行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一二八一號
原 告 金國銀樓有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十一日台八六訴字第四五一四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追減所得額新台幣（下同）一○九、四九三元外，其餘未准變更。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告因上（八十）年黃金存貨（七四四五．六七兩）平均單價高（每兩一一九六一．一六元）。雖當（八十一）年黃金進貨（八三七
三．四八兩）平均單價較低（每兩一○七六九．○八元）但存進貨單價平均為每兩一一三三○．一六元，仍比銷售平均單價每兩一○五一二．四九元為高。故全年營業為虧損（八十一年進銷存明細表）。二、黃金為貴金屬，條塊買賣固免營業稅，惜買者不多。只有略加加工為飾金（戒指、耳環等）、金粉等，雖須繳營業稅：飾金屬大眾可購買者；金粉為電鍍廠用以鍍金者。不論飾金、金粉，必須為純金，形雖異而質與金塊同（銷貨發票樣本），買賣時必須註明重量，用以計價。三、原告所售之飾金係委請「金揚銀樓加工」（加工費發票樣本）。四、申報後，被告另函（通知函）要求提示文件：㈠飾金型號（飾金型錄）。㈡銷售對象（銷售對象表）。㈢如何由金塊變飾金（請人加工，加工費發票）。㈣成本分析表（成本分析表）。五、今行政院以所提示之成本分析係「針對個別對象自行合算及未詳述加工過程」為由，謂無法「就帳證資料核實認定」而以製造業同業淨利潤三二核定，追繳營所稅百餘萬元。試問計算成本不針對個別對象要針對誰﹖成本不自行合算要請誰算﹖即使請會計師算也是替公司算。而且黃金漲跌無常，也只有個別計算全年平均。至於生產紀錄是生產者之事，委託製造者無從記錄其如何熔金、如何刻花、某日作項鍊、晚上鑄戒指，均非原告所須知，況製造者亦不願將之告知。縱有此紀錄對成本核算亦無影響。相信金國銀樓現呈資料，足可核算出成本無誤，願當庭計算以證。原告所得帳簿文據，被告並未指何者不完全、不健全或不相符，故依法不適用同業淨利潤課稅。況被告並未列出銀樓業者依何法律應提示何種文據。現所要求者乃是其無法律依據隨意苛求者，無法律規範任被告需索，商民不亦殆乎！！七、依法意帳簿文據是以關係所得額為限。本案原告買進為黃金賣為飾（黃）金，兩者均以「重量」、「成色（含金量）」定價格。關係所得額之關鍵要素即「重量」、「成色」、「進價」、「售價」四者，帳簿文據亦應以能證實此四者為足。因買進以「重量」，而賣出不以重量，則所得額無法核計，買進「成色」與賣出「成色」不同則所得額亦無法核計。若前二者買進、賣出完全相同，則關係所得額之關鍵要素厥為買進賣出之價格也。此四者在原告所提示之買進、賣出發票中顯示清清楚楚。其他需索之文據均為苛求。八、被告云原告進貨黃金條塊請人加工後賣出。應由買賣業變成製造業課稅，不知伊依據那種法律﹖九、被告云原告無成本分析表，雖屬額外苛求，原告業已向其呈報，並提出於鈞院。十、被告答辯狀中所指之非營業損失應屬進（存）貨平均單價與銷售單價之差。既知有此差價，自知原告確已虧損；既知原告虧損，復忍心違法以同業利潤標準課原告以重稅，無乃太狠，懇請鈞院主持公道，撤銷行政院，護短之錯誤決定。並飭被告按原告原申報按查得之資料而非亂以賣買業按製造業同業淨利潤核定其八十一年度營利事業所得稅。
被告答辯意旨略謂：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報四五、二八一、三八一元。本局初查，以原告銷售金飾、金粉部分屬製造業，因未提示正確之成本分析表，乃依同業利潤標準（金銀、寶石加工、代號三九○一－一一，毛利率百分之三十二）核定營業成本三○、五八六、五一四元；銷售金塊、銅合金部分屬買賣業，其進銷存尚可勾稽，營業成本核實認定計一○、四六九、七七四元（含金塊成本一、○一九、七○○元及銅合金成本二七二、○七四元），核定全部營業成本為三一、八七八、二八八元。惟該核定之所得額超過全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，遂依行為時查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準（金銀、寶石加工，行業代號三九○一－一一）淨利率百分之十二核定營業淨利五、○四○、一三五元，加計非營業收入三○元，減除非營業損失三○三、三三五元後，核定所得額四、七三六、八三○元。原告以其以買賣黃金為業，因八十年度進貨單價較高，與八十一年度進貨單價加權平均後，平均進貨單價高於本（八十一）年度銷貨單價，致造成毛損，請依據進銷存明細表核實認定營業成本云云，申經復查結果，以本件就原告提示之帳簿憑證等重新查核，原告進貨為黃金條塊，銷貨有金飾、金片、金塊及金粉等，且以金飾為主，種類規格繁多，經過加工製造，僅提示以重量計算之進銷存明細表，顯與事實不符，且提示之成本分析表，僅針對個別銷售對象自行合算，並未詳述加工過程與提示加工生產紀錄，銷售金飾、金粉部分因規格、型態與進貨有所改變，屬製造範圍，該部分之成本仍無法就帳證資料核實認定，仍應按同業利潤標準核定其營業成本。惟原查依首揭行為時查核準則第六條但書規定，以全部營業收入按製造業同業利潤標準核定營業淨利部分，應改以分業別按各業別之營業收入予以核定，亦即買賣部分另適用行業代號六一二二－一四，純益率百分之三核定，重新核定營業淨利為四、九三○、六四二元，變更核定所得額為四、六二七、三七七元，即追減所得額一○九、四九三元。原告以其已提示完整而正確之帳簿文據，金片、金粉等加工程序係由員工自行依客戶之需求剪製；金飾則委外加工製成，其僅給付加工費而已，稅捐機關從未要求加工者或出賣者提示加工製造過程，如對品質存疑應自行化驗，不應逕依同業利潤標準核定所得額云云，訴經財政部及行政院訴願及再訴願決定，以原告所稱之產製方式及流程，仍屬金銀加工製造業，且其未能針對本局就製造部分成本認為不可查核之理由，提出有利於己之佐證，所訴本件應依帳載資料核定云云，核不足採，遂駁回其訴願及再訴願，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報四五、二八一、三八一元。被告初查，以原告銷售金飾、金粉部分屬製造業，因未提示正確之成本分析表，乃依同業利潤標準（金銀、寶石加工、代號三九○一－一一，毛利率百分之三十二）核定營業成本三○、五八
六、五一四元；銷售金塊、銅合金部分屬買賣業，其進銷存尚可勾稽，營業成本核實認定計一○、四六九、七七四元（含金塊成本一、○一九、七○○元及銅合金成本二
七二、○七四元），核定全部營業成本為三一、八七八、二八八元。惟因此核定之所得額超過全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，遂依行為時查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準（金銀、寶石加工，行業代號三九○一－一一）淨利率百分之十二核定營業淨利五、○四○、一三五元，加計非營業收入三○元，減除非營業損失三○三、三三五元後，核定所得額四、七三六、八三○元。原告以其以買賣黃金為業，因八十年度進貨單價較高，與八十一年度進貨單價加權平均後，平均進貨單價高於本（八十一）年度銷貨單價，致造成毛損，請依據進銷存明細表核實認定營業成本云云，申經復查結果，以本件就原告提示之帳簿憑證等重新查核，原告進貨為黃金條塊，銷貨有金飾、金片、金塊及金粉等，且以金飾為主，種類規格繁多，經過加工製造，僅提示以重量計算之進銷存明細表，顯與事實不符，且提示之成本分析表，僅針對個別銷售對象自行合算，並未詳述加工過程與提示加工生產紀錄，銷售金飾、金粉部分因規格、型態與進貨有所改變，屬製造範圍，該部分之成本仍無法就帳證資料核實認定，仍應按同業利潤標準核定其營業成本。惟原查依首揭行為時查核準則第六條但書規定，以全部營業收入按製造業同業利潤標準核定營業淨利部分，應改以分業別按各業別之營業收入予以核定，亦即買賣部分另適用行業代號六一二二－一四，純益率百分之三核定，重新核定營業淨利為四、九三○、六四二元，變更核定所得額為四、六二七、三七七元，即追減所得額一○九、四九三元。原告以其已提示完整而正確之帳簿文據，金片、金粉等加工程序係由員工自行依客戶之需求剪製；金飾則委外加工製成，其僅給付加工費而已，稅捐機關從未要求加工者或出賣者提示加工製造過程，如對品質存疑應自行化驗，不應逕依同業利潤標準核定所得額云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以原告所稱之產製方式及流程，仍屬金銀加工製造業，且其未能針對被告就製造部分成本認為不可查核之理由，提出有利於己之佐證，所訴本件應依帳載資料核定云云，核不足採，遂駁回其訴願、再訴願，經核並無不合。茲原告起訴主張：其因上年度黃金存貨平均單價高於本年度銷售平均單價，致成虧損。其所售飾金委人加工，有加工費發票可查，飾金與金粉均為純金，與條塊同質，買賣時均於發票註明重量，另有成色、進價、售價之記載，足供算定所得額，被告苛求其他帳簿文據，又未說明法律根據，自屬錯誤。又其已依被告要求提出成本分析表，針對個別對象列載，並無不合。飾金委人加工後出售，非成製造業，代工製造之他人無從提供生產紀錄，其亦無從提出，況該紀錄與成本核算無關，依其已提資料，足算定成本，被告猶依同業利潤標準核算，實屬違誤各云云。惟查原告購入黃金條塊，出售者多為飾金，亦有金粉，其間經加工過程，此部分不能謂非製造業性質，其成本與單純銷售者自有不同。原告徒以成色為純質與條塊同，即謂僅憑買賣發票註記其重量、成色、售價、進價，足供算定所得額而不須製造加工過程及生產紀錄等資料，尚非可採。其提出之成本分析表，既無加工生產部分，自屬無從就帳證資料勾稽認定。又原告出售之商品既有多樣，其中經加工者成本不同，乃原告於所提進銷存明細表僅以重量計算，亦不能謂為健全。上列各帳簿文據攸關原告所得額之核定，依首開法條及查核準則第五十八條，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條明示原告應行提出供被告查核，原告申報用之申報書第五頁背面列有格式，乃原告提出者或不健全，或不完全，被告復查決定分別其為買賣業或製造業部分，依同業利潤標準核定其所得額，揆諸首開規定與說明，尚無違誤。原告縱確有虧損，既簿據不全，無從據實核定，應自承擔依同業利潤標準核定之結果。訴願、再訴願決定遞予維持原處分，均無不合。起訴意旨，非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 六 月 二十六 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 六 月 二十六 日