臺中高等行政法院判決
地方行政訴訟庭115年度地訴字第9號原 告 張金種訴訟代理人 劉嘉堯律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 倪麗心訴訟代理人 唐儷芬
詹淳惠上列原告因申請重開行政程序事件，不服財政部民國114年12月26日台財法字第11413943040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：㈠被告代表人原為樓美鐘，於訴訟進行中變更為倪麗心，並具
狀聲明承受訴訟（見本院卷第113頁），核無不合，應予准許。
㈡行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定:「（第1項）訴
狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」本件原告起訴時原聲明「財政部114年12月26日台財法字第11413943040號（案號：第00000000號）訴願決定書（下稱訴願決定）及114年5月9日中區國稅員林營所字第1140802362號書函（下稱114年5月9日書函）均撤銷。」嗣於民國115年6月22日具狀追加、聲明變更為「一、先位聲明：確認114年5月9日書函無效。
二、備位聲明：訴願決定及114年5月9日書函均撤銷。」參以上開規定，原告請求之基礎不變，應予准許。
二、事實概要：原告為訴外人張良沉之子。張良沉於99年10月29日，將其所有坐落彰化縣○○市○○段000地號土地及坐落其上彰化縣○○市○○路000巷00弄00號（原告誤載為彰化縣○○市○○路0段000巷00弄00號）房屋（下稱系爭房地）贈與其二親等孫女即訴外人張瑋芸，並委由訴外人洪錫恩於同日向被告所轄員林稽徵所（下稱員林稽徵所）辦理贈與稅申報。員林稽徵所收件後，於99年11月10日審查完成並核發案號Z0000000000000號贈與稅免稅證明書（下稱原處分）。嗣原告主張張良沉已於99年11月8日死亡、同年月9日經除戶登記，系爭房地應列入遺產申報，代理人洪錫恩99年11月10日之贈與稅申報有誤等，於114年4月21日向員林稽徵所申請依行政程序法第117條及同法第128條規定撤銷原處分。員林稽徵所以114年5月9日書函否准原告之申請；原告不服而提起訴願，復經財政部以訴願決定駁回其訴願，原告仍不服，遂提起本件訴訟。
三、原告主張及聲明：㈠先位之訴：
⒈本案有行政程序法第111條第7款規定之適用：
⑴參最高行政法院108年度判字第476號判決意旨，行政程序法
第111條第7款規定行政處分有其他具有重大明顯之瑕疵者無效，其所謂重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準；如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性之存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，不令該處分無效。
⑵當代醫學發達，自然人何時死亡，難認有誤判之可能。且行
政機關之網路系統即時連線，辦理除戶登記時，戶政人員即會於戶政系統內辦理更新，無資訊誤差之可能性，故自然人是否死亡應屬一望即知之事實。張良沉於99年11月8日死亡，按民法、遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法之規定，人一旦死亡時，其遺留財產即成為遺產，縱張良沉生前已委託他人辦理贈與系爭房地，員林稽徵所仍應按遺產而非贈與之程序辦理移轉作業。員林稽徵所之承辦人員為具稅法知識之人員，就遺產稅與贈與稅之差異應有相當之認識，承辦人員卻將遺產稅誤以贈與稅辦理，依一般具有合理判斷能力者之認識能力觀之，該瑕疵應屬一般人一望可知之瑕疵，是原處分具行政程序法第111條規定之重大明顯瑕疵，當屬無效。
⒉被告依遺產及贈與稅法第41條作成原處分，與法未合：
⑴遺產稅係因被繼承人死亡而就其全部遺產課徵之稅捐，原則
上以被繼承人死亡時作為稅捐債權發生時，並以該時點作為認定事實及法令適用之基準時點。被告應適用遺產及贈與稅法第7條但書之規定，以受贈人為納稅義務人，卻反而以贈與人為納稅義務人，具有明顯違法之重大瑕疵，應屬無效。至被告辯稱已按遺產及贈與稅法第15條第1項將系爭房地併入遺產總額但核定後未核課遺產稅，此乃另一問題，與原處分是否具有合法效力無涉，亦對其違法性不生影響。
⑵暫不論本案之贈與係張良沉於生前委託洪錫恩代為辦理，按
遺產及贈與稅法第15條之規定，被繼承人死亡前2年之贈與於被繼承人死亡時，應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，依法應課徵遺產稅。縱張良沉於生前於99年10月29日已委託洪錫恩代為辦理系爭房地之移轉登記，然張良沉於同年11月8日死亡，委託代辦贈與之日係於張良沉死亡之2年內，依法應課徵遺產稅，縱員林稽徵所於99年11月10日辦理業務時，就張良沉死亡之事實不知情，惟被告嗣後知悉該事實應自行變更核課項目，由贈與稅改為課徵遺產稅，而非逕以無損害於公共或他人之虞，而認定課徵贈與稅於法有據。⒊聲明：確認114年5月9日書函無效。
㈡備位之訴：
⒈課稅處分並非受益處分，即使納稅義務人受有違法但較為有
利之課稅處分，就其受有少繳納稅捐之利益，稽徵機關亦得適用前揭規定，於發現原查定處分違法短徵時，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款。本案課徵稅捐之處分並非受益之行政處分，依法應課徵遺產稅而非課徵贈與稅，被告課徵贈與稅明顯違法。被告作成一違法、錯誤之行政處分，且無行政程序法第117條但書之各款事由，即便已逾越法定救濟期間，被告仍得依職權撤銷該違法之行政處分，被告卻捨此不為，顯有違行政程序法第111條及第117條規定所課與之客觀義務。
⒉114年5月9日書函屬明顯違法之行政處分，其具有合法有效之
形式外觀，且系爭房地之移轉登記係基於原處分作成始得辦理，是有撤銷該114年5月9日書函之必要。
⒊聲明：訴願決定及114年5月9日書函均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠本案無行政程序法第111條第7款之適用：
⒈臺灣高等法院臺中分院103年2月12日102年度上易字第628號
民事判決（原告未上訴而告確定）略以，洪錫恩於99年10月29日至衛生福利部彰化醫院（前行政院衛生署彰化醫院）接受張良沉委託代辦不動產移轉登記，此有錄音譯文可憑。又本案之贈與稅申報書檢附之土地增值稅繳款書所載立契日與收件日均為99年10月29日，員林稽徵所並於同日（即贈與日）完成收件。足證張良沉係基於贈與之意思，委託洪錫恩代辦系爭房地之移轉登記作業，將系爭房地移轉與張瑋芸所有，屬生前贈與，是張良沉將系爭房地贈與張瑋芸之日期應為99年10月29日。
⒉被告按遺產及贈與稅法第41條作成原處分，於法有據，並無
得撤銷之事由，更無行政程序法第111條第7款之重大明顯瑕疵，原告主張顯不足採。
㈡按行政程序法第117條明定，違法行政處分於法定救濟期間經
過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，係賦予原處分機關或其上級機關得依職權裁量是否撤銷全部或一部之違法行政處分，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，法意甚明。故人民依上開規定請求行政機關作成撤銷原違法行政處分之行政處分，性質上僅是促使行政機關為職權之發動，行政機關雖未依其請求而發動職權，人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損，循行政爭訟程序請求行政機關自為撤銷行政處分（最高行政法院108年度上字第986號判決意旨參照）。是原告按行政程序法第117條規定，請求被告撤銷原處分，容有法令之誤解。
㈢張良沉於99年10月29日將系爭房地贈與張瑋芸，為死亡前2年
內之贈與，除經被告核定系爭房地贈與總額為新臺幣（下同）1,267,070元，未超過99年公告贈與稅免稅額2,200,000元，遂按遺產及贈與稅法第41條作成原處分外；並已按同法第15條規定，將系爭房地視作張良沉之遺產，併計其遺產總額課徵遺產稅，此有遺產稅核定通知書可證，故原告主張應對系爭房地核課遺產稅而非贈與稅等語，容有誤解。
㈣聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠按人民起訴請求救濟必須有權利保護必要為前提，若欠缺權
利保護必要者，及依其所訴之事實在法律上顯無理由者，均不具備訴訟要件，倘其情形無從命補正、或定期間命其補正仍未為之，行政法院本得不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴，行政訴訟法第107條第3項第1、2款規定可資參照。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言（最高行政法院100年度判字第1512號判決參照）；另法律上顯無理由者，則係指依原告於訴狀內記載之事實，在法律上顯然不能獲得勝訴判決者而言。㈡原告先位之訴顯無理由：
⒈按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面
處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所明定。基於維護法律安定性、公益性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。足見行政處分須具重大明顯瑕疵，始構成無效，而非以其有違法之瑕疵為已足，如行政處分無行政程序法第111條第1款至第6款例示之瑕疵情形者，必須具有同條第7款規定重大明顯之瑕疵情形，始構成無效。而第7款所稱「重大明顯之瑕疵」，既與前6款並列，其瑕疵程度亦應與前6款相當，始足當之。行政處分是否具有重大明顯瑕疵，非依當事人之主觀見解，或依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，充其量僅屬違法得撤銷之原因而已（最高行政法院110年度上字第155號、110年度上字第821號判決意旨參照）。
⒉查原處分已詳載贈與人即納稅義務人張良沉、受贈人張瑋芸
、「贈與日期」為99年10月29日、系爭房地詳細明細表、及於99年11月10日發給該處分等節，其外觀也未見有缺漏、修改等處，記載格式、形式要件均合於規定，無重大明顯的瑕疵；而114年5月9日書函就原告主張依行政程序法第128條撤銷原處分部分，函覆說明業已逾行政程序法第128條請求權時效而無依據等語，其處分外觀、形式亦無重大明顯瑕疵。原告雖指摘114年5月9日書函未考量張良沉於原處分作成前之99年11月8日已死亡而有無效事由云云，惟查，原告所指均與行政程序法第111條第1至6款之無效情形無涉；且該事實之有無，屬應經證據調查始得加以釐清、判斷及認定，亦非普通社會一般人一望即知之重大明顯瑕疵，依前開說明，僅屬114年5月9日書函對原告申請依行政程序法第128條撤銷原處分部分之否准，是否違法而應予撤銷之問題，難認有行政程序法第111條第7款無效之事由。
⒊至於原告依行政程序法第117條請被告依職權撤銷原處分部分
，上開規定並未賦予人民得請求被告自為撤銷違法行政處分之公法上請求權，性質上僅係促使被告為職權之發動，被告就此部分以114年5月9日書函所為之函覆，僅係在確認、說明原處分之效力，此亦於上開書函說明二(三)有所說明，故被告就原告依行政程序法第117條促請職權撤銷114年5月9日書函所為之說明，自非屬行政處分，原告主張此部分為無效云云，自亦無理由。
⒋從而，原告依行政程序法第117條及同法第128條規定，主張1
14年5月9日書函有重大明顯瑕疵而無效云云，在訴訟上顯無理由，本院自得不經言詞辯論，就此部分逕予駁回。
㈢備位之訴則欠缺保護必要：
⒈行政程序重開之決定，可分為兩個階段，第1階段應先審查申
請重開行政程序是否符合法定要件，如不符合重開行政程序法定要件，無從開啟已終結之行政程序，即無進入第2階段續行審究原處分是否具有應予撤銷、廢止或變更情事之必要。申請行政機關重新進行行政程序，係請求其作成准予重新進行行政程序之處分，其行政訴訟之救濟方式為課予義務訴訟。關於否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。其訴訟目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併。當原告所提起之課予義務訴訟具備訴訟成立要件，行政法院即應先實體審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷；倘課予義務訴訟無理由時，原告所主張之公法上請求權基礎既不存在，即無從取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，行政法院應依行政訴訟法第200條第2款規定，以判決駁回原告之訴，其附屬聲明請求撤銷訴願決定及否准處分，應一併予以駁回（最高行政法院112年度上字第797號判決參照）。⒉經查，原告於114年4月21日向員林稽徵所申請依行政程序法
第117條及同法第128條規定重開行政程序以撤銷原處分乙節，有聲請撤銷行政處分狀1紙附卷可稽（見原處分卷第57-58頁），可知原告申請目的係對已產生形式確定力之原處分重開行政程序並撤銷之，其目的在請求被告應為行政處分。嗣被告所轄員林稽徵所以114年5月9日書函否准原告之申請，原告不服而接續提起訴願，遭駁回後復提起本件行政訴訟，雖原告訴之聲明為撤銷114年5月9日書函及訴願決定，但審其脈絡原告訴訟目的在請求被告重開行政程序以撤銷原處分，揆諸前揭說明，原告應提起課予義務訴訟，請求被告作成特定內容之行政處分，始能達到有效保護其權利之目的，倘僅將114年5月9日書函之處分撤銷，並未能達到訴訟目的。
惟經本院於115年5月19日準備程序闡明請原告說明僅撤銷114年5月9日書函能否達申請重開行政程序之目的後（見本院卷第88-89頁準備程序筆錄），原告於115年6月22日具狀，就此為備位訴之聲明，仍僅請求「訴願決定及原處分（按：經向原告確認，此原處分係指114年5月9日書函）均撤銷」，有行政訴訟追加訴之聲明狀、行政訴訟陳報狀附卷可佐（見本院卷95-100、117-119頁）。是本件經闡明，原告仍就備位之訴僅聲明請求撤銷114年5月9日書函及訴願決定，乃所謂孤立的撤銷訴訟，欠缺權利保護必要，本院自得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
㈣綜上所述，本件原告提起本件訴訟，其先位之訴在法律上顯
無理由，備位之訴則欠缺權利保護必要，爰皆不經言詞辯論，依行政訴訟法第107條第3項第1、2款規定逕以判決駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
七、結論：本件原告之訴應予駁回如主文。中 華 民 國 115 年 11 月 6 日
審判長法 官 李嘉益
法 官 王姿婷法 官 張佳燉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(一)、(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 11 月 6 日
書記官 周俐君