存權保障之稅捐減免。復依司法院大法官釋字第798號解釋理由書載明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務或縮減法律所賦予之租稅優惠，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。」
(二)又房地合一稅作業要點第20點第1項規定固屬中央主管機關為統一法令適用所發布之解釋性行政規則，然依最高行政法院106年度判字第417號判決意旨，所得稅法第14條之8第1項所稱「自住房屋」，不應僅以是否立即辦竣戶籍，抑或實際居住為唯一準據，仍應視實際情況綜合判斷，又有鑑於出租行為屬一繼續性契約，契約之內容非一次之給付可完結，而是繼續之實現，且依民法425條第1項規定「出租人於租賃物交付後，承租人占有中，縱將其所有權讓與第三人，其租賃契約，對於受讓人仍繼續存在」，即買賣不破租賃生法定契約承擔之效果下，倘僅以納稅義務人購買附租約之不動產逕認不符自住房屋之要件稍嫌速快。假若納稅義務人係受民法第425條買賣不破租賃規定牽制，配合原所有權人或原承租人辦理租屋換約，未延長原定租期，應難謂其係出非供自用之目的購買，又倘納稅義務人迨租期屆至，便立即辦竣戶籍登記並居住之，仍應判定符房地合一稅作業要點第20點第1項規定，而許其得依所得稅第14條之8規定重購退稅，否則納稅義務人因不可歸責於己之事由喪失租稅減免之權益，將使上開立法目的無法完美實現。
(三)查原告於112年11月2日重購房地前，前所有權人洪勝揮已與承租人廖玉琳自112年4月25日起至113年4月24日止成立租賃關係，租金每月為17,100元，並經公證，洪勝揮於租賃關係存續期間將重購房地出售於原告，然未告知尚有租約在身，原告無奈之下，與承租人以租賃期間至113年4月24日止，每月租金171,00元條件，重新簽訂租賃契約並經公證，俾利到時重購房地返還過程得以順利，並簡化法律關係，以免訟累及法律紛爭。再原告於租賃期間屆至後，一星期內即遷入重購房地，並辦妥戶籍登記，且自113年4月起繳納重購房地之水費、電費、天然氣、管理費等，所有掛號信件、包裹或快遞亦皆係送達至重購房地；復觀諸2租賃契約內容，除出租人因重購房地所有權移轉之故而變更為原告，其餘租賃條件諸如租賃期間、每月租金、每月車位租金、押租金等皆沿用相同內容；顯見原告當初確係基於換屋之需求而買入重購房屋，與第三人廖玉琳簽立租賃契約並非出於營利或投資需求，而係囿於民法第425條第1項保護承租人之規定而不得不出租重購房地予第三人。
(四)再者，所得稅法並無就所得稅法第14條之8規定之「自住房屋」為定義，而房地合一稅作業要點之位階亦僅為行政規則，故法院自得不受該作業要點之拘束，而得另認定重購房地是否符合所得稅法第14條之8規定；又參酌土地稅法第35條立法目的及最高行政法院106年度判字第417號判決意旨，為保障人民之生存權並鼓勵人民以小屋換大屋，應以「實質」重購房地之使用情況來認定重購房地是否為自住房屋，若重購房地原告已實際入住自用、辦竣戶籍登記，而重購房地有非因原告自願出租營利，係因民法第425條第1項買賣不破租賃之限制而有出租之情形者，自不影響重購房地為自住房屋，原處分及訴願決定以形式上是否「出租」而認定重購房地是否為自住房屋，顯然為增加所得稅法第14條之8所無之限制，而有違反租稅法定主義之情形，故原處分及訴願決定有事實認定及適用法規錯誤之違法。
(五)綜上，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並對於原告113年5月13日申請房地合一稅重購退稅，作成准予退還個人房地合一稅之處分。
(六)聲明︰1、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
2、被告對於原告113年5月13日申請個人房屋交易所得稅重購退稅，應作成准予退還個人房地合一稅983,103元之行政處分。
四、被告之答辯要旨及聲明：
(一)所得稅法第14條之8第1項、第2項及房地合一作業要點第20點規定，適用自住房地稅額扣抵及退還之要件，係以個人於出售原有自住房地(即辦竣戶籍登記並實際居住使用)後，另行購買房地作自住使用，或先購買自住房地後，再出售其他自住房地，且該等房地無出租、供營業或執行業務使用。基此，重購自住房地稅額退還或扣抵之租稅優惠機制係為鼓勵自住，而自住房地要件係以房地客觀使用狀態為準，須個人或其配偶、未成年子女於出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並實際居住，且「無出租」、供營業或執行業務使用之情形，始足當之。
(二)本件重購房地係原告之姑姑王辰珠於112年9月25日簽約購買，簽約購買時前所有權人洪勝揮與廖玉琳間已訂有租賃契約，租賃期間自112年4月25日起至113年4月24日止，原告於112年11月2日取得該重購房地所有權，並於112年11月21日與廖玉琳另簽訂租期自112年11月25日起至113年4月24日止之租約，此為原告所不爭；是原告持有重購房地期間有出租之情事，自與所得稅法第14條之8第2項及房地合一作業要點第20點重購自住房地退抵稅規定之要件不符。
(三)至原告主張其為非自願出租，係因民法第425條第1項買賣不破租賃之限制而有出租之情事，不應影響重購房地為自住房地一節。按房地合一作業要點規定自住房地需符合無出租之要件，該要點並未明定排除民法第425條第1項「買賣不破租賃」之出租情形；縱原告於租賃期滿後1星期內(113年4月29日)即遷入戶籍於重購房屋，且提供租約期滿後支付水費、電費、天然氣費用、大樓管理費之憑證影本，及郵件、包裹寄送至重購房屋之證明文件影本，然亦僅能證明租約期滿後有人居住於重購房地之情形，仍無改變重購房地有出租之事實；況「買賣不破租賃」係民法之強行規定，原告購買重購房地，係基於自主「意思表示」之法律行為，本得斟酌相關稅法規定而為有利之選擇，本件重購房地既有出租情事，自無所得稅法第14條之8規定之適用，被告核定重購自住房地扣抵稅額0元，並無不合，原告所訴各節，核無足採。
(四)聲明︰原告之訴駁回。
五、本件之爭點︰
(一)所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」要件為何?房地合一稅作業要點第20點規定是否違反租稅法定主義?
(二)本件原告重購房地是否符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」?
(三)被告認系爭申請未符合所得稅法第14條之8及房地合一稅作業要點第20點之規定，而以原處分核定重購自住房地扣抵稅額0元，並否准系爭申請，有無違誤?
六、本院之判斷：
(一)事實概要欄所載，除上列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告買受重購房地資料(原處分卷第31至38頁)、重購房地之所有權狀及第一類登記謄本(原處分卷第39至44頁)、原告出售西屯房地資料(原處分卷第54至64頁)、原告買受西屯房地資料(原處分卷第1至25頁)、西屯房地之第一類登記謄本(原處分卷第65至77頁)、重購房地之租賃契約暨租金匯款資料（原處分卷第108至123頁）、原告於113年1月24日申報個人房地合一稅申報書暨繳款資料（原處分卷第71至73頁）、系爭申請之申請書(原處分卷第76頁)、原處分(含核定通知書)暨送達證書（原處分卷第161至164頁）、復查決定（原處分卷第257至262頁）及訴願決定（原處分卷第280至286頁）在卷可稽。
(二)應適用之法令:
1、所得稅法
(1)第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」
(2)第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：（一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。（二）交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。（三）個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」
(3)第14條之4第1項、第3項第1款第2目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……。（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。……。」
(4)第14條之8第1項、第2項規定：「(第1項)個人出售自住房屋、土地依第14條之5規定繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算5年內，申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。(第2項)個人於先購買自住房屋、土地後，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，出售其他自住房屋、土地者，於依第14條之5規定申報時，得按前項規定之比率計算扣抵稅額，在不超過應納稅額之限額內減除之。」
2、房地合一稅作業要點:
(1)第1點規定:「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。 」
(2)第20點規定:「(第1項)本法第14條之8有關自住房屋、土地交易所得稅額扣抵及退還之規定，個人或其配偶、未成年子女應於該出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並居住，且該等房屋無出租、供營業或執行業務使用；以配偶之一方出售自住房屋、土地，而以配偶之他方名義重購者，亦得適用。(第2項)前項重購之自住房屋、土地，於重購後5年內改作其他用途或再行移轉時，應追繳原扣抵或退還稅額。」
(三)所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」，應與同法第4條之5第1項第1款規定之「自住房屋、土地」一致，均需符合「辦竣戶籍登記，並持有及居住之事實」及「無出租、供營業或執行業務使用」等要件，房地合一稅作業要點第20點規定並無違反租稅法定主義:
1、所得稅法於104年6月24日增訂第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8、第24條之5等規定，其中第4條之4第1項之立法理由載明：「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（以下簡稱新制）課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」同法第4條之5第1項立法理由亦載明：「第1項規定得免納所得稅之房屋、土地：（一）為保障自住需求，落實居住正義，第1款規定家庭自住房地交易得定額免納所得稅，但須符合辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年、交易前6年內無出租、供營業或執行業務使用，及交易前6年內未曾適用免稅等要件，以避免投機行為。」同法第14條之8立法理由則載明：「參照第17條之2有關自用住宅重購退稅規定，於第1項及第2項規定自住房地重購，無論係先售後購或先購後售，均得按重購價額占出售價額之比率，申請扣抵或退還稅額。」由上述法條之立法理由觀諸，所得稅法第4條之5第1項及第14條之8規定，均為105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，所為的租稅優惠規定，前者係針對「自住房屋、土地」之長期持有者（連續滿6年）者，給予享有定額（400萬元）免納房地合一稅之優惠；後者則係針對「自住房屋、土地」之重購換屋者，就房地合一稅給予退稅（扣抵稅額）之優惠。雖所得稅法第14條之8條文中並無載明所指「自住房屋、土地」需符合「無出租、供營業或執行業務使用」及「辦竣戶籍登記、持有並居住」等要件；然衡酌所得稅法第4條之5第1項第1款、第14條之8均係配合房地合一稅新制於104年6月24日修法新增，由同一屆立法委員於同一立法議程中通過，就「自住房屋、土地」之房地合一稅，給予2種可享有之稅捐優惠，則在該2條文中使用「自住房屋、土地」之相同用語，基於同一法規中相同用語應具有相同涵義之體系合理性，足認立法者有賦與相同涵義之意思；是以，所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」，依上述立法歷史、體系觀察，可認為立法者係採一致之認定標準，而有援引所得稅法第4條之5第1項第1款規定須具備「無出租、供營業或執行業務使用」及「辦竣戶籍登記、持有並居住」等法定要件之立法意旨。
2、依上述說明，財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就房地合一稅之課徵訂定房地合一稅作業要點，該要點第20點第1項規定所得稅法第14條之8有關「自住房屋、土地」交易所得稅額扣抵及退還，需以「個人或其配偶、未成年子女應於該出售及購買之房屋辦竣戶籍登記並居住，且該等房屋無出租、供營業或執行業務使用……」為要件，核與所得稅法第14條之8規定之本旨無違，並未逾越法律解釋之範圍，亦未增加法律所無之租稅義務或縮減法律所給予之租稅優惠，自無原告所主張違反租稅法定主義之情事，當得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。
(四)本件原告重購房地並不符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」:
1、查重購房地係原告之姑姑王辰珠於112年9月25日簽約購買，
簽約購買時前所有權人洪勝揮與廖玉琳間已訂有租賃契約，租賃期間自112年4月25日起至113年4月24日止，該重購房地於112年11月2日移轉登記為原告所有後，原告於112年11月21日另與廖玉琳簽訂租賃期間自112年11月25日起至113年4月24日止之租賃契約，並確有收取此段租賃期間之租金等情；為原告所不爭執，且有重購房地之不動產買賣契約書(原處分卷第34至35頁)、重購房地之所有權狀與第一類登記謄本(原處分卷第39至40頁)、洪勝揮與廖玉琳所簽訂之社會住宅租賃契約書、租金匯款資料及該租賃契約經公證之資料(原處分卷第103至117頁)、原告與廖玉琳所簽訂之社會住宅租賃契約書、租金匯款資料及該租賃契約經公證之資料(原處分卷第118至123頁)等在卷可佐。是依上開(三)說明，本件原告持有重購房地期間既確有出租之事實，即不符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」要件。
2、原告雖主張重購房地係因民法第425條第1項買賣不破租賃之限制而有出租之情形，原告迨租賃期間屆至，一星期內即遷入重購房地，並辦妥戶籍登記，應不影響重購房地為自住房地之認定等情。然原告取得重購房地之所有權後，於其持有期間之112年11月2日至000年0月00日間，確有出租予他人而無實際居住之事實，已如前述；雖原告確係因「買賣不破租賃」之民法上強行規定，而繼續出租重購房地予原承租人廖玉琳，但經本院依職權向富旺居地產有限公司函調原告購買重購房地之相關資料(見本院卷125至143頁)可知，重購房地之前所有權人洪勝揮與原告姑姑王辰珠於112年9月5日簽立之「不動產標的現況說明暨確認書」中已載明重購房地有出租之情事(參本院卷第143頁)，堪認原告於買受重購房地前即已知悉該房地有出租之事實，並無原告所主張前所有權人未告知重購房地有租約乙節；則原告自得斟酌相關稅法規定而決定是否購買重購房地，或選擇有利之購買時間，原告既仍決定買受重購房地，並於原租賃期間屆滿前即移轉登記為其所有，自應承擔其所選擇之租稅效果。是原告固於租賃期間屆至後1星期內(113年4月29日)即遷入戶籍於重購房屋，有其遷徙紀錄資料及個人戶籍資料查詢單足參(見原處卷第134至135頁)，其並提供於租賃期滿後支付重購房屋之水費、電費、天然氣費用、大樓管理費等憑證，及郵件、包裹寄送至重購房屋之證明文件等資料為憑(參本院卷第57至79頁)；然上揭事證僅能證明原告於租賃期間屆滿後有辦竣戶籍登記並居住於重購房地等情，仍無法改變原告持有重購房地期間有出租予他人，而無實際居住之事實，自無從認重購房地符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」。
3、至原告援引最高行政法院106年度判字第417號判決意旨，主張本件重購房地非因原告自願出租營利，應不影響為自住房地之認定等情。惟最高行政法院106年度判字第417號判決意旨係認以「辦竣戶籍登記」為判斷房地是否有供自住之認定標準，應有將其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，並未認以「持有期間無供營業使用或出租」為是否供自住之認定標準亦有作目的性擴張解釋之必要，已核與本件重購房地係因有出租事實而認非供自住乙情有異；況原告持有重購房地後確有出租而無實際居住之事實，自難認重購房地於原告持有期間均供其自住所用，是原告此部分主張亦難認可採。
(五)被告認系爭申請未符合所得稅法第14條之8及房地合一稅作業要點第20點之規定，而以原處分核定重購自住房地扣抵稅額0元，並否准系爭申請，核無違誤:
1、原告重購房地既不符合所得稅法第14條之8規定之「自住房屋、土地」，則被告認系爭申請未符合所得稅法第14條之8及房地合一稅作業要點第20點適用自住房地所得稅額扣抵及退還之規定，而以原處分核定重購自住房地扣抵稅額0元，即無不合。
2、又被告審酌原告於113年1月24日自行申報西屯房地成交價額11,150,000元，扣除可減除成本7,317,743元【含原始取得成本7,200,000元＋取得房屋土地達可供使用狀前支付的必要費用117,743元(包括契稅17,593元、印花稅2,593元、代書費18,000元、規費7,557元及仲介費72,000元)】，及可減除移轉費用680,845元(含仲介費669,000元、代書費8,500元及履保費3,345元)，據此計算其課稅所得為3,151,412元(11,150,000元-7,317,743元-680,845元)；復按原告持有西屯房地期間之適用稅率35%，核定應納稅額為1,102,994元(3,151,412元×35%)，再扣除原告已自繳稅額1,102,994元，核定應退稅額0元(參原處分卷第71至73、161至162頁)，上開核算結果認事用法亦無違誤。
3、綜上所述，被告以原處分(含復查決定)核定重購自住房地扣抵稅額為0元，並核算應退稅額亦為0元，而否准系爭申請，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
(六)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核於本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、結論:原告請求被告應依系爭申請作成准予退還個人房地合一稅983,103元之行政處分，並附帶請求撤銷原處分(含復查定)及訴願決定，均無理由，應予駁回。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
審判長法 官 簡璽容
法 官 李婉玉法 官 張佳燉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後 20 日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款），但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
書記官 朱子勻