行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一一六五號
原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十五日台八七訴字第四五七九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於應自遺產總額中扣除未償債務新台幣四七、四○○、七四三元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人莊福於民國八十一年二月二十四日死亡，原告於八十一年十一月二十四日辦理遺產稅申報，自行申報遺產總額為新台幣（以下同）六二○、八二○、一五九元，遺產淨額為三五七、八二四、七一○元，應納稅額一九○、四八二、二二六元。被告初查核定遺產總額為五四四、七九○、五○七元，淨額五三七、四九七、九九八元，應納稅額二九○、一三九、六○五元，並按其所漏稅額三五、二八九、七○一元科處一倍之罰鍰三五、二八九、七○一元。原告不服，就借款債權、出售六福開發股份有限公司（下稱六福公司）股票價金、未償債務及科處罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，提起再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於被繼承人配偶莊許金鳳出售六福公司股票之價金差額新台幣二、三二六、六七四元部分均撤銷，着由被告另為適法之處分，並駁回原告其餘部分之再訴願。原告仍未甘服，提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰壹：八十年六月十二日借款予顏世宗五、○○○、○○○元之債權：一、原決定機關以行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」惟原處分、原決定機關既主張莊君借款應併入遺產總額，亦未舉證為何不信賴顏君說明，而逕以經驗法則認為顏君於八十年十二月二十六日尚有存款約一四、○○○、○○○元，而不一次償還而採分次償還不合常理，似不妥。二、原決定機關以原告未提示被繼承人莊福死亡前已受領之具體資金流程證明文件而予以駁回，惟顏君既承認該借款已償還，如非實際已償還，則顏君如事後反悔不償還，而原告豈不為節省叁佰萬元遺產稅（設稅率六○），而白白損失伍佰萬元債權，合乎常理乎﹖既經顏君承認該債權已償還，而不採信，為何尚須原告提示莊福死亡前已受領之證明文件！原告如何知悉莊福死亡前如何運用該資金似乎不合理！三、被繼承人莊福生前有處分其財產權利，顏君已說明於八十年十二月二十四日及十二月二十六日分別償還，而莊福係於八十一年二月二十四日死亡，期間距約一個月之久，莊福如何處分支配其財產，原告無法知悉。財政部台財訴第000000000號訴願書及行政院八十四訴字第四一○一○號再訴願決定書，皆有判例之被繼承人處分其財產，不應由繼承人負用途證明之責作為免稅要件於法無據，故懇請一併撤銷原處分及訴願、再訴願決定，以昭公信。貳：莊福配偶莊許金鳳出售屬被繼承人莊福所有六福公司股票之價金四八、八二四、四○四元：再訴願撤銷原決定及原處分，由原處分機關另為適法之處法，因截至目前原處分機關未另作適法處分，待其作出處分，原告再提出理由。叁：未償債務四七、四○○、七四三元：一、原告申報被繼承人生前已出售而尚未辦理移轉登記之基隆市○○段○○段○○○○號等土地未償債務四七、四○○、七四三元，原核定機關以五十一年一月十六日出售土地予蔡朝榮，距莊福死亡時已逾三十年，土地登記移轉請求權已罹於時效，且未附其他具體證明文件，而予以否准認列該項償務。二、原告係以依財政部六九、七、七台財稅第三五四二七號函（詳附件五）規定，死亡前出售土地未辦妥移轉登記，惟該項債務雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人如以契約承認該項債務者，則表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，該項債務仍可准自遺產總額中扣除。原告於原核定機關調查時即已提出蔡朝榮聲明該上述土地屬蔡君所有之聲明書，提出聲明書日期為八十一年一月二十九日為莊福死亡前即已求償。又於原決定機關調查時再補提出原核定機關所述具體證明文件，如增值稅單、七十九年為辦理過戶所訂立之公契，原告所主張為原處分機關未就上述聲明書、增值稅單及七十九年為辦理過戶所訂立之公契向蔡君求證該項聲明書及稅單、公契是否屬實，而原處分機關逕以因地號、價金不同而予以駁回而維持原處分，係以地號不同乃因地政機關重新編號（原告已向原處分機關說明），價金不同乃因七十九年公契是為辦理過戶地政機關所要求提供契約，原處分及原決定機關皆未向蔡君或其繼承人求證。原告以蔡朝榮於八十四年五月十四日死亡，蔡君之繼承人（蔡梅
子、蔡成家）於八十五、一、十六日申報蔡君遺產稅時即申報為蔡君遺產（詳蔡君遺產稅申報書），原處分機關為何不向蔡君繼承人查詢為何將莊福名下不動產申報為蔡君之遺產，卻向許明傳查詢，惟許明傳為另一賣主，並非原告所主張相對人（買主），其與買主合約成立與否，並無法證明原告合約成立與否。因土地是可共同持有可依各別持分轉讓是以原處分機關以查詢與原告無關之人之證詞證明原告買賣合約不存在及聲明無效，實難讓原告信服。行政法院八十四年度判字第三一六六號判決指出，被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者即可於計算被繼承人遺產總額時，予以扣除，原處分及原決定機關，一直認定所謂確實證明者須為資金流程，惟系爭該項債務發生於000年間距今已逾三十年，要求原告提出莊福當時資金流程是否合理，因當時不知為現金交易，或銀行存款交易且莊福並未保存如何提出，原告再三請求原處分及原決定機關，對原告所提債務之近期證據向蔡朝榮繼承人求證，惟原處分及原決定機關皆置之不理，且未對原告主張予以說明顯係違法，且對證據取捨捨近求遠合理乎﹖
三、行政法院八十三年度判字第一一六二號判決指出經法院判決確定之被繼承人債務應准自遺產中扣除，主要係為避免重複課稅，原告於訴願及再訴願中主張買賣契約雙方當事者（即莊福及蔡朝榮）死亡時其繼承人皆將系爭之土地申報為遺產，屬重複課稅，故由原告申報為未償債務應屬合理、屬實，故請訴願及再訴願機關撤銷原決定機關決定，如不撤銷原決定機關決定，則應由訴願及再訴願機關告知原核定機關，核定蔡朝榮之遺產應可不包括上述土地遺產總額七四、一六三、二○三元，而由原告繼承上述土地核課遺產稅，否則原告與蔡朝榮之繼承人將因原核定機關核定為雙方皆為土地繼承人而重複繳納遺產稅，（一筆土地買賣雙方皆申報遺產）而卻繼承不到土地何理乎﹖惟訴願及再訴願機關並未就原告此主張提出是否重複課稅提出說明答辯，顯係違法﹖肆：罰鍰：一、原核定漏報遺產總額五八、八一六、一六八元中八十年六月十二日借予顏世宗債權五、○○○、○○○元，已向鈞院提起撤銷原處分之申請（即第壹項），故倘鈞院撤銷原核定遺產總額五、○○○、○○○元，則此項罰鍰三、○○○、○○○元（五、○○○、○○○元×稅率六○）亦一併撤銷原核定。二、莊福遺產總額六二○、八二○、一五九．八○元中僅七、二七四、三五四．八○元屬存款，其餘皆為土地、建築物、股票。原核定漏報遺產總額五八、八一六、一六八元部份為存款或借與他人之債權。原告所繼承之遺產中僅六六、○九○、五二二．八○元（
七、二七四、三五四．八○元＋五八、八一六、一六八元），屬可隨時運用之現金或銀行存款，其餘皆為須待出隻變現才可取得現金之遺產。又該等繼承人倘要繼承該項遺產須先向他人借貸繳納稅款。因遺產核定應納稅額二九○、一三九、六○五元，但繼承遺產中僅六六、○九○、五二二．八○元屬可運用之現金其餘皆須完納遺產稅才可取得所有權並變賣後才能取得現金。如因經濟不景氣使不動產不易出售變現，或繼承股票之價值已低於繼承時之價值，將使原告因繼承該項遺產而未獲其利，卻因此而負債，故而侵害其生存權。故繼承人如因不知情而漏報遺產（屬存款、資金）而應罰鍰者應以所漏遺產總額完納遺產本稅後金額二三、五二六、四六七元（五八、八一六、一六八元×四○）為限，而不應處以所漏報遺產總額五八、八一六、一六八元之稅額三五、二八九、○七一元之一倍，因本稅加罰鍰為七○、五七八、一四二元已大於所漏報遺產總額五八、八一八、一六八元。如此原告對於所繼承遺產中現金除支付本稅外尚須借貸支付此部分遺產稅額，如加上非現金之遺產（土地、股票等）之稅額，則該等繼承人必定先舉債才可繼承遺產，或因繼承該遺產反而蒙受損失（遺產變現後金額小於已繳稅款及罰鍰）致損害其憲法所賦予之生存權。故請鈞院撤銷原處分及原再訴願決定，以昭公信。
被告答辯意旨略謂︰壹、八十年六月十二、十三日借款予顏世宗各五、○○○、○○○元之債權：一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產；依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」大院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。二、查被繼承人分別於八十年六月十二日及八十年六月十三日各借款五、○○○、○○○元予顏世宗，為原告所不爭，其中八十年六月十二日借款，因未提示於被繼承人死亡前已受領之具體資金流程證明文件，至八十年六月十三日借款係被繼承人死亡後始獲清償，原核定遂將該二筆債權併入遺產核課。三、原告主張八十年六月十二日借款予顏君部分已於八十年十二月二
十四、二十六日分別以現金償還四、五○○、○○○元，五○○、○○○元，另於八十一年七月二十七日以現金償還八十年六月十三日借款五、○○○、○○○元云云。查八十年六月十二日借款五、○○○、○○○元部分，雖原告主張借款人顏君已以現金償還，惟仍未能提示資金流程之具體證據以實其說，是主張不足採信；另八十年六月十三日部分，因係於被繼承人死亡後始獲清償，是被繼承人死亡時，尚遺有該項債權，原核定併入遺產課稅，徵諸首揭法令，並無不合。貳、被繼承人配偶出售屬被繼承人所有六福公司股票之價金四八、八二四、四○四元：一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，或提起再訴願逾三個月不為決定，或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、訴願法第一條及行政訴訟法第一條第一項所明定。又「人民不服行政機關之處分，固得循行政救濟程序以求救濟，惟標的已不存在或已無實益者，為程序不合，不應受理」，大院著有五十九年判字第一九○號、六十一年裁字第九十二號及六十二年判字第四六七號判例可資參照。二、被繼承人配偶莊許金鳳名義之六福公司股票於八十年一月五日至八十一年三月二十四日出售，得款計七八、六四七、二八一元，原告自行申報其中價款四六、四九七、七三○元屬被繼承人之財產，原核定以出售價款按屬被繼承人財產之比例計算價額四八、八二四、四○四元，亦即增列遺產二、三二六、六七四元，併入遺產課稅。三、查本局原核定所增列遺產二、三二六、六七四元，業經行政院台八十六訴字第四五七九四號再訴願決定撤銷，原告遂向大院提起行政訴訟，程序尚有未合；另四六、四九七、七三○元部分，為原告自行列報，是本局併入遺產課稅，當無損害其權利（或利益），原告提起訴願、再訴願及行政訴訟，與前揭規定，須其權利或利益遭受損害之法律要件不符，且原告就此四六、四九七、七三○元部分，並未申請復查，有附復查申請書可稽，原告未踐行先行程序（復查）而提起訴願、再訴願及行政訴訟，程序容有未合。叁、未償債務四七、四○○、七四三元：一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。二、原告申報被繼承人生前已出售而尚未辦理移轉登記之基隆市○○段○○段○○○○號等土地未償債務四七、四○○、七四三元，原核定以被繼承人五十一年一月十六日出售土地予蔡朝榮，距其死亡時已逾三十年，土地移轉登記請求權已罹於時效，且未附其他具體證明文件，遂否准認列是項債務。三、原告訴稱被繼承人莊福與許明傳及周慶源三人於五十一年一月十六日共同出售其名下之坐落基隆市○○段○○段四－○、四－一、四－四、四－五、四－六、四－七、四－八、福祿段四三五小段三六、三六－三、三七及四二七小段三七－三號土地計十一筆予蔡朝榮，嗣因故遲延未能辦竣所有權移轉登記，迨至七十九年六月三十日莊福及許明傳二人復與蔡朝榮訂立買賣契約，由莊福及許明傳將其名下坐落基隆市○○區○○段五小段四－○至四－八○○○區○○段四二七、四三五○○○區○○段五八○、五八一、五八八、五八九、五九二至六○○、六○三、六○四、六○五、六四○號等二十五筆土地出售予蔡朝榮等情；惟查原告所提示之五十一年之杜賣證書與七十九年之買賣契約書兩者，無論訂約當事人，不動產標的及買賣價金均不相同，七十九年之買賣契約書尚難認為有承認五十一年杜賣證書中之債權債務關係之意思表示，是本局以蔡朝榮本於五十一年杜賣證書而取得之系爭土地所有權移轉請求權，已罹於民法第一百二十五條規定十五年時效期間消滅，於法並無不合。至莊福及許明傳於七十九年六月三十日與蔡朝榮訂立之買賣契約，原告雖主張已由莊福繳納土地增值稅在案，且蔡君於八十四年五月十四日死亡，其繼承人已將系爭土地列入蔡君遺產，應扣除是項債務云云，惟查系爭土地登記所有權人迄今仍為莊福及許明傳，並非蔡朝榮；嗣經本局於八十五年十一月二十三日以財北國稅法字第八五○五四七二六號函就系爭土地買賣原因價金、資金流程及何以迄今未辦理過戶登記等事項向尚生存之契約當事人許明傳查詢，許君以八十五年十一月二十六日函復，略以買賣契約書並無留底，惟依記憶所知，當時因買方未付清價款而買賣並未成立等語，且原告亦未能提示買賣資金流程等相關資料，以實其說，是本局以原告所訴尚不足以證明系爭未償債務確屬存在，從而否准認列系爭未償債務，並無不當。肆、罰鍰：一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所規定。二、本件原告辦理遺產稅申報，漏報存款、投資、債權及黃金計五八、八一六、一六八元，短漏遺產稅額三五、二八九、七○一元，原處分按所漏稅額處一倍罰鍰三五、二八九、七○一元，徵諸前揭規定，並無不合，應予維持。三、至原告主張遺產中僅六六、○九○、五二二．八○元屬可運用資金，不足繳納本稅及罰鍰，須變賣遺產或舉債等情，查有無資力繳納罰鍰與罰鍰之處分無，非屬復查審究範圍，併予陳明，另再訴願決定雖撤銷遺產二、三二六、六七四元，惟該部分非屬漏報，尚不影響漏稅額及罰鍰之處分，亦併陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由本件理由分甲、乙兩部分說明之：甲、原告之訴無理由部分：又分三部分說明之。一、關於原告之被繼承人莊福於八十年六月十二日借款與顏世宗五、○○○、○○○元之債權部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所規定。本部分被告初查，以原告之被繼承人莊福於八十年六月十二日自其台灣省合作金庫城東支庫（以下簡稱合庫城東支庫）存款帳戶轉出五、○○○、○○○元，開立以台灣銀行為付款行，面額二、四○○、○○○元及二、六○○、○○○元支票二紙，經查由顏世宗兌領，乃函請顏世宗說明原因，據復以因事業經營需要，於八十年六月十二日向莊福借入五、○○○、○○○元，惟因顏世宗未能提示莊福生前已受領清償之具體資金流程，且莊福往來銀行帳戶在該期間亦無相當款項存入，乃將系爭債權五、○○○、○○○元併入莊福遺產核課遺產稅。原告不服，以顏世宗既向被告說明其已於八十年十二月二十四日及二十六日分別以現金四、五○○、○○○元及五○○、○○○元償還上開借款，被告逕以現金償還無資金流程而將系爭債權併入遺產，難以信服云云，申經復查結果，以原告主張借款人顏世宗已以現金償還，惟未能提示資金流程之具體證據以實其說，其主張不足採信，乃未准變更。原告訴由財政部訴願決定及行政院再訴願決定以顏世宗業已證實曾於八十年六月十二日向莊福借貸五、○○○、○○○元，並有莊福開立台灣銀行支票二張及顏世宗提款兌領資料附原處分可稽，是原告應對其主張顏世宗已償還系爭債務負舉證責任，惟原告迄未就已償還系爭借款之資金流程提示具體事證，自不足採。所訴應由被告負舉證責任，顯屬誤解等情，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：系爭借款經債務人顏世宗陳明已清償，原告未申報為遺產，符合實情，否則，原告豈不因省小稅而冒損失該大債權之危險，且原告之被繼承人莊福生前如何處分其財產，乃其權利，原告如何負舉證責任云云。惟查系爭債權之存在，為不爭之事實，被告以查無債權人即原告之被繼承人莊福受清償之資料，而以系爭債權之金額巨大，據債務人陳稱其已以現金分二次各四、五○○、○○○元、五○○、○○○元償還，不合商場交易常情，乃認定系爭債權於莊福生前未經清償，應列為遺產，尚非無據。原告如主張非遺產，即須舉證推翻被告引據之上開事證。此無關莊福生前處分其財產之事，原告指其不負證明之責，並引財政部台財訴第000000000號、行政院八十四訴字第四一○一○號決定書為據，容屬誤會。系爭債權乃莊福生前所有之財產上權利，於其死亡時尚不能證明已經清償，被告以之為遺產課徵遺產稅，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告申請復查，復查決定未准變更，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。此部分起訴意旨非有理由。二、關於原告之被繼承人莊福之配偶出售六福公司股票之價金
四八、八二四、四○四元部分：按行政訴訟法第一條第一項規定不服再訴願決定得提起行政訴訟者，係指再訴願決定對其不利而言。如再訴願決定對其並非不利，即無起訴之實益存在，自無許其提起行政訴訟之必要；其提起之者，應認無保護之必要而以判決駁回之。本部分被告初查，以原告於八十二年九月十日書立同意書將其被繼承人莊福之配偶莊許金鳳於八十年一月五日至八十一年二月二十四日出售六福公司股票所得價款七八、六四七、二八一元中之四六、四九七、七三○元列報為其被繼承人之遺產，乃認莊許金鳳出售六福公司股票所得價款屬於莊福財產之比例應為四八、八二四、四○四元，即增列二、三二六、六七四元，將之併入莊福之遺產課稅。原告就增列之二、三二六、六七四元部分申經復查結果未准變更，提起訴願，亦遭駁回，經提起再訴願，已經再訴願決定撤銷該部分之訴願決定及原處分，着由被告另為適法之處分。是此部分再訴願決定於原告並無不利，乃原告猶表不服提起行政訴訟，依前述說明，自應判決駁回之。至於原告自行列報為遺產之四六、四九七、七三○元部分，未經原告申請復查，訴願、再訴願決定亦未加以實體上審理決定，原告提起行政訴訟，自非合法，應併予駁回。又再訴願決定撤銷部分，被告如重為處分，原告有所不服，應另循序為訴願、再訴願或行政訴訟以謀救濟。原告陳明將補提理由於本案，顯屬誤會。附予指明。三、關於罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所規定。本部分，被告以原告漏報其被繼承人存款、投資、債權及黃金等遺產共計五八、八一六、一六八元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額三五、二八九、七○一元處一倍罰鍰三五、
二八九、七○一元。原告不服，以其就被繼承人八十年六月十二日借款予顏世宗五、○○○、○○○元之債權部分已提出復查申請，且遺產中僅有六六、○九○、五二二元屬可運用之現金，處罰鍰金額應以所漏遺產總額完納遺產稅後之餘額為限云云，申經復查結果，以原告辦理遺產稅申報，漏報其被繼承人莊福之存款、投資、債權及黃金等遺產共計五八、八一六、一六八元，短漏遺產稅額三五、二八九、七○一元，原核定依首揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰三五、二八九、七○一元，並無不合。至主張遺產中僅有六六、○九○、五二二．八○元屬可運用資金，不足繳納本稅及罰鍰，須變賣遺產或舉債等情，以有無資力繳納罰鍰與罰鍰之處分無，非屬復查審究範圍，乃未准變更。財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持與原處分相同之論見，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：其被繼承人遺產中現金及存款不足繳納核定之遺產稅，餘不動產等變現不易，將使原告未獲其利，反因此負債，生存權受侵害，如因不知情而罰鍰，不應處以所漏稅額一倍之罰鍰，否則罰鍰加本稅已大於漏報總額云云。惟查原告之被繼承人所遺財產中有無足夠現金繳納遺產稅，與遺產稅之核定無關，尤與罰鍰無關。原告既有漏報應申報之遺產之事實，被告按所漏稅額處一倍罰鍰，係依首引法條規定，且屬最低罰度，原告主張不應如此裁罰，並非可採。至裁罰金額加本稅金額大於所漏報總額，非可引為裁罰不依法定倍數之論據。是復查、訴願、再訴願決定維持原核定處所漏稅額一倍之罰鍰，並無違誤。又再訴願決定撤銷部分及本院撤銷部分（如後述部分）均無關原告漏報之事實，且扣除該二部分金額，遺產淨額逾一億六千萬元，仍應按最高稅率課徵遺產稅，自不影響本部分所漏稅額之算定，即不影響本部分之判斷。本部分起訴意旨非有理由。乙、原告之訴有理由部分（即原告之被繼承人未清償債務四七、四○○、七四三元部分）：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。本部分，原告於辦理遺產稅申報時，列報其被繼承人莊福已出售而尚未辦理所有權移轉登記之基隆市○○區○○段五小段四、四－一、四－四、四－五、四－六、四－七及四－八○○○區○○段三六（六十七年經基隆市政府重測後改為同段四三五－○）、三六－三、三七及三七－三（六十七年經基隆市政府重測後改為同段四二七－○）○○○區○○段二－六、二－七、
四、四－二、四－三、四－五、四－六、四－七、四－一七、四－一八、四－二○、四－二一、四－二二、四－二三、四－二四、四－二五及四－二六地號（六十八年經基隆市政府重測後改為西定段五八○－○、五八一－○、六四○－○、五九九－○、六○○－○、六○三－○、六○四－○、六○五－○、五八八－○、五八九－○、五九二－○、五九三－○、五九四－○、五九五－○、五九六－○、五九七－○、五九八－○）等二十八筆土地未償債務四七、四○○、七四三元。被告初查，以系爭土地係原告之被繼承人五十一年一月十六日出售予蔡朝榮者，距該被繼承人立約時已逾三十年，系爭土地移轉登記請求權已罹於時效，且未附其他具體證明文件，乃否准認列。原告以系爭土地係其被繼承人及許明傳於五十一年間共同出售予蔡朝榮者，有杜賣證書為憑，嗣因故未辦妥所有權移轉登記，買賣雙方再於七十九年間另立買賣契約，並已完納土地增值稅，復因許明傳與蔡朝榮間有部分條件未履行，致未辦妥所有權移轉登記，惟依財政部六十九年七月七日台財稅字第三五四二七號函釋，買賣雙方既於七十九年間另立契約以便辦理所有權移轉登記，即表示債務人（即原告之被繼承人）以契約承認該債務，應屬原告之被繼承人死亡前未償債務云云，申經復查結果，被告以原告未能提示出售土地之資金流程，且七十九年六月三十日之買賣契約為公契，其買賣價金是否另行約定或七十九年之買賣契約確屬承認五十一年之前契約，均無具體證明文件，又所提存證信函及聲請法院調解之聲請狀，均係復查期間所為，且未作成調解，不足採信，乃未准變更。固非全無見地。惟查原告主張本部分債務應自遺產中扣除，係以其被繼承人就系爭土地負有移轉所有權與買受人蔡朝榮之義務之故。其主張該義務緣於五十一年間當事人所訂之買賣契約，並經七十九年間又訂立買賣契約等情，已據提出當事人先後所立之契約書為證，被告對該二契約書之真正並不爭執，且該二契約書當事人中出賣人即原告之被繼承人莊福出售之土地，同為系爭土地，亦為兩造不爭之事實，雖被告認七十九年間契約不能認係對五十一年間契約債務所為之承認，第僅依七十九年間之契約，原告之被繼承人亦有移轉系爭土地與蔡朝榮之義務，此觀之雙方所立契約書面為土地買賣所有權移轉契約書，係辦理所有權移轉登記所需俗稱「公契」之文件，及因進行移轉登記手續繳納土地增值稅、印花稅取具之繳款書等情，益臻明確。事實上系爭土地尚未移轉登記完成，殊難僅因七十九年間原告之被繼承人所訂契約非承認五十一年間所訂契約之債務，即謂其生前無該移轉系爭土地所有權之義務存在。至於七十九年間契約當事人之一許明傳函復被告所立七十九年間契約因買方未付清價款而買賣不成立等語，係屬債務不履行（未付價金）之問題，雙方已有書面之訂立，並進行至繳納土地增值稅之登記程序，顯難認為買賣不成立，又別無契約解除之證據資料，則原告主張其被繼承人就系爭土地負有移轉所有權之義務，並非無稽。果爾，依首開規定，此未償債務應自遺產總額中扣除，乃復查決定徒以五十一年間契約之移轉登記請求權已罹於消滅時效，即認原告之被繼承人無移轉系爭土地之義務，否准認列為莊福未清償之債務，顯未斟酌七十九年間之契約債務，自有可議。訴願、再訴願決定未予糾正，同有可議，原告執以指摘，非全無理由。此部分應由本院撤銷原處分（復查決定）、訴願、再訴願決定，由被告另為適法之處理。至於莊福依七十九年所立契約，是否尚有價金債權存在，應否列入遺產，為別一問題，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 六 月 十二 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 六 月 十六 日