臺中高等行政法院判決地方行政訴訟庭114年度地訴字第60號115年4月30日辯論終結原 告 劉天祥訴訟代理人 林瓊嘉律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 唐儷芬上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服被告民國112年10月18日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書、113年12月9日中區國稅法務字第1130010492號復查決定，及財政部114年4月23日台財法字第11413908800號訴願決定(案號：00000000號)，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為樓美鐘，於訴訟進行中變更為Ａ０３，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國111年8月23日(登記日)出售其在109年4月14日(登記日)買受取得門牌號碼臺中市○區○○路○段0巷00弄00號之建物及其坐落基地(下稱系爭房地)，並於同年9月26日申報出售系爭房地之房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)，列報課稅所得為新臺幣(下同)496萬6424元，並按非自願出售房地之稅率20%，計算應納稅額為99萬3284元及自動補報繳加計利息9932元。然被告據原告之申報資料及依職權查得之資料，認原告並非遭強制執行而移轉系爭房地之所有權，不符「非自願性因素交易」之規定，從而按稅率35%計算、核定原告之應納稅額為173萬8248元，減除申報已自繳稅額100萬3131元後，以112年10月18日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書對原告補徵稅額73萬5117元(下稱原處分)。原告不服，申請復查，經被告以113年12月9日中區國稅法務字第1130010492號復查決定(下稱復查決定)駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部以114年4月23日台財法字第11413908800號訴願決定(案號：00000000號，下稱訴願決定)駁回。原告猶不服，於法定期間內提起本訴。
三、原告之主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告之胞兄因向他人借款，委請原告為保證人，原告認其
能如期還款遂應允擔保，詎其未清償欠款，致系爭房地經訴外人中租迪和股份有限公司(下稱中租公司)向臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)聲請強制執行而遭查封、拍賣。
原告唯恐系爭房地遭法院用低於市價之金額賤價出售，影響原告之職場信譽，爰以市價83%之價格自行出售系爭房地。自經濟學的角度，堪認原告係被迫交易，而屬「準非自願性交易」之情形。被告認定非屬非自願性因素交易，對原告補徵稅額，應有違誤。
⒉對比內政部實價登錄之均價與實務上法院拍賣成屋之價額
，中部地區法拍程序之房屋拍定價格，多為實價的53.2%。故若系爭房地交由法院辦理強制執行，可合理估算拍賣後之成交價額，會遠低於市場價格，將致原告損失高達46.8%經濟利益。倘認只有經法院強制執行程序之交易為「非自願性交易因素」，可適用較輕稅率，所有人為避免不動產因清償債務而遭受不必要經濟損失所為之交易行為則不與焉，顯然與賦稅平等原則有違。
⒊系爭房地係原告於98年5月22日購買取得，並提供予胞兄作
為公司使用，惟其因資金周轉問題而向民間借貸，以「買賣附買回條款」之方式融資150萬元，並於108年10月26日將系爭房地出售予訴外人好住宅有限公司(下稱好住宅公司)，嗣由原告於109年3月21日買回系爭房地以清償借款。因此期間僅隔5個月，且在此期間內原告均為系爭房地之實際所有權人，並有將之出租給第三人之事實，顯見系爭房地自始至終都在原告之占有與控制下，所有權並未實質移轉，而屬「信託讓與擔保」、「附買回條件之融資交易」，故本件即便要對原告補徵稅款，依財政部109年8月28日台財稅字第10904528910號函(下稱財政部109年函)之意旨，應以原告於98年間取得系爭房地所有權時之成本、所得，及稅率規定作為計算之基準。
㈡聲明：⒈訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告之答辯及聲明：㈠答辯要旨：原告於109年4月14日取得系爭房地之所有權後，
於111年8月23日將之出售予他人而獲有利益，依法自應繳交房地合一稅。系爭房地雖曾經訴外人中租公司向臺中地院聲請強制執行、拍賣，惟業經其撤回強制執行之聲請，則原告於111年許以買賣為登記原因、出售及移轉系爭房地之所有權，當為原告自行選擇交易對象所為之自由處分行為，與財政部110年6月11日台財稅字第11004575360號公告(下稱財政部110年公告)之非自願性交易因素不同。
㈡聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本件爭點：㈠原告主張本件出售系爭房地屬所得稅法第14條之4第3項第1款
第5目規定非自願性因素交易，有無理由？㈡原告主張因附條件買回再行出售系爭房地，故應以98年月2日買入系爭房地時之成本計算本件交易所得，有無理由？㈢被告核定原告出售系爭房地，課稅所得496萬6424元，按適用稅率35%，核定納稅額173萬8248元，扣除原告已繳納之100萬3131元，補徵73萬5117元，是否適法？
六、本院判斷：㈠前揭事實概要欄所載各情，除上開爭點外，為兩造所不爭執
，並有原處分、復查決定、訴願決定、原告與訴外人郭倩如111年7月11日不動產買賣契約暨價金信託履行保證申請書、原告之個人房屋土地交易所得申報書暨成本費用明細表、系爭房地之土地建物查詢資料暨異動索引等資料在卷可查，堪認屬實。
㈡本件相關法規：
⒈所得稅法：
⑴第4條之4第1項：「個人及營利事業交易中華民國105年1
月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」⑵第14條之4第1項前段、第3項第1款第2目、第5目：「(第
1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…(第3項第1款)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：
一、中華民國境內居住之個人：…(二)持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。…(五)因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。」⒉房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一稅作業要點）：
⑴第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交
換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準…」⑵第4點前段：「前點房屋、土地取得日之認定，以完成所
有權移轉登記日為準…」⑶第5點本文：「第3點房屋、土地、房屋使用權、預售房
地、符合一定條件股份或出資額持有期間之計算，自前點其取得之日起算至第3點交易之日止。」⒊財政部109年函(本院卷第165頁)：「一、共有房屋、土地
經法院依民法第824條第2項第2款規定裁判變價分割，並由執行法院依強制執行法第131條第2項規定予以拍賣者，共有人應就其出售之應有部分，依所得稅法第4條之4(以下簡稱新制)或同法第4條第1項第16款、第14條第1項第7類及第24條(以下簡稱舊制)規定徵免所得稅。二、前點共有人於拍賣程序中，因參與應買或聲明優先承買而取得房屋、土地，且其取得之權利範圍超出原應有部分之權利範圍(以下簡稱原權利範圍)者，應依下列規定辦理：(一)其屬出售原權利範圍並買回與原權利範圍相當之部分，其所得尚未實現，尚無課徵所得稅問題。嗣再行出售該部分時，應以共有人取得原共有房屋、土地之日為取得日，據以計算持有期間及認定應適用新制或舊制課稅，並按其取得原因認定原始取得成本，依所得稅法相關規定計算交易所得。… 」⒋財政部110年公告：「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形如下。但經稅捐稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者，不適用之：…三、個人因無力清償債務(包括欠稅)，其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。」㈢經查，原告於109年4月14日買賣移轉登記取得系爭房地，於1
11年7月11日與訴外人郭倩如(即買受人)簽訂不動產買賣契約書以總價1980萬元出售系爭房地，同年8月23日完成所有權移轉登記，有買進及賣出系爭房地之不動產買賣契約書(原處分卷第20至34頁)、土地及建物異動索引查詢資料附卷可證(原處分卷第5、13頁)。原告並於111年9月26日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，列報課稅所得496萬6424元，按非自願性因素交易之稅率20%，計算繳納稅額99萬3284元及自動補報繳加計利息9932元(見原處分卷第51至54頁)。嗣原告復查主張銀行計算利息有誤，經被告依申報及查得資料核定課稅所得為496萬6424元，並以系爭房地非遭強制執行而移轉所有權，原告不符合非自願性因素交易規定，乃以其持有系爭房地期間超過2年，未逾5年，按適用稅率35%，核定應納稅額173萬8248元，扣除重行核算後申報已自繳稅額100萬3131元，補徵稅額73萬5117元(見原處分卷第58頁)，經核並無不合。
㈣原告雖主張係為免法院賤價拍賣而自行出售系爭房地，屬廣
義的非自願出售情況，若認僅經法院強制執行程序之交易為「非自願性交易因素」，可適用較輕稅率，所有人為避免不動產因清償債務而遭受不必要經濟損失所為之交易行為則不與焉，與賦稅平等原則有違云云，然查：
⒈所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，個人交易持有
期間在5年以下之房屋、土地，其交易情形符合「財政部公告」之調職、非自願性離職或其他非自願性因素者，適用稅率20%。此規定係法律就發生該條目所定適用稅率20%核課應納稅額法律效果之要件，授權財政部為補充規範，財政部依該授權所發布財政部110年公告，其中第3點「個人因無力清償債務(包括欠稅)，其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。」之非自願交易情形，係以「遭強制執行而移轉所有權」為要件，主要係個人借貸資金數額多寡與出售不動產清償債務規劃，純屬個人槓桿運作、風險控制及財務管理之私法自治行為，個人自願出售不動產清償債務，其交易時點、對象及價格等要素，亦均在其個人財務自由控管範圍，存在個人高度操作空間，故上揭公告以遭強制執行而移轉所有權為要件，屬非自願性因素交易情形，適合於母法之授權，自與母法立法意旨無違。
⒉原告固主張因債權人即中租公司通融暫停拍賣，始得降價
出售，從經濟學角度思考，「降價急售」符合「非自願出售」云云。惟原告以系爭房地降價急售，以免低價法拍造成更多損失，留下不良信用紀錄，乃原告財務管理及風險控管之私法領域範疇，其交易時點、對象及價格等要素，均在其個人財務自由控管範圍。雖系爭房地遭中租公司向臺中地院聲請強制執行，惟其於110年12月23日（臺中地院收狀日）具狀撤回強制執行暨核發債權憑證(見原處分卷第108頁)，載稱：因兩造就還款事宜協議還款中，已無執行之必要，聲請撤回強制執行及准予核發債權憑證；嗣經臺中地院民事執行處以110年12月29日中院平民執110司執寅字第132167號函，請臺中市中山地政事務所辦理不動產(含系爭房地)塗銷查封登記(見原處分卷第105頁至第107頁)，並經該所以111年1月4日中山地所一字第1110000024號函復辦竣登記在案(見原處分卷第86頁)。其後原告於111年7月11日與第三人簽訂不動產買賣契約書，出售系爭房地，於111年8月23日以「買賣」為登記原因，移轉所有權與買受人，此有不動產買賣契約書及異動索引查詢資料可稽。則本案核屬原告自行選擇交易對象並議價後所為之自由處分，與財政部110年公告第3點所指依法「遭受強制執行而移轉所有權」之非自願移轉所有權之情形有別，原告主張本件應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，按稅率20%計算稅額，自無理由。至原告另主張被告就相同非自願性因素不當排除適用，有違平等原則云云，惟租稅稅率法制，為高度的立法形成權範圍，上開所得稅法及財政部110年公告與平等原則尚無違背，其此部分主張，亦不足採。
㈤原告又稱，系爭房地係於98年5月22日購買取得，並以「買賣
附買回」方式(俗稱「售後買回」)融資而於108年10月26日將系爭房地賣予「好住宅有限公司」，實際係以該交易取得融資款150萬元，並約定月息13%，期限4個月。其後於109年3月21日再由原告向「好住宅有限公司」買回該房地，完成返還。此一交易本質上屬「售後買回」之融資安排，並非真正買賣，賣出與買回均透過初惠忠地政士事務所承辦，期間僅隔5個月，且金額均為1380萬元。依稅捐稽徵法第12條，課稅應依經濟實質而非形式名稱判斷，則不得以名義認定為讓與所得。再依財政部109年函，本件出售應按98年房地取得日為原始取得，計算交易所得及稅賦，始符法治云云，惟查：
⒈房地合一稅作業要點第3點及第4點即規定房地交易日及取
得日之認定，以房地完成所有權移轉登記日為準，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，乃合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用。而民法上所謂「買回」者，乃出賣人以將來買回其所出賣之標的物為目的，而於買賣契約中保留買回權利之再買賣契約 (民法第379條參見)。本件原告前於108年10月26日將系爭房地賣予「好住宅有限公司」，其後於109年3月21日再由原告向「好住宅有限公司」買回系爭房地，有系爭房地之所有權買賣移轉契約書（本院卷第167至173頁）、第一類登記謄本（本院卷第197至207頁）及地籍異動索引（本院卷第209至231頁）在卷可稽，是原告於108年出售及109年買回系爭房地時，均簽有不動產買賣移轉契約，並辦妥所有權移轉登記，足見原告與好住宅有限公司間就系爭房地之法律關係均屬買賣。本件雖為附買回條件的買賣，惟買回條款之設置乃便於當事人融通資金、分配風險以及促進物之使用效益等功能，原告僅係於出售系爭房地時，取得附帶約定之買回權，好住宅有限公司已真實取得標的物所有權，且完成所有權移轉登記手續至明，只是在買回期限內，負有依原價或雙方特約之價格出售予原出賣人即原告的義務。本件雙方約定以1380萬元為原告買回價格，並不能影響原告出售後再買回而重新取得系爭房地所有權之法律效果。再依原告所提供系爭房地之所有權買賣移轉契約書、第一類登記謄本及地籍異動索引，亦足以證明系爭房地前次交易為「買賣附買回」之事實認定，故原告聲請傳訊證人即原告胞兄劉天舜、承辦該次買賣之初惠中地政士，自無調查必要。⒉按實質課稅原則(或稱經濟觀察法)，係謂租稅法所重視者
為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為，納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條之規定亦同斯旨，此觀其立法理由自明【稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項因納保法第7條已有相關規定，故於110年12月17日刪除】。是於納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時，方以實質課稅原則核定之，以回歸正常應予課稅狀態，而非以經濟實質為由，迴避法律明文規定以變更法律適用。申言之，如藉實質經濟歸屬或主觀公平正義等理由不遵守法律，即違背租稅法律主義。本件原告於出售後再買回並取得系爭房地所有權，系爭房地之法律關係即屬買賣已如前述，按土地法第43條明定依本法所為之登記，有絕對效力，故不動產業據辦竣所有權移轉登記者，具有絕對真實之公信力，未經地政機關塗銷登記前，無從否定其登記效力，從而本件並無納保法第7條規定實質課稅原則之適用。至於原告主張之財政部109年函，乃釋示共有人交易於變價分割拍賣程序中取得之房地課徵所得稅規定，於本件亦無適用，併予敘明。
⒊關於房地交易所得稅課徵適用新舊制的判斷，係以所得稅
法第4條之4規定為主。原告所有系爭房地係於105年1月1日之後買賣取得，如有交易，自屬所得稅法第4條之4所定其交易所得應依同法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅之適用範圍，是原告主張本件應依舊制課徵所得稅，委無足採。又原告持有系爭房地之期間，依房地合一稅作業要點第3點第1款、第4點前段、第5點第1項前段等規定，其取得日為系爭房地所有權移轉登記日即109年4月14日，再於111年8月23日買賣移轉登記與買受人，故被告按其持有期間超過2年未逾5年應適用稅率35%核計，自屬適法無誤。
七、結論：㈠原告出售系爭房地，非屬所得稅法第14條之4第3項第1款第5
目所定非自願性因素交易，被告審查後以原處分補徵稅額73萬5117元，並無違誤，復查決定與訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡兩造其餘攻防及舉證，於判決結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
㈢原告之訴無理由，訴訟費用應由原告負擔。
中 華 民 國 115 年 5 月 28 日
審判長法 官 黃司熒
法 官 黃麗玲法 官 李嘉益
一、以上正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款），但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）：
┌───────┬──────────────────┐│得不委任律師為│ 所需要件 ││訴訟代理人之情│ ││形 │ │├───────┼──────────────────┤│(一)符合右列情│1.上訴人或其法定代理具備律師資格或為││ 形之一者，│ 教育部審定合格之大學或獨立學院公法││ 得不委任律│ 學教授、副教授者。 ││ 師為訴訟代│2.稅務行政事件，上訴或其法定代理人具││ 理人 │ 備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴或其法定代理人具││ │ 備專利師資格或依法得為專利代理人者││ │ 。 │├───────┼──────────────────┤│(二)非律師具有│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親││ 右列情形之│ 等內之姻親律師資格者。 ││ 一，經高等│2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 ││ 行政法院高│3.專利行政事件，具備專利師資格或依法││ 等行政訴訟│ 得為專利代理人者。 ││ 庭認為適當│4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公││ 者，亦得為│ 法上之非法人團體時，其所屬專任人員││ 為上訴審訴│ 辦理法制、法務、或與訴訟事件相關業││ 訟代理人。│ 務者。 │├───────┴──────────────────┤│是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，││上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係││之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 115 年 5 月 28 日
書記官 葉郁庭