行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一○六七號
再 審原 告 甲○○訴訟代理人 陳貴端再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十二月二十四日八十六年度判字第三二三○號判決，提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實緣再審被告以再審原告於民國八十年五月間陸續將其設於保證責任台中市第六信用合作社（下稱台中六信）活期存款帳號九五二○六號帳戶之存款計新台幣（下同）四一、二○○、○○○元，轉入其弟賴達郎設於同社支票存款帳號二一七七五號帳戶內，已超過贈與稅免稅額，經併計該年度前次贈與金額八四一、二八○元，核定再審原告八十年度贈與總額為四二、○四一、二八○元，除發單補徵其贈與稅一五、一七○、七六二元外，並以再審原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，以八十四年度財遺贈字第八四○○五一九一號處分書處再審原告罰鍰一四、八二七、三○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第三二三○號判決駁回，再審原告復對之提起再審之訴，茲摘敍兩造再審訴辯意旨於次：
再審原告再審意旨略謂︰一、按遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復參照民法有關贈與之規定；「贈與係贈與人與受贈人之合意行為「必贈與人與受贈人為無償給與之要約，受贈人向贈與人為按受財產無償給與之承諾，雙方意思表示一致始成立。」另按依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。而行政罰應以違反行政上作為不作為義務者為處罰對象，原處分機關主張被處分人違反義務者，在行政訴訟程序即應由該處分機關，亦即再審被告負舉證責任。本件原判決有行政訴訟法第二十八條第一、十款之再審事由分述如下：㈠、本案再審被告以再審原告將四一、二○○、○○○元資金撥入胞弟賴達郎帳戶，「顯已有允受之實，且依動產所有權之歸屬，以占有為要件」認定贈與。係採「證據之前段」，將資金撥入賴達帳戶，即片面認定贈與，而「捨證據之後段」，在撥入「當日」即「併同」約定由賴達郎「等額」共同支援公司部份，由賴達郎開立支票轉入東陽公司帳戶（參再審原告所提資金流程證據），再審原告基於資金調撥方便、安全及節省匯費，將擬支援公司資金轉入賴達郎帳號，再由其開立支票將資金轉入公司，係屬「代收轉付」性質，且支援公司資金，公司帳列股東往來－暫收款帳戶，八十年公司會計人員依支票開票人抬頭暫掛賴達郎名下，八十一年三月正式轉列甲○○名下，其間股東往來，公司有錢即予以返還，需錢即向股東調借，八十年底帳列股東往來－暫收款科目餘額五九、八○六、○四七元，八十一年底餘額七一、○二八、四四五元，且年度所得稅申報，均經會計師查核簽證，並經國稅局核定在案，應無爭議（參股東往來公司八十年五月入帳及八十一年三月轉帳傳票影本），甲○○支援公司股東往來帳戶四一、二○○、○○○元，其債權一直存在於東陽公司，而東陽公司亦有帳可稽。再審被告就再審原告支援公司款項認定為再審原告對賴達郎贈與，認事用法顯有錯誤，按遺產及贈與稅法規定「贈與係指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復依民法規定「贈與係贈與人與受贈與人為接受財產無償給與之承諾，雙方意思表示一致始成立。」本案純係公司與股東間資金調借行為，而非贈與行為，再審原告並無贈與之意思表示，雙方亦無財產無償給與之要約，而資金之流程終點為東陽公司。賴達郎亦無因此而蒙受財產利益。總經理賴達郎接受董事會委任，執行三月份董事會決議，代收再審原告支援公司資金，且當日即刻撥入東陽公司帳戶，再審原告並未以自己財產無償給與他人，且該資金並未留存於賴達郎帳戶內，而係再審原告支援東陽公司財務需求之用，自無遺產及贈與稅法第四條第二項之適用，再審被告以「顯已有允受之實，且依動產所有權之歸屬，以占有為要件」認定贈與。按允受之認定並非由再審被告片面認定且動產所有權固以占有為要件，然並非無論占有之原因，僅以占有之事實，認定占有動產者當然擁有所有權，即非無審酌之餘地，此一論點為財政部台財訴字000000000號訴願決定所明示，被告未查明所爭「資金流向及用途」，僅因資金調撥形式將其貸與公司資金，先轉入賴達郎帳戶即刻轉出，即認定有贈與意思表示，此種憑薏測認定贈與行為顯然違反行政法院六十一年判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」之精神。復依行政訴訟法第三十三條，民事訴訟法第二七七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就事實應負舉證責任。」本案再審原告對於自己主張之事實已盡證明之責任，再審被告對其主張，如抗辯其不實，並提出反對主張者，則再審被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔原則。本案原本係單純公司資金調撥作業，再審被告以臆測加以推論捨整個資金作業流程，以再審原告將資金存入賴達郎名下，就認定贈與。其後再審原告提出整個資金作流程證據，及公司八十及八十一年公司股東往來－暫收款餘額及轉帳傳票佐證，且該年度所得稅申報均經會計師查核簽證，亦經國稅局核定在案，再審被告就資金流向公司事實及用途避而不談，並將提供有利證據未予以斟酌，顯失公平，且有違行政法院七三判字第四八九號判例精神及行政訴訟法第二十八條第一款及第十款，稽徵機關為稅收目的，如此扭曲事實，強行徵稅並裁罰二仟九百六十五萬元，認事用法顯有錯誤，且對再審原告所提在利證據亦未予斟酌。㈡、按中央法規標準法第五條：「關於人民權利義務應以法律定之」，在民主國家一切行政依法主義，表現在租稅課徵即租稅法律主義，即政府依法課稅，人民依法納稅，而逃稅係違反稅法規定達到少繳稅目的，避稅係鑽法律漏洞達到少繳稅目的，故避稅是不違法，惟違立法精神，違納稅道德，政府為免除租稅規避，只有修法防堵漏洞。節稅是稅法上規定有數種可行途徑，而選擇最省稅一種，故節稅是合法、合立法精神、合納稅道德。本案係避稅行為，應屬合法，試問在遺產及贈與稅法八十四年一月十三日未修正前某政府領導人在鴻禧山莊以其配偶名義購買方屋土地，再贈與其孫女，依房屋評定現值及土地公告現值報繳贈與稅，因評定現值及公告現值較時價為低，以此規避直接以孫女名義購置房屋土地，按購價課繳贈與稅，國稅局認定其為避稅行為，係合法。本案賴達郎於七十九年六月（一年前）以其土地贈與其子及姪兒，並依公告現值報繳贈與稅，依法完成納稅，該筆土地九五九六平方公尺（約二、九○三坪），銷售總價二九○、二九五、○○○元，每坪約一○○、○○○元，與時價相當，雖政府土地公告現值偏低，惟贈與稅係按土地公告現值核課，八十年五月其子及姪兒再以土地依時價售與東陽公司，取得售地款後，再向賴達郎及甲○○購入東陽公司股份，完成股份移轉，此一行為依租稅法律主義，並未違法，屬於避稅行為，係合法行為。因土地贈與係依法按公告現值納稅，一年後土地售與東陽公司亦依每坪十萬元時價出售，取得資金來源，再依公司每股股票帳面價值置股票，完成股份移轉，亦屬合法。㈢、本案東陽公司三月份董事會決議購置土地，所需資金擬向公司董事貸借，不足數額向銀行融資，授權（委任）總經理賴達郎統籌連繫，由再審原告及賴達郎公司兩大股東支援公司資金，再審原告將資金分九筆調入總經理戶頭，再由總經理就其應負擔部皆「等額」，當日「併同」開立支票，隨即調入公司農民銀行帳戶，幾乎各次撥入公司款項分「等額」負責支援，僅少數因資金關係未對等撥入，即五月八日少撥一○○、○○○元惟五月十四日即補撥一○○、○○○元，五月十七日少撥一五○、○○○元，五月二十日多撥七○○、○○○元，合計九次再審原告支援公司資金四一、二○○、○○○元，賴達郎支援四一、八五○、○○○元，合計八三、○五○、○○○元，亦非復查決定書所言七九、六五○、○○○元，由九次撥入款資金流程，兩人「對等」、「同額」撥款支援公司情況觀之，絕非再審被告片面臆測推定，透過賴達郎帳戶轉入東陽公司四一、二○○、○○○元即為對賴達郎之贈與。若係贈與用不著等額分九次撥款，況每次資金終點均為東陽公司戶頭，並供支付購置土地款。另支援資金公司帳列股東往來－暫收款帳戶，八十年五月公司會計依支票開票人抬頭暫掛賴達郎名下，八十一年三月公司已正式更正轉列甲○○名下四一、二○○、○○○元（即在八十四年四月贈與稅處分書核課贈與稅之前已正式轉正），且其為甲○○在公司的債權，權益自始歸甲○○支配非歸賴達郎支配。八十年五月底公司股東往來－暫收款賴達郎帳戶餘額八二、九一七、八三○元。且正如判決書所敍述八十年五至七月賴達郎股東往來－暫收款貸餘五九、二九九、七八二元，大於應屬再審原告甲○○名下四一、二○○、○○○元，並無判決書所言：「續後以自己之股東往來予以支配所有以其名義轉入東陽公司之金額。」再審被告未經查明即片面臆測顯有失當，況且公司股東往來八十年底帳載貸餘五九、八○六、○四七元，八十一年底貸餘七一、○二八 四四五元，年度所得稅申報，均經會計師查核簽證，且亦經國稅局核定在案，應無爭議。總經理執行董事會委任，並完成任務並無再審被告所稱違反民法第五三五條及五四○條規定，未盡受任人義務之情事。本案純為公司資金之調撥，應無遺產及贈與稅法第四條第二項之適用，況依常理判斷，兄弟間焉有年屆六十無緣無故以四仟餘萬元，在一個月內分九次撥款贈與之道理，且撥入款「當日」再「加倍」即刻撥入公司，報載兄弟間常有為爭產怒目相視，訴之法庭，甚或動干戈，比比皆是，本案純為公司與股東間資金借貸，再審袶告為達稅收目的，憑臆測認定贈與行為，依租稅法律主義，如此一再未對再審原告所提出有利證據予以斟酌，於理於法，顯然有誤。㈣、本案再審原告所持論點及證據前後一致，並無游移不定，且均為事實真象，公司營運所需資金除公司股東出資（即投資股本），向銀行貸借外，即向股東貸借，此乃商場上及實務上及事實之真象，東陽公司為從事營建，擬購置土地，三月份董事會決議，估計所需投入資金三四○、○○○、○○○元，若以增資方式，資本額超過二億，將達公開發行標準，故提請向各董事借款支應，並授權總經理統籌連繫，不足數額則向銀行借貸。經連繫約定由公司董事長甲○○及董事兼總經理賴達郎共同支援。於八十年五月三、六、八、十、十四、十五、十七、二十、二十二日分九筆由甲○○六信活存帳戶轉入賴達郎支票存款帳戶，再由賴達郎開立支票存入東陽公司，其中幾乎各次撥入公司款項皆「等額」負責支援，例如五月三日甲○○轉存入賴達郎支票存款帳戶四、九○○、○○○元，當日賴達郎即刻連同其應支援部份四、九○○、○○○元開立支票九、八○○、○○○元將資金存入東陽公司農銀戶頭。五月六日甲○○轉入四、八○○、○○○元，賴達郎於同日連同其應支援部份等額開立支票九、六○○、○○○元，存貨東陽公司，五月八日甲○○撥人五、三○○、○○○元，賴達郎少撥一○○、○○○元惟於五月十四日即補撥一○○、○○○元。總計甲○○透過賴達郎帳戶轉借給東陽公司四一、二○○、○○○元，賴達郎轉借給東陽公司四一、八五○、○○○元，合計八三、○五○、○○○元。公司營運資金不足，向股東調借頭寸，及本次東陽公司購置土地所需資金由甲○○及賴達郎共同支援，公司帳上亦分別列記甲○○及賴達郎之股東往來暫收款帳戶，應有帳可稽，雖八十年五月公司帳上在再審原告透過賴達郎轉借公司部份，因支票併同賴達郎負擔部份開立賴達郎支票，公司會計暫列股東往來賴達郎名下，惟在八十一年三月公司已自行轉列股東往來－甲○○名下四一、二○○、○○○元，且均在八十四年國稅局處分書及查核之前已自行轉正。絕非判決書所稱「前後主張游移不定」及「賴達郎開立票據存入東陽公司之金額為七九、六五○、○○○元，核與「同額」款項支援公司情形不相符等情形」，因本案所爭係再審原告四一、二○○、○○○元，究係贈與賴達郎，亦或支援公司之甲○○股東往來，依資金流程終點及公司帳列及董事會決議之執行，所有證據足證其絕非贈與，證據已甚明顯，國稅局不應憑臆測推定其為贈與，有違民事訴訟法之證據法則。㈤、無法律依據，不得繳稅，自西元一二一五年英國大憲章發現頒佈以來，各國憲法皆規定人民有依法納稅義務，非依法律政府不得對人民徵稅，我國憲法第十九條亦明揭斯旨，即人民有依據法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，法律無規定者，政府自不得憑臆測推定課稅，此亦為中央法規標準法第五條「關於人民權利義務應以法律定之」所明示，按贈與稅係以財產為贈與之意思表示，經允受而生效力，納稅主體即義務人是贈與人，而賴達郎以土地贈與賴憲儀、賴憲德、賴憲正、賴憲毅四人，已依法報繳贈與稅，且贈與行為係一年以前應與本案無涉。按法律規範與事實之認定是是很嚴謹的，依法律規定及事實證據斷案，不能妄加臆測將一年前依法完成贈與稅申報並納稅案件推定再審原告透過賴達郎帳戶貸借給公司之四一、二○○、○○○元為對賴達郎之贈與。況總售價二九○、二九五、○○○元（約二、九○三坪，每坪約一○○、○○○元）若依其推定亦非四一、二○○、○○○元。依行政法院六十一判字第七○號判例，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用。」原判決書所稱：「衡諸常理，亦無不合。」，顯違上述判例精神。綜上結論，違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此不僅為審理行政處分案件應遵循之原則，且迭經財政部令釋有案（財政部四八台財稅發字第七九三○及八四一六號令）又行政官署對人民有所處罰，必須證明其違罰事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。此亦經行政法院三十二年判字第十六號，三十九年判字第三十九號，先後著有判例。而應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論。此可參照行政法院六十一判字第七十號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」而亦明。再審原告所提「資金係轉貸東陽公司」甚為明確，再審被告以「動產係以占有為要件」認定贈與捨整個資金流程，；及資金終點及再審原告對公司之債權，且對再審原告所提證據，再審被告未予理睬僅憑臆測，自難令人信服。本案原判決適用法規顯有違誤，且對再審原告所提重要新證據亦未經斟酌，至為明顯，為此狀請判決原判決廢棄，再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。
再審被告答辯意旨核與原判決事實欄所載之答辯意旨相同，引用之外略謂：查再審原告雖主張原判決適用法規緛誤，惟未具體敍明，至訴狀所具再審原告與其弟賴達郎之存款資料經查與卷附資料相同，洵非所訴係未經斟酌之新證據。是所提再審之訴顯與行政訴訟法第二十八條規定要件不合。再審原告一再空言主張，揆諸大院三十六年度判字第十六號判例所定：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」所訴顯係推託之詞，不足採認。請判決駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又該條第十款所謂「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，則係指該項證物，在前訴訟程序中即已在在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之判決者為限。若對已經斟酌之證物有所爭執，則無該款之適用。迭經本院著有判例。本件再審原告因贈與稅事件，不服再審被告之復查決定處分，循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第三二三○號判決（簡稱原判決）駁回、再審原告復對之提起再審之訴，其再審意旨如事實欄所載略謂：東陽公司歷年經營虧損，為應資金短缺及增置固定資產之需，經八十年三月份董事會決議，授權總經理向其公司董事調借，再審原告時任該公司董事長，乃於同年五月間由其自有存款帳戶分九筆款項合計四一、二○○、○○○元收帳存入時任該公司董事兼總經理之其弟賴達郎帳戶，賴達郎並於提存當日連同約定同額共同支援之款項轉存該公司所有帳戶，當時該公司雖依開票人名義暫掛於賴達郎名下，但於八十一年三月轉正為再審原告名下，有再審原告活期存款戶存摺，賴達郎支票存款往來簿，支援東陽公司資金調撥流程明細表及東陽公司，八十年五月、八十一年三月股東往來入帳傳票轉正傳票影本可資佐證，是該四一、二○○、○○○元係屬「代收轉付」性質，並非贈與，再審被告不憑證據認定事實，而臆測推定為贈與，有違行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二七七條，中央法規標準法第五條第一款及有關贈與之法規並牴觸本院六十一年判字第七十號、七十三號判字第四八九號判例之精神，原判決未予糾正，其適用法規顯有錯誤，且有上開所提影本資料證物未經審酌等語。查原判決駁回再審原告之訴之理由敍明：「依據原告（即再審原告下同）台中六信活期存款第九五二○六號帳戶及賴達郎台中六信支票存款第二一七七五號帳戶之八十年五月份交易資料顯示，原告曾自該帳戶轉出共計四一、二○○、○○○元至上開賴達郎帳戶，再由賴達郎併同自有資金開立票據以股東往來－暫收款分別轉入東陽公司中國農民銀行第000－00－00000－0號及第000－00－00000－00號帳戶，案經原告、賴達郎、賴憲儀等人之共同委託人蘇啟東分別向各該當事人求證，渠等彼此並無借貸關係。再查原告將系爭款項轉入其弟賴達郎之存款帳戶，顯已有允受之實，且依動產所有權之歸屬，以占有為要件，故該系爭存款為賴達郎所有，賴達郎復將該存款併同自有資金（大部為所得股款）開具票據（總金額七九、六五六、○○○元）以股東往來－暫收款轉入東陽公司中國農民銀行帳戶，均係以自己名義而非原告名義轉入，續後亦以自己之股東往來予以支配所有以其名義轉入東陽公司之金額，依民法第五百三十五條受任人應依指示及注意義務、第五百四十條受任人之報告義務等有關規定，賴達郎皆未依上開規定盡受任人之義務。抑且原告轉存賴達郎名下帳戶之金額為四一、二○○、○○○元，而賴達郎開立票據存入東陽公司之金額為七九、六五○、○○○元，核與「同額」款項支援公司情形不相符等情，業經被告（即再審被告）答辯及一再訴願決定指明，而原告就其於八十年五月間將系爭款項轉存賴達郎名下帳戶一節亦不爭執，並有相關資料附原處分卷可供覆按，再原告於復查時謂系爭款項轉入賴達郎台中六信支存第二一七七五號帳戶，係委託其代為轉人東陽公司股東往來之用，公司營運資金不足時，向股東調借頭寸，各股東均將所需款項調供賴達郎轉交公司運用云云，嗣又改稱該款項係意欲併同賴達郎同額支援之款項一併轉存該公司，用以購置固定資產等語。前後主張游移不定，是被告所辯，洵屬可採。」其認定系爭四一、二○○、○○○元屬贈與係以再審原告將系爭款項自其帳戶轉入賴達郎帳戶，賴達郎併同額資金以自己名義簽發票據轉入東陽公司帳戶，東陽公司亦以賴達郎名義入帳之事實，有再審原告及賴達郎存款資料附原處分卷可稽，而再審原告與賴達郎間並無借貸關係，復經其共同委託之蘇啟東證明，有蘇啟東談話筆錄影本附原處分卷可憑，再審原告與賴達郎間既無借貸關係，而再審原告自其帳戶將系爭款項轉入賴達郎帳戶，復經賴達郎併同同額款項以自己名義簽發票據轉入東陽公司帳戶，東陽公司亦以賴達郎所有之款項登帳，賴達郎係該公司總經理對該公司系爭款項之帳載當有認識，則原判決因而認屬贈與，核無違背行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二七七條，中央法規標準法第五條第一款，遺產及贈與稅法第四條第二項及民法有關贈與之法規，亦無牴觸本院六十一年判字第七○號判例（七十三年度判字第四八九號判例，未編為判例，此未載錄於本院判例要旨彙編自明）又再審原告所謂之重要證物，經核均在原判決於八十六年十二月二十四日審理終結前即已存在，再審原告未表明該證物於原判決訴訟程序中如何不知或不能使用，現始知之或能使用，且再審原告為該東陽公司董事長，對於該項證物隨時可以取用，應無不能使用之情形，況其中再審原告活期存款存摺，賴達郎支票存款往來簿，支援公司資金調撥流程明細表及東陽公司八十年五月股東往來帳等影本已存於原處分卷，並為原判決所審酌，是該證物核與首揭所謂「發見未經斟酌之重要證物」之規定不符，至賴達郎將其所有台中市○○區○○段○○○○號土地贈與其子賴憲儀，侄即再審原告之子賴憲德、賴憲正、賴憲毅、賴憲儀等再將該土地出賣與東陽公司，得款購入再審原告及賴達郎所有之東陽公司股份部分，非本案補徵贈與稅及科處罰鍰之原因事實，再審原告於再審意旨亦未表明有行政訴訟法第二十八條所列何款之再審事由，無再審之可言。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，揆諸首揭法條規定及說明，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 六 月 四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 林 清 祥評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十七 年 六 月 五 日