臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭114年度地訴字第65號原 告 張碧珍訴訟代理人 紀孫瑋律師（於115年6月26日具狀解除委任）被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 黃眉滋上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年4月24日台財法字第11413910680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告於民國106年8月15日因買賣移轉登記取得彰化縣○○市○○路0段00巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），復於112年9月20日將系爭房地出售移轉登記予買受人劉麗莉（下稱買受人），並於同年11月1日辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報課稅所得額2,700,000元，減除自住房地免稅額4,000,000元，應納稅額0元。嗣被告所屬員林稽徵所（下稱員林稽徵所）據原告之申報資料及依職權查得之資料，認原告或其配偶、未成年子女未於系爭房地辦竣戶籍登記連續滿6年，無自住房地免稅額之適用，而核定原告課稅所得為2,535,274元、自住房地免稅額為0元，按適用稅率20%計算後，核定原告應納稅額為507,054元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以113年12月9日中區國稅法務字第1130010539號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部以114年4月24日台財法字第11413910680號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。
原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告於106年8月15日取得系爭房地後，於同年月28日全家遷
入居住，惟因原住處有書信往來需求，故於居住滿2個月後始遷入戶籍。又因受地方里長所託而與配偶曾短暫遷出再遷入戶籍，於此期間原告及配偶均持續居住於系爭房地，有實際居住事實，並有里辦公處證明書及系爭房地電費單可證。⒉系爭房地於原告居住期間並無出租或供營業使用，雖有為達
成中租迪和放款條件而成立「福旺土地開發行」，然實際並無營業行為，並無開立發票、進、出貨或樹立行號名稱等行為，且成立期間每期營業稅額均為0元。房地合一稅之立法目的係為防止投資炒房，而目前原告係向系爭房地所有人承租該房屋居住，原告符合免徵房地合一稅之條件。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈立法者於所得稅法第4條之5第1項第1款定明須符合「辦竣戶
籍登記」之法定要件，核與「持有並居住」……等法定要件，應屬各別獨立之限制條件，納稅義務人須符合上述規定之各法定要件，始得享有立法者給予之稅捐優惠。
⒉查原告於106年8月15日買賣登記取得系爭房地，同年11月29
日與配偶及未成年兒子戶籍遷入系爭房地。嗣原告及配偶於107年5月22日自系爭房地遷出而設籍中斷，復於109年4月29日再將戶籍遷回，故原告於112年9月20日將系爭房地出售與買受人時，設籍期間為3年4個餘月，未連續滿6年。又原告之子雖自106年11月29日起設籍於系爭房地，然至112年9月20日出售時，設籍期間為5年9個餘月，亦未連續滿6年，核與所得稅法第4條之5第1項第1款規定，須「辦竣戶籍登記」、「持有並居住於該房屋」連續滿6年法定要件不符。是原告主張其於系爭房地實際居住並設籍連續滿6年，核不足採。⒊另原告持有系爭房地期間，供福旺土地開發行（負責人為原
告配偶）自111年10月26日至112年8月17日止設立稅籍登記，原告雖主張該商號僅於系爭房地設籍並無實際營業，惟營利事業登記地址為其商業法律關係之中心地域，登記地址核屬營業活動之一環，未請領發票及每期營業稅申報均為0元並不代表該商號無營業事實。查原告持有系爭房地期間，該址1樓部分面積8平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅，原告為房屋稅之納稅義務人。復依營業稅稅籍資料查詢清單，福旺土地開發行自111年10月26日至112年8月17日止於系爭房地設立稅籍登記，該商號111年及112年度皆以該址按期申報營業稅，111年度營利事業所得稅結算申報亦填列系爭房地為營業地址，難謂原告持有系爭房地期間，該址未做營業使用，核與所得稅法第4條之5第1項第1款規定，須交易前6年內「無供營業使用」法定要件不符。原告此部分主張，亦不可採。
㈡聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
四、上揭事實概要欄所述，為兩造所不爭執，並有系爭房地之土地及建物登記第一類謄本、原告與買受人之不動產買賣契約書、個人房屋土地交易所得稅申報書、原處分、復查決定、訴願決定（見原處分卷一第35至57、62至65、140至145、222至229頁）等件在卷可稽，足認為真實。是本件依原告主張及被告答辯意旨以觀，兩造之爭點為：㈠系爭房地是否符合所得稅法第4條之5第1項第1款規定之自住房地免稅要件？㈡被告核定原告應納稅額為507,054元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用法規：
⒈所得稅法：
⑴第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華民國105年1
月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」⑵第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列
情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：㈠個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。㈡交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。㈢個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」⑶第14條之4第1項、第14條之4第3項第1款第3目、第8目規定：
「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……㈢持有房屋、土地之期間超過五年，未逾十年者，稅率為百分之20。……㈧符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為百分之10。」⒉房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一稅作業要
點）第1點規定：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」第3點規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準；房屋使用權交易日之認定，以權利移轉之日為準；……。」第4點規定：「前點房屋、土地取得日之認定，以完成所有權移轉登記日為準；……。」第13點第1款規定：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：㈠購入房屋、土地、房屋使用權達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記或房屋使用權移轉完成前，向金融機構借款之利息。」經核房地合一稅作業要點之規定，與稅法整體之規範意旨相合，並未增加法律所無之限制，性質上核屬財政部本於中央稅捐主管機關職權，為統一解釋法令所發布之解釋性行政規則，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制，與租稅法律主義無違，本院為司法審查自得參酌適用。
㈡系爭房地不符合所得稅法第4條之5第1項第1款規定之自住房地免稅之要件：
⒈按所得稅法第4條之5第1項第1款針對「自住房屋、土地」給
予400萬元限額之免稅所得額租稅優惠，該條款業已明文必須同時符合下列各目規定：⑴個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。⑵交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。⑶個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。觀其立法說明，係為保障自住需求，落實居住正義，給予家庭自住房地交易得定額免納所得稅，但須符合辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年、交易前6年內無出租、供營業或執行業務使用，及交易前6年內未曾適用免稅等要件，以避免投機行為。可知立法者雖給予減免稅捐之優惠，但為避免投機行為，以及考量稅捐稽徵經濟，故明文規定個人或其配偶、未成年子女必須同時符合「辦竣戶籍登記」、「持有並居住」連續滿6年、「交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用」及「交易前6年內未曾適用」等法定要件，各該要件應屬個別獨立之限制條件，納稅義務人必須符合上述規定之各法定要件，始得享有立法者給予之稅捐優惠。⒉經查，原告於106年8月15日買賣登記取得系爭房地所有權，
於同年11月29日將原告本人、配偶及其成年女兒（83年次，已成年，非要件審核對象）及未成年兒子（88年次）戶籍遷入系爭房地辦竣戶籍登記；嗣於107年5月22日原告與其配偶之戶籍即自系爭房地遷出至彰化縣○○市○○里○○巷0弄00號，其2人於109年4月29日始再將戶籍遷回系爭房地。其後，原告於112年9月20日出售系爭房地移轉登記與買受人等情，此有戶籍謄本、戶籍資料查詢清單、遷徙記錄資料查詢清單、系爭房地之土地及建物登記第一類謄本等件（見原處分卷一第7至14頁、第35至52頁）存卷可稽，則原告及其配偶之戶籍因於107年5月22日遷出，自109年4月29日再次將戶籍遷入系爭房地至112年9月20日出售系爭房地時，設籍期間僅連續3年4個餘月，未連續滿6年；又原告之子雖自106年11月29日起設籍於系爭房地，然至112年9月20日出售系爭房地時，設籍期間亦僅為5年9個餘月，亦未連續滿6年，足見原告於取得系爭房地所有權後直至出售、移轉登記系爭房地給買受人為止，其本人、配偶及未成年子女均未於該房屋辦竣戶籍登記連續滿6年，不符所得稅法第4條之5第1項第1款規定，須「辦竣戶籍登記」連續滿6年之法定要件，應堪認定。
⒊原告雖主張於106年8月15日取得系爭房地後，於同年月28日
即全家遷入實際居住，嗣因受地方里長選舉拜託，原告與配偶之戶籍於107年5月22日自系爭房屋遷出，至109年4月29日始將戶籍遷回，原告及其配偶、子女實質在系爭房地有連續居住滿6年，只要有實際居住事實即應准予免稅等云，並提出里辦公處證明書為證。惟按所得稅法第4條之5第1項第1款就「自住房屋、土地」給予稅捐優惠之立法理由，載明「為保障自住需求，落實居住正義，第1款規定家庭自住房地交易得定額免納所得稅，但須符合辦竣戶籍登記、持有並居住……以避免投機行為。」等語，可知立法者雖給予減免稅捐之優惠，但考量有避免投機行為之必要，故同時設定須符合「辦竣戶籍登記」「持有並居住」……等法定要件。再者，因稅捐事件具有大量行政之性質，倘全數進入實質認定「自住事實」之稽徵調查程序，恐耗費相當人力成本與負擔，故除「自住事實」之法定要件外，另增設「辦竣戶籍登記」之法定要件，作為給予稅捐優惠之限制條件，以利稽徵機關依戶籍登記之簡便審查程序，汰除部分不符合資格之案件，僅就符合「辦竣戶籍登記」要件者，始進入「自住事實」之實質調查程序，藉以節省稽徵成本。準此，立法者於所得稅法第4條之5第1項第1款定明須符合「辦竣戶籍登記」之法定要件，寓有上述立法政策之目的考量，核與「持有並居住」……等法定要件，應屬各別獨立之限制條件，納稅義務人須符合上述規定之各法定要件，始得享有立法者給予之稅捐優惠（高雄高等行政法院高等行政訴訟庭112年度訴字第200號判決意旨參照）。是以，縱使原告確實有居住於系爭房地連續滿6年之事實，然所得稅法明定須符合「辦竣戶籍登記連續滿6年」之法定要件，核與「持有並居住連續滿6年」屬各別獨立之限制條件，納稅義務人須同時符合上述各法定要件，始得享有立法者給予之稅捐優惠。倘依原告之主張，單以「有無自住事實」為斷，等同於將法條中「辦竣戶籍登記」之文字剔除，不賦與任何規範意義，無異將之視為贅文，此種解釋結果，無故免除法規所設定之條件限制，顯然違背立法者防杜投機及稽徵經濟之本意，原告上開主張，洵無足採。
⒋再者，原告持有系爭房地期間，曾供福旺土地開發行（負責
人為原告配偶）自111年10月26日至112年8月17日止設立稅籍登記等情，此有營業稅稅籍資料查詢、彰化縣政府112年8月17日府綠商字第1120820330號函（見原處分卷一第15、122頁）在卷足憑，核與所得稅法第4條之5第1項第1款規定，須交易前6年內「無供營業使用」之法定要件不符。原告雖主張該商號未請領發票、無進出貨及招牌，且每期營業稅申報均為0元，純粹係為達成中租迪和公司之放款條件而設立之空殼商號云云。然查，該商號於111年度及112年度均已以系爭房地為地址按期申報營業稅，於111年度營利事業所得稅結算申報中，亦填列系爭房地為營業地址，此有111年度營利事業所得稅結算申報書、111至112年之各期營業稅申報書（見原處分卷一第154、155至159頁）存卷可稽，再參以原告自承設立該商號之目的，係為符合融資公司之條件以辦理貸款獲取資金（見原處分卷一第16頁至第17頁之借貸契約書)，此等利用系爭房地作為營業登記地址，進而獲取個人或配偶商業融資利益之行為，自屬將系爭房地作營業及商業上之實質利用，故原告主張系爭房地未供營業使用云云，亦無足採。
⒌綜上所述，所得稅法第4條之5第1項第1款所定「辦竣戶籍登
記連續滿6年」為適用自住房地免稅額之獨立法定要件，不容以實質居住事實予以取代，原告或其配偶、未成年子女客觀上既未於系爭房地辦竣戶籍登記連續滿6年，即不符合該條款所定之自住房地租稅優惠要件；且系爭房地於原告持有期間既有供營利事業設立稅籍登記及辦理商業貸款之「供營業使用」的客觀事實，亦不符合同條文規定之「無供營業使用」法定要件。被告否准原告認列400萬元免稅額之申請，洵屬有據，原告上揭主張，均無可採。
㈢被告核定系爭房地合一稅應補徵稅額507,054元，核屬適法有據：
查原告於112年11月1日申報房地合一稅（見原處分卷一第62至63頁之申報書），列報課稅所得2,700,000元（房屋土地成交價額12,500,000元－可減除成本9,300,000元－可減除移轉費用500,000元－土地漲價總數額0元），自行主張減除自住房地免稅額4,000,000元，申報應納稅額為0元；被告據原告之申報資料及依職權查得之資料，認原告或其配偶、未成年子女未於系爭房地辦竣戶籍登記連續滿6年，且持有期間曾供營業使用，不符合所得稅法第4條之5第1項第1款自住房地免稅之法定要件，核定自住房地免稅額為0元，並依查得資料，核定系爭房地成交價額12,500,000元，可減除成本9,327,450元〔原始取得成本9,300,000元＋達可供使用狀態前支付之必要費用27,450元（契稅25,224元＋印花稅1,440元＋規費786元）〕，可減除移轉費用525,539元（仲介費500,000元＋代書費21,000元＋履保服務費3,750元＋規費789元），土地漲價總數額111,737元，核定課稅所得2,535,274元（見原處分卷一第21、25至34、65頁），按持有系爭房地期間超過5年未逾10年之適用稅率20%，核定應納稅額507,054元（2,535,274元×20%），應補徵稅額507,054元，即無違誤。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告聲請調取系爭房地水電費繳費紀錄，及聲請傳喚證人即其配偶張文福作證部分，惟查本件已有戶籍遷徙紀錄資料查詢清單、上揭彰化縣政府函文及營業稅稅籍資料查詢等客觀書證在卷可稽，事證已臻明確；且縱經調取水電費繳費紀錄或證人到庭證述該商號無實際營業等語，亦無從補正其欠缺戶籍登記連續滿6年之法定形式要件，及推翻系爭房地曾供設立營業登記使用之客觀事實，核無再調取繳費紀錄及傳喚證人作證之必要。另兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，認對本判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 7 月 31 日
審判長法 官 黃司熒
法 官 李嘉益法 官 黃麗玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(一)、(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 7 月 31 日
書記官 蔡宗和