行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一三四三號
原 告 甲 ○
乙○○庚○○壬○○辛○○○癸○○丁○○子○○丙○○己○○戊○○
右被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月二十二日台財訴字第八六○三五四七八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告甲○及乙○○二人，提供渠等坐落台中市○○段一一○一及一一○三地號兩筆土地與富山建設股份有限公司興建房屋，並將交換應取得之房屋，部分直接以其子女、兄弟名義為建造執照起照人，部分中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫等，案經被告查獲，除就交換房屋部分核定原告甲○及乙○○二人契稅外，並就直接以其子女、兄弟名義為建造執照起造人及中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫等部分，核定其餘原告辛○○○等九人（即上開甲○及乙○○之配偶、子孫、兄弟等）契稅。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、本案原告甲○、乙○○二人，所有坐落台中市○○區○○段一一○一、一一○三號土地與富山建設開發股份有限公司（簡稱富山建設）合建房屋，甲○計分得十六戶，其中十五戶興建至工程進度百分之三十一點八時中途起造人名義變更為配偶等八人，另乙○○計分得五十一戶，其中十三戶於工程零進度時，中途起造人名義變更為庚○○，為台中市稅捐稽徵處依財政部八十四年三月一日台財稅第00000000號函規定補徵：甲○與富山建設之交換契稅十六戶，乙○○與富山建設之交換契稅五十一戶。甲○變更起造人十五戶之差額契稅（扣除原先已課徵工程進度百分之三十一點八）。乙○○變更起造人為庚○○之十三戶契稅。二、查契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有取得所有權者，均應購用公訂定契紙，申報繳納契稅。依照上開條例規定，契稅之課徵係以「不動產」「移轉」為要件，不動產如無移轉則無課徵契稅之情事。又所謂不動產依民法第六十六條規定「稱不動產謂土地及其定著物」，所謂定著物，係指非土地之構成部分，繼續附著於土地上，而達一定經濟目的，不易移轉其所在之物，隨時可搬移者，不得逕認其為不動產。因此房屋未建造完成部分，核非不動產；其在建築中已完成部份，應屬不動產，亦為臺灣省財政廳五八、三、二七財稅三字第四三四二八號令所明定，無庸置疑。所稱移轉，係沿襲民法，針對不動產所有權變動而言，即所有權轉移之物權變動。準此，起造人未變動者，就法律效果而言，核非所有權移轉。三、建造中房屋變更起造人名義之契稅課徵，依財政部六十七、一一、二四台財稅第三七八○二暨六八、一○、一六台財稅第三七二四五號函釋，係依更名當時該棟房屋已建造完工程度再按原起造人持分面積比率核計，據以課稅。本案土地所有權人甲○、乙○○等二人與富山建設公司合建，甲○等二人以土地「作價投資」，甲○分得十六戶，乙○○分得五十一戶，並以其為原始起造人，並無「產權移轉情事及買賣行為」，其自始即為原起造人，台中市稅捐稽徵處補徵其二人六十七戶之交換契稅於法無據，又依上開財政部六七、一一、二四台財稅第三七八○二，六八、一○、一六台財稅第三七二四五號函釋規定，建造中房屋變更起造人名義係按完工程度課稅，是以甲○變更起造人十五戶部份已依工程完成進度百分之三十一點八課徵完畢，納稅人也依法繳納，台中市稅捐稽徵處嗣後補徵其差額（百分之六十八點二）於法無據，因該部份尚未完工，核非不動產，不能據以課稅。另乙○○變更起造人為庚○○之十三戶，其變更時工程完成進度為零（尚未動工），亦無移轉課徵契稅之情事。且建造執照「變更起造人」名義，僅係行政上權宜措施，如該房屋未辦理建物所有權第一次登記或移轉登記，不能遽認該承受人為所有權人，課徵契稅已頗受爭議，何況是未完工部分亦要核課，於法更是無據。四、台中市稅捐稽徵處所稱補徵理由係依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函規定，按上開財政部函釋，係以原始起造人實際上係向建屋者購買始按實質課稅原則，所謂實質課稅原則並無規定係按全額課徵，對於興建中房屋尚未完成部份核非不動產，僅能就工程完成部份依法課稅，為契稅條例之立法精神，亦為財政部迭次函釋之旨意，甚為明確，台中市稅捐稽徵處，引用之八十四年三月一日台財稅第000000000號函規定，尚欠法理依據，亦非行政裁量權所允許，難為納稅人所心服。五、又前開財政部之函釋：「．．．，則俟全棟房屋結構完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付地主，則地主交換取得之房屋仍有本部台財稅第000000000號函按實質課稅原則規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」何謂「實質課稅原則」，財政部⒒⒔台財稅第000000000號函，並無規定，究竟如何課徵（全額或差額）﹖什麼時候課徵（完工後或變更起造人時）﹖未見隻字片語。然而中途變更起造人名義案件於變更起造人時，應就該時點之移轉行為及興建中已完成之部分（不動產）課徵契稅，才符合民法及契稅條例之立法精神。財政部⒊⒈台財稅第000000000號函以行政命令規範，建造中的房屋與全棟房屋結構完成時再按全額課徵（函釋未明確規定僅依稅捐處之審定推知），就談法律時點之行為，此種規範已逾越民法及契稅條例本法之規定。六、本件係原告甲○、乙○○二人與第三人富山建設開發股份有限公司（下稱富山公司），約定以原告二人所有之土地，交換富山公司建造完成後之房屋，此由雙方簽訂之合建契約書，有關原告提供土地，富山公司出資興建房屋，建造完成後按四：六比率分配土地、房屋之記載足稽；雙方並無「給付差額價款」之約定。是前開交換契約所交換之土地及房屋，就交換人而言，實為等值之交換，並無另需給付差額價款，既無需給付差額價款，依「實質課稅原則」自無依買賣契約稅率課徵契稅之問題（契稅條例第六條第二項參照）。故本件不動產之交換，原告就取得之四成房屋僅有依房屋評定現值申報並繳納契稅之義務，而被告即原處分機關創設就土地現值與房屋現值「等值部分」以交換稅率核算，「差額部分」以買賣稅率核算，併同課徵契稅，顯然違反契稅條例第六條之規定，而應予以廢棄。七、次查「房屋所有權屬於出資興建之原始建築人，與起造人及納稅名義人誰屬無關」、「按建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，法院依自由心證認定事實時，固不妨以之為證據方法，惟不得逕以認定為取得房屋所有權之人。」最高法院六十九年度台上字第三三三六號判決及司法院司法業務研究會第一期司法院第一廳之研究意見，分別著有明文。本件系爭房屋係由建商富山公司出資負責興建完成後，再交付與地主即原告甲○、乙○○二人，並以之交換原告二人之土地，是本件系爭房屋實際出資興建之原始建築人為富山公司，房屋之所有權自屬富山公司所有，而原告甲○、乙○○二人為保障自身權益，依合建契約第四條約定，就其分得部份，雖各自指定建築執照之起造人；惟揆諸前揭實務見解，斯時非但原告甲○、乙○○二人指定之起造名義人並未取得系爭房屋之所有權，且原告二人亦未取得所有權，何況「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」（民法第四○七條參照）。是原告即使以分配之房屋直接以子女、兄弟名義（即原告壬○○、庚○○）為建造執照起造人，在未辦畢保存登記前，亦無贈與行為之可言；至於其他於房屋完工百分之三十一點八時中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫（即原告辛○○○、壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○、子○○）等部分亦同。故上開直接以子女、兄弟名義為系爭房屋起造人，或中途變更起造人名義為其配偶、子女、孫等名義之行為，並無買賣關係之存在，亦無贈與行為；且因系爭房屋建造尚未完成，亦無從辦理產權登記或移轉產權，自不應就上開行為課徵贈與契稅或差額贈與稅。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰㈠、本件原告甲○及乙○○二人，提供渠等坐落台中市○○段一一○一及一一○三地號兩筆土地與富山建設股份有限公司興建房屋，並將交換應取得之房屋，部分直接以原告甲○之子壬○○（原告之一）及乙○○兄弟庚○○（原告之一）名義為建造執照起造人，部分中途變更起造人名義為原告甲○配偶辛○○○、子女壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○及外孫子○○等（以上均為原告），案經本處查獲，有合建契約書及談話筆錄等影本附卷可稽，遂就原告甲○及乙○○二人以土地交換房屋等值部分，以交換稅率百分之二．五核課渠等二人契稅；以土地交換房屋差額部分，以買賣稅率百分之七．五核課契稅。又原告甲○及乙○○直接以壬○○及庚○○二人名義為建造執照起造人部分，以贈與稅率百分之七．五核課原告壬○○及庚○○二人契稅。另原告甲○於房屋完工百分之三十一．八時，中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫等部分，就申報繳納中途名義變更之差額，以贈與稅率百分之七．五核課原告張黃碧雲、壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○及子○○等八人（即甲○之配偶及子孫）契稅。原告不服，主張合建分屋交換現值之核計尚有存疑云云，申經復查決定，以依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函明釋，合建分屋案件，如查明實際上係由建築商負責興建完成後再交付地主，則地主交換取得之房屋，按實質課稅原則課徵，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。本案原告甲○及乙○○二人，提供土地，由富山建設股份有限公司興建房屋，建造完成後按四：六比例分配土地、房屋，依規定應核課契稅，又土地現值及房屋現值係依土地稅法第三十條及契稅條例第十三條規定核計，並無違誤，乃未准變更原核定。原告猶未甘服，復主張原告甲○及乙○○以土地作價投資，各分得房屋十六戶及五十一戶，並以渠等二人為起造人，其間並無產權移轉及買賣行為，原處分機關核課渠等二人交換契稅，於法無據；另變更起造人名義部分，應僅就完工部分課稅，不應以完工後之現值核計云云，提起訴願、再訴願，經台灣省政府、財政部訴願、再訴願決定，亦持與本處相同之論見，駁回其訴願及再訴願。
㈡、至原告主張本案系爭房屋係中途變更起造人名義，依財政部六十七年十一月二十四日台財稅第三七八○二號函及六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號函，應以其完工比例課稅乙節。查原告甲○及乙○○二人，係以土地交換建造完成後之房屋，並將其原應分得之房屋，部分以他人名義為起造人，部分中途變更起造人名義，涉及贈與，是原告甲○及乙○○二人應分得及贈與之標的，乃建造完成後之房屋，自應以系爭房屋全部建造完成之價格核定契價，此與財政部六十七年十一月二十四日台財稅第三七八○二號函及六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號函，係就房屋中途變更起造人，未完成建築部分由新起造人自行出資委託營造商繼續興建者所為之核釋情況不同，自無該等函釋之適用，所訴顯係誤解法令，不足採據。今原告復執前詞提起行政訴訟，顯無可採，請予駁回等語。
理 由按「不動產之買賣、承買、贈與、分割或因占有取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」、「契稅稅率如左：一、買賣契稅為其契價百分之七．五。．．．
三、交換契稅為其契價百分之二．五。四、贈與契稅為其契價百分之七．五。．．．」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」契稅條例第二條第一項、第三條、第六條分別定有明文。又「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」及「合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。本案××股份有限公司提供土地與○○建設股份有限公司合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部（八○）台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」復分別為財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號及八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋並未違反首開契稅條例之規定，應予適用。本件原告甲○及乙○○二人，提供渠等坐落台中市○○段一一○一及一一○三地號兩筆土地與富山建設股份有限公司興建房屋，並將交換應取得之房屋，部分直接以原告甲○之子壬○○（原告之一）及乙○○兄弟庚○○（原告之一）名義為建造執照起造人，部分中途變更起造人名義為原告甲○配偶辛○○○、子女壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○及外孫子○○等（以上均為原告），經被告查獲，有合建契約書及談話筆錄等影本附卷可稽，遂就原告甲○及乙○○以二人土地交換房屋等值部分，以交換稅率百分之二．五核課渠等二人契稅；以土地交換房屋差額部分，以買賣稅率百分之七．五核課契稅。又原告甲○及乙○○直接以壬○○及庚○○二人名義為建造執照起造人部分，以贈與稅率百分之七．五核課原告壬○○及庚○○二人契稅。另原告甲○於房屋完工百分之三十一．八時中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫等部分，就申報繳納中途名義變更之差額，以贈與稅率百分之七．五核課原告張黃碧雲、壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○及子○○等八人（即甲○之配偶及子孫）契稅。揆諸首揭規定及函釋，並無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無不當。原告訴稱甲○、乙○○等二人與富山建設公司合建，甲○等二人以土地「作價投資」，甲○分得十六戶，乙○○分得五十一戶，並以其為原始起造人，並無「產權移轉情事及買賣行為」，其自始即為起造人，被告補徵其二人六十七戶之交換契稅，於法無據。且原告甲○、乙○○二人與富山建設公司係就六成土地與四成房屋為「等值之估價」，並因而成立互易契約，並無「給付差額價款」之約定，被告遽認有差額價款，並依買賣稅率核課，顯然違誤。又以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，民法第四百零七條定有明文。是原告即使以分配之房屋直接以子女、兄弟名義（即原告壬○○、庚○○）為建造執照起造人，在未辦畢保存登記前，亦無贈與行為之可言；至於其他於房屋完工百分之三十一點八時中途變更起造人名義為其配偶、子、女、孫（即原告辛○○○、壬○○、癸○○、丁○○、丙○○、己○○、戊○○、子○○）等部分亦同。因系爭房屋建造尚未完成，亦無從辦理產權登記或移轉產權，自不應就上開行為課徵贈與契稅；況建造中房屋未完成部分非屬不動產，亦不得納入契稅課徵標的云云。查原告甲○及乙○○二人，提供土地，由富山建設股份有限公司興建房屋，建造完成後按四：六比例分配土地、房屋，原告亦承認其係以土地交換建商之房屋，則依契稅條例第六條規定應核課交換契稅。又土地現值及房屋現值係依土地稅法第三十條及契稅條例第十三條規定核計，被告就其差額部分依買賣契稅稅率課徵其二人差額契稅，亦無不合。原告認無差額部分，尚無可採。又原告甲○及乙○○二人，係以土地交換建造完成後之房屋，並將其原應分得之房屋，部分以他人名義為起造人，部分中途變更起造人名義，涉及贈與，是原告甲○及乙○○二人應分得及贈與之標的乃建造完成後之房屋，自應以系爭房屋全部建造完工之價格核定契價，此與台灣省財政廳五十八年三月二十七日財稅三字第四三四二八號令及財政部六十七年十一月二十四日台財稅第三七八○二號函及六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號函係就房屋中途變更起造人，未完成建築部分由新起造人自行出資委託營造商繼續興建者所為之核釋情況不同，自無該等函釋之適用。另原告直接以子女、兄弟為系爭房屋起造人，或中途變更起造人名義為其配偶、子女、孫等名義時，系爭房屋雖尚未建造完成，惟受贈人既有取得建造完成後之房屋之意思，依契稅條例第十六條第一項規定，應於贈與契約成立之日起三十日內申報繳納契稅，如報繳契稅後有無法取得產權之情形，此為所繳稅款能否申請退還之問題，尚不得據此主張免予報繳。被告就上開贈與行為課徵贈與稅或差額贈與稅，亦無違誤。所舉本院八十二年度判字第二二二二號判決，與本件案情不同，無拘束本件之效力。原告起訴各點均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 七 月 三 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 七 月 六 日