行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一○三一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○
張金柱 律師被 告 財政部臺北市國稅局訴訟代理人 潘慧美、林調讚右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十四日台八六訴字第四一○三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，原經核定退稅有案，嗣被告根據檢舉，查獲原告漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）七九三、五七六元及其配偶陳美妃之營利所得一、七六○元、利息所得八九八元，計七九六、二三四元，乃發單補徵其當年度綜合所得稅七五、一五九元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額六二、七一九元處以○．五倍之罰鍰三一、三○○元，原告不服，申經復查結果，未准變更。繼而提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本案係甲○○等七名股東借款予公司，本擬購地遷廠，嗣因公司未購地遷廠，遂逐年退款予各股：（一）、緣義純公司係以瓦斯爐具及其零件之製造、加工為業，而公司工廠所在地，因使用分區為農地目，故被認定為違章工廠，七十五年間政府曾擬勒令拆遷，俟經陳情後，始准予暫緩拆遷。因此，義純公司各股東即有遷廠之擬議。（二）、七十七年間公司決議，各股東決議籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此甲○○等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，總計甲○○共計借款一、○五二、九四二元予公司，其借款予公司之流程如下：①、借款七五七、五○○元部分：１、係甲○○之父親楊玉祥出售坐落於台北市○○○路○段之河川地耕作權，買受人開立票號RR0000000之面額七五七、五○○元之支票予楊玉祥，甲○○再將該支票借款予公司。２、義純公司將該張支票存入彰化銀行士林分行00000－0000之戶頭兌領。②、另甲○○於七十八年六月二十日以現金二
九五、四四二元借予公司，義純公司將該現金存入義純台北區中小企銀乙種活期存款00000－0－00之戶頭。總計甲○○等七名股東七十八－七十九年間共計籌借款項二九、二二八、五二九元借予公司，嗣因覓地不易，且斯時房地產價格飊漲，故始終未覓得理想之土地遷廠。（三）、八十年間，股東中有人認為生產瓦斯爐具已夕陽工業，並看淡景氣，要求返還借款，故義純公司遂於八十與八十一年間陸續開立支票返還各股東借款，但仍有部分股東希望購地遷廠，故借款未全部返還股東。（四）、八十二年間則有更多股東反對購地遷廠，主要理由仍係認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，並強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，分二次將借款返還各股東（八十－八十二年度義純公司還款明細詳附表三）。（五）、總計甲○○七八－七九年度借款予義純公司一、○五二、九四二元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：①、八十年度二三○、七七○元（義純開立支票返還借款）。②、八十一年度二二九、六八五元（義純開立支票返還借款）。③、八十二年度分二次還款：１、二二九、六八五元（八十二年七月六日開立支票號碼：0000000號返還借款）。２、五六三、八九一元（義純開立支票票號：PV0000000 返還借款）。此次退款，係因八二、一一、四股東決定將七名股東借予公司之剩餘借款，以股東陳志雄名義購買一千六百萬元之中公債券，做為投資，但因友人表示，投資公債券，投資報酬率不高，旋於八二、一一、一七將該公債出售，出售所得先入陳志雄戶頭，再轉匯至義純公司戶頭，匯入公司，本擬再購地遷廠，但因股東中多人認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將一千六百萬元依附表四所示金額開立支票返還各股東。
（六）、綜上述，可知甲○○七八－七九年度共借款予義純公司一、○五二、九四二元，義純公司自八十－八二年度陸續還款予甲○○共計一、二五四、○三一元，其差額二○一、○八九元，係利息之給付，而義純公司甲○○借款三年，給付二○一、○八九元之利息，應屬合理。如原處分機關硬要認定義純公司有盈餘分配，則至多亦僅能將此二○一、○八九元之利息給付，當成盈餘分配，始為合理。二、系爭支票，不足以證明原告有受「盈餘分配」：（一）、查原處分認定義純公司於八十二年度開立支票面額二二九、六八五元及五六三、八九一元予甲○○，係屬「盈餘分配」云云，惟查開立支票，至多僅能證明支票款之給付，至於支票款之原因關係，究係借款﹖貨款借款之返還﹖租金﹖利息、股息﹖亦或其他法律關係﹖則應其實際情形定之，並應佐以證據證明之，如於證據不足之情況下，擅予推斷，必生認定上之錯誤，乃當然之理。（二）、經查義純公司固曾於八十二年度開立支票予甲○○，惟查系爭支票至多僅能證明義純公司，有開立支票予甲○○，尚不足以證明義純公司，於八十二年度以系爭支票款作為「盈餘分配」給付予甲○○，簡而言之，系爭支票僅能證明義純公司有「支付票款」之事實，惟該支票款，究係「盈餘分配」﹖亦或「借款之返還」﹖尚待證明。經查本案甲○○既已提示義純公司之活期存款存摺、及支票證明其有借款予義純公司，惟國稅局既仍認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由國稅局負舉證責任。
三、原處分機關故意倒置舉證責任分配原則：（一）、況查再訴願決定書理由欄中第一段第十三條至第十五行則稱「．．．義純公司於八十二年度開立支票金額予甲○○，有支票影本可證，甲○○未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明甲○○曾借予義純公司一、○五二、九二二元．．．。」云云，據此可知，原處分機關並未能證明系爭支票係所謂之「盈餘分配」，惟竟將舉證責任倒置，要求甲○○舉證其有借款予義純公司。（二）、顯見原處分機關違反舉證責任分配之原則，且係選擇性適用有利於己之解釋，誠令人難以甘服！四、被告機關以原告未依限提示七七年、七八年之帳證，而不採信原告所提出之證據，顯然違反稅捐稽徵法第十一條，原告謹提出義純公司尋獲之帳證供核：再訴願決定又以原告未提出帳證供核云云，惟查依稅捐稽徵法第十一條規定，帳證保存之法定期間為五年，被告機關係於八十五年四月十二日函義純公司負責人李龍義要求提示義純公司七七年、七八年之帳證，惟斯時已逾稅捐稽徵法帳證五年之保存期間，義純公司因未保存該兩年度之帳證而無法提示，但系爭七七、七八年帳證，既已逾五年之保存期限，義純公司縱未保存，亦完全合法，因此被告機關要求原告提示七七年、七八年帳證供核，否則即不採認原告所提示之其他證據，不僅強人所難，亦顯然違反稅捐稽徵法第十一條之規定，今原告向義純公司取得，義純公司委託記帳業者記帳，所留存之帳證供核，內中詳細記載原告與義純公司之股東往來情形，足證原告主張屬實，請鈞院查核，並命國稅局重新查核，以明事實。五、依義純公司八十、八十二年度之結算申報書顯示，義純公司根本不可能有國稅局認定之三千多萬元之盈餘分配予各股東：（一）、國稅局認定義純公司八十年度分配盈餘高達六、五一七、一四○元，完全違反會計原理：①查國稅局認定義純公司八十年度開立支票分配甲○○盈餘二三○、七七○元云云，但應注意者係國稅局認定義純公司八十年分配盈餘之股東共有李龍義一、九七二、三八○元；李春發一、九七二、三八○元、李登貴一、九七二、三八○元；陳再興六九、二三○元；李清榮六九、二三○元；甲○○二三○、七七○元；陳志雄二三○、七七○元亦即國稅局將義純公司返還借款予各股東，均認為係盈餘之分配，合計國稅局認定義純八十年分配之「盈餘」，竟高達六、五一七、一四○元，茲將其荒謬處，說明如下：②、經查依義純公司八十年度結算申報書顯示，其營業收入扣除營業成本後，其營業毛利為五、九三五、三五六元，再扣除營業費用等後，其營業淨利為負數即－二、四八四、五四一元，其課稅所得額亦為負數即－一、一三八、九四三元。經義純公司自行調整後，其八十年課稅所得額為三九二、一四一元，上開金額並經國稅局核定，試想義純公司八十年度經國稅局核定之所得額為三九二、一四一元，焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘﹖國稅局認定之「盈餘」，其荒謬，可見一斑。（二）、又國稅局認定義純公司八二年度「盈餘分配」，高達二千三百三十一萬四千四百四十元，更屬無稽：⑴、依義純公司八十二年結算申報書顯示，其營業毛利為
四、二二一、八八五元，扣除其營業費用後，其營業淨利為負數即－二、三○六、○七四元，其課稅所得額亦為負數即－一、一二四、五九七元。經義純公司自行調整後，其八十二年度所得額仍為負數－二七八、二四九元，亦即虧損，查義純公司八二年度虧損，並經國稅局核定。⑵、惟查國稅局竟認定，義純公司八十二年度分配予各股東之「盈餘」如下：①、分配李龍義六、八一七、九四八元。②分配李春發六、八一
七、九四八元。③分配李登貴六、八一七、九四八元。④分配陳再興二三八、○七二元。⑤分配李清榮二三八、○七二元。⑥分配甲○○七九三、五六七元。⑦分配陳志雄七九三、五七六元（詳附表四）。亦即國稅局認定義純公司分配之「盈餘」，竟高達二千二百三十一萬四千四百四十元之鉅。試想義純公司八十二年度經國稅局核定之所得額為虧損，焉有可能分配高達二千二百三十一萬四千四百四十元之盈餘予各股東﹖國稅局認定之「盈餘」，其荒誕不實，至為明顯。六、甲○○借款予義純公司之事實，依義純公司之新發現之帳冊、傳票、借據，均可勾稽：緣七七年間，義純公司各股東決議籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此甲○○等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，總計甲○○共計借款一、○五二、九四二元予公司，其借款予公司之流程如下：①、七十七年十一月間借款，七五七、五○○元予義純公司部分：１、係甲○○之父親楊玉祥出售坐落於台北市○○○路○段之河川地耕作權（詳原證三十一），買受人開立票號RR0000000之面額七五七、五○○元之支票予楊玉祥（詳原證二十四，楊玉祥係贅夫，故二人不同姓），甲○○再將該支票借款予公司。
２、義純公司將該張支票存入彰化銀行士林分行00000－0000之戶頭兌領。
３、此筆借款，於義純公司新發現之傳票及所附借據，明白記載此筆股東往來借款，均可勾稽。②七十八年六月間借款二九五、四四二元予義純公司：１、另甲○○於七十八年六月二十日以現金二九五、四四二元借予義純公司，義純公司將該現金存入義純台北區中小企銀乙種活期存款00000－0－00之戶頭。２、此筆借款，於義純公司新發現之七十八年度之帳冊、傳票及所附借據，亦有記載此借款，且可勾稽。總計甲○○七八－七九年度借款予義純公司一、○五二、九四二元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：①、八十年度二三○、七七○元（義純開立支票返還借款）。②、八十一年度二二九、六八五元（義純開立支票返還借款）。③、八十二年度分二次還款：１、二二九、六八五元（八十二年七月六日開立支票號碼：0000000號返還借款）。２、五六三、八九一元（義純開立支票票號： PV0000000返還借款。本案經原告提示義純公司新發現之帳冊、傳票、借據等證據後，國稅局仍一昧否認，又說明其不採認之理由，綜上述，顯見原處分機關根本不依證據認定事實，執意竭澤而漁，令人難以甘服，益證原補稅及罰鍰之處分，顯有重大違誤，請予撤銷，以維法紀等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。二、本件原告八十二年度取自義純公司分配之營利所得七九三、五七六元（支票面額二二九、六八五元及五六三、八九一元），未依法申報，有該公司開具之支票影本附卷可稽，原核定除補徵稅款外並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額六二、七一九元處○．五倍罰鍰三一、三○○元（計至百元止）。三、原告訴稱系爭支票不足以證明原告有受「盈餘分配」乙節，惟查本案係經人檢舉義純公司八十至八十二年度分配股東七人紅利，系爭款項均由台北區中小企業銀行社子分行開立該公司支票交付各股東，且分配金額與各股東出資比例相同（如附該公司七十八年二月三日投資比例證明書影本），乃認定系爭款項屬「盈餘分配」。四、原告訴稱義純公司八十年課稅所得額為三九二、一四一元，焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘乙節，查義純公司截至八十年底累積未分配盈餘為七、二一○、七四九元（如附該公司未分配盈餘清單影本），又該公司負責人李龍義及股東亦於說明書自承另有體制外之投資行為，自亦另有體制外之營利所得，是原告所稱核無足採。五、原告提示轉帳傳票、借據、股東往來分類帳訴稱取得義純公司給付之款項係該公司償還其「股東墊款」，非分配盈餘乙節，惟查原告八十至八十二年度收取義純公司分配之盈餘計一、二五四、○三一元，原告僅提示乙紙義純公司向原告借款二九五、四四二元之借據，而未提供各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付、及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，尚難核認二者有所關聯。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所規定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，原經被核定退稅，嗣根據檢舉義純公司有公司盈餘私自分配予股東情事，乃查獲原告漏報取自義純公司所分配營利所得七九三、五七六元及其配偶陳美妃之營利所得一、七六○元、利息所得八九八元，計七九六、二三四元，乃發單補徵其當年度綜合所得稅
七五、一五九元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額六二、七一九元處以○．五倍之罰鍰三一、三○○元，原告不服被告原核定及復查決定，以七十八年間其所投資之義純公司擬購買土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資，嗣因投資計畫取消，義純公司乃自八十年度起分年退還向各股東所借款項，被告逕認係盈餘分配，純屬推測臆斷，又義純公司已就該公司之補稅處分申請復查中，本件補稅及罰鍰處分應先予撤銷云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以義純公司於八十二年度開立支票金額計七九三、五七六元予原告，有支票影本附原處分機關卷可稽，原告未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明原告曾借予義純公司一、○五二、九四二元。又據原處分機關卷附義純公司說明書記載系爭支票用途包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利，以及小額義純公司營利所得，詳細分配比例因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力及觀念，已不復記憶，亦未保存任何資料等語，核與原告於復查及訴願時所稱義純公司為購買土地擴建廠房而向股東借款，嗣因投資計畫取消，乃自八十年度起分年退還借款云云不符，顯然無股東墊款情事。至訴稱其父楊玉祥出售耕作權，其以買受人七十七年十一月二十三日所開立支票款項借予義純公司，義純公司並將支票存入彰化銀行帳戶云云，並提示支票及存摺影本，惟所提示ＲＲ0000000號支票受款人為楊玉祥，存摺影本雖記載七十七年十一月二十五日他支存入七五七、五○○元，惟尚難據以認定原告以上開支票款項借予義純公司；主張七十八年六月二十日以現金交付二九五、四四二元予義純公司，雖檢附義純公司之存摺影本，惟不足以證明該筆現金為原告所支付。又被告於八十五年四月十二日函義純公司代表人李龍義，請其於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付以及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，有通知函附原處分機關卷可稽，惟李龍義並未於期限內提示，原告所訴系爭營利所得係義純公司退還所借款項云云，核不足採。遂駁回其訴願、再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定均無違誤。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，毋庸贅述外。查原告係義純公司股東，而義純公司經人檢舉八十二年度私下分配盈餘利潤予公司股東七人（李龍義、李登貴、李春發、甲○○、陳志雄、陳再興、李清榮），其款項均由台北區中小企業銀行社子分行開立該公司支票交付各股東，其分配金額與各股東出資比例相同，業據被告陳明，並有檢舉人談話筆錄及義純公司負責人李龍義七十八年二月三日所具予各該股東出資比例證明書等影本附原處分卷可稽。原告空言系爭分配金額係該公司償還其前借予該公司之借款云云，未據舉具體證據以實，且被告函知該公司負責人李龍義提示各股東何時借款予該公司，其金額若干、如何交付及該公司如何入帳、償還等證明文件供核，該李龍義迄未能提示證明，已如前述。而原告於本件起訴後所提出義純公司七十七年、七十八年帳簿，經核亦無關於原告與該公司間借款及償還借款之任何記載，原告謂此項證帳資料可證本件款項為償還借款云云，核不足採。則被告根據檢舉查得原告取自義純公司之系爭款項為分配之營利所得，據以補徵所漏稅款並科處罰鍰，即非無據。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 五 月 二十九 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 六 月 二 日